0114-KDIP3-3.4011.503.2017.1.JK2 - Odliczenie od dochodu pracowników składek na ubezpieczenie społeczne.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2017 r. (data wpływu 15 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 15 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest pracodawcą zatrudniającym w Polsce pracowników na podstawie umowy o pracę. Niektórzy pracownicy Oddziału, którzy posiadają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, wykonują pracę na terytorium Niemiec w trakcie podróży służbowych. W niektórych przypadkach spędzają ponad 183 dni w roku kalendarzowym w Niemczech. Dla każdego z tych pracowników polski Zakład Ubezpieczeń Społecznych wydał zaświadczenie o ustawodawstwie dotyczącym zabezpieczenia społecznego mającym zastosowanie do osoby uprawnionej (tzw. zaświadczenie A1), potwierdzające, że podlegają oni polskiemu ustawodawstwu w zakresie składek społecznych. Ze względu na postanowienia umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. - Nr 12, poz. 90, dalej: "Umowa"), Oddział pobiera z wynagrodzenia takich pracowników zaliczkę na polski podatek dochodowy od osób fizycznych za pracę wykonywaną na terytorium Polski. Jeżeli praca jest wykonywana na terytorium Niemiec, Oddział pobiera od części wynagrodzenia za taką pracę wyłącznie niemiecki podatek dochodowy. Jednocześnie od całego wynagrodzenia pracownika Oddział jako płatnik pobiera polskie składki na ubezpieczenie społeczne oraz na ubezpieczenie zdrowotne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu ze stosunku pracy pracownika Wnioskodawca może także odliczyć od dochodu potrącone przez Oddział jako płatnika składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających od części przychodu pracownika za pracę wykonywaną w Niemczech?

2. Czy przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu ze stosunku pracy pracownika Wnioskodawca może zmniejszyć zaliczkę o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również przypadających od części przychodu pracownika za pracę wykonywaną w Niemczech?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu ze stosunku pracy pracownika Wnioskodawca może:

Ad. 1. odliczyć od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne potrącone przez Oddział jako płatnika i odprowadzone do polskiego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych również od części przychodu pracownika za pracę wykonywaną w Niemczech,

Ad. 2. zmniejszyć zaliczkę o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w całości (z zachowaniem ograniczenia 7,75% podstawy wymiaru składek) od części przychodu pracownika za pracę wykonywaną w Niemczech.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Pracownicy Oddziału posiadają miejsce zamieszkania w Polsce i w związku z tym podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody m.in. ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 32 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą: a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu; b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:

W obu przypadkach odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochody wolne od podatku dochodowego na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wymienione w jej art. 21. Nie wskazano w nim, że wolne od podatku są dochody osiągnięte za granicą, a jedynie część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety. Jednakże przepis ten nie znajduje zastosowania w opisanym stanie faktycznym, gdyż pracownicy Wnioskodawcy pracują w trakcie podróży służbowych w Niemczech (por. art. 21 ust. 1 pkt 20 i ust. 15 ustawy).

Zgodnie z art. 32 ust. 3 ustawy, zaliczkę na podatek obliczoną w sposób określony w ust. 1 pkt 1, ust. 1a i 2 pomniejsza się o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek pod dalszymi warunkami.

Zgodnie z art. 32 ust. 3b ustawy, zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3 zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, pobranej w tym miesiącu przez zakład pracy ze środków podatnika.

Na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.):

Jednakże obniżenie nie dotyczy składek na ubezpieczenie zdrowotne, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 15 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 umowy, bez względu na postanowienia jej art. 15 ust. 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

Natomiast art. 24 wyżej przywołanej umowy międzynarodowej, regulujący metody unikania podwójnego opodatkowania, w ust. 2 lit. a znajdującym zastosowanie do dochodów z pracy najemnej stanowi, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym pracownicy Wnioskodawcy uzyskują dochody z tytułu pracy wykonywanej w Niemczech, jak też w Polsce. Dochody te są wypłacane przez pracodawcę w Polsce. Pracodawca odprowadza jako płatnik składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne wyłącznie do polskiego ZUS.

Biorąc pod uwagę postanowienia ww. umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, dochód uzyskiwany na terytorium Niemiec przez pracowników Oddziału niemieckiej spółki nie podlega zwolnieniu z opodatkowania w Niemczech. Nie są bowiem spełnione łącznie wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 2 wyżej wymienionej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Niemcami. W szczególności otrzymywane przez pracowników Oddziału wynagrodzenie z tytułu pracy wykonywanej w Niemczech jest ponoszone przez zakład (czyli Oddział), jaki spółka niemiecka posiada w drugim Państwie, czyli w Polsce.

Oznacza to, że w praktyce przychód pracownika Oddziału ze stosunku pracy:

Należy podkreślić, że przychód pracownika Oddziału za pracę wykonywaną w Niemczech, który stanowi podstawę wymiaru polskich składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, jest zwolniony z polskiego podatku dochodowego na podstawie umowy międzynarodowej zawartej pomiędzy Polską a Niemcami. Podstawą zwolnienia tego przychodu nie są przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Katalog przychodów zwolnionych od podatku na podstawie ustawy zawiera jej art. 21. Formalnie żaden z przepisów tam zawartych nie zwalnia z polskiego podatku dochodowego wynagrodzenia uzyskanego przez pracownika Oddziału z tytułu pracy wykonywanej w Niemczech. Zwolnienie takie wynika bowiem z powołanej polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Należy podkreślić, że zarówno w art. 26 ust. 1 pkt 2 jak również w art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych użyto sformułowania "odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy". Należy przyjąć, że racjonalny ustawodawca celowo rozróżnia takie sformułowanie od użytego w innych przepisach ograniczenia dotyczącego "składek, których podstawę stanowi dochód (przychód) zwolniony na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania". Co do możliwości odliczenia niektórych zagranicznych składek na ubezpieczenie społeczne, przepisy ustawy stanowią bowiem, że nie dotyczy to składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 26 ust. 1 pkt 2a oraz ust. 13b pkt 1 ustawy).

Analogicznie w art. 27b ust. 4 ustawy ograniczono możliwość odliczenia zagranicznych składek na ubezpieczenie zdrowotne od polskiego podatku w ten sposób, że odliczenie nie dotyczy składki, której podstawą wymiaru jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z powyższych przepisów wynika, że zapłacone do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych składki na ubezpieczenie podlegają odliczeniu od dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki na podatek dochodowy pod warunkiem, że podstawy wymiaru składek nie stanowi dochód (przychód), zwolniony od podatku na podstawie ustawy ani dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na analogicznych zasadach odliczeniu podlegają składki dotyczące ubezpieczeń zdrowotnych.

W odniesieniu do polskich składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne opłacanych przez Oddział do polskiego ZUS od przychodów pracowników z pracy wykonywanej w Niemczech podstawę wymiaru składek stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, a nie dochód zwolniony od podatku na podstawie ustawy.

W związku z powyższym składki na ubezpieczenie społeczne potrącone przez Oddział i odprowadzone do ZUS z wynagrodzeń pracowników za pracę najemną wykonywaną w Niemczech podlegają odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie pobrane przez Oddział jako płatnika i zapłacone w Polsce składki na ubezpieczenie zdrowotne podlegają odliczeniu od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b tejże ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.