0114-KDIP3-3.4011.494.2018.2.JK2 - Obowiązki płatnika - koszty podróży służbowej oraz ubezpieczenia.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2018 r. (data wpływu 22 października 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 grudnia 2018 r. (data nadania 21 grudnia 2018 r., data wpływu 27 grudnia 2018 r.) na wezwanie z dnia 10 grudnia 2018 r., Nr 0114-KDIP3-3.4011.494.2018.1.JK2 (data nadania 11 grudnia 2018 r., data doręczenia 14 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 22 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 10 grudnia 2018 r., Nr 0114-KDIP3-3.4011.494.2018.1.JK2 (data nadania 11 grudnia 2018 r., data doręczenia 14 grudnia 2018 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 20 grudnia 2018 r., (data nadania 21 grudnia 2018 r., data wpływu 27 grudnia 2018 r.) Wnioskodawca dokonał uzupełnienia wniosku w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 2 maja 2018 r. zwrócił się z wnioskiem do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej r. dotyczącej wyjazdów pracowników w ramach realizacji projektu bliźniaczego w Gruzji. W dniu 20 lipca 2018 r. interpretacja nr 0114-KDIP3-3.4011.229.2018.2.JK2 została wydana. W przywołanej interpretacji jest mowa o zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT przychodu ekspertów Wnioskodawcy stanowiącego wartość polisy ubezpieczeniowej w części dotyczącej bagażu podręcznego.

Jednocześnie w wyniku otrzymanej interpretacji Wnioskodawca zwrócił się do ubezpieczycieli o wyszczególnienie w swoich ofertach wyliczeń poszczególnych elementów składowych ubezpieczenia, które podlegają (w części dotyczącej kosztów leczenia, transportu i bagażu podręcznego), bądź nie (w części dotyczącej pomocy w podróży assistance, następstw nieszczęśliwych wypadków oraz odpowiedzialności cywilnej osób i mienia) zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednak w swoich ofertach ubezpieczyciele traktują z reguły łącznie koszty leczenia wraz z assistance, co uniemożliwia wyliczenie tego ostatniego na poczet odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Zgodnie z zapytaniem interpretacja obejmuje swoim zakresem wyjazdy pracowników w ramach realizacji projektu, natomiast teraz Wnioskodawca chciałby rozszerzyć zakres interpretacji o wartość polisy w części dotyczącej ubezpieczenia bagażu rejestrowanego w przypadku zagranicznych wyjazdów służbowych wszystkich pracowników Wnioskodawcy.

Zagraniczne podróże służbowe pracowników Wnioskodawcy służą realizacji ustawowych zadań Prezesa w zakresie współpracy międzynarodowej, oraz realizacji innych celów w szczególności poprzez:

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że pracownicy zamieszkują na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, posiadają rezydencję podatkową w Polsce i nie wykonują oraz nie będą wykonywać swoich zadań w Projekcie w ramach działalności gospodarczej oraz nie będą posiadać zakładu (w rozumieniu ustawy o PIT oraz UPO) na terenie Gruzji, nie są również członkami służby zagranicznej w rozumieniu odrębnych przepisów. Pracownicy Wnioskodawcy pełniący rolę ekspertów w Projekcie przebywają w podróży służbowej w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy (Art. 77). Wnioskodawca bezpośrednio finansował pracownikom ubezpieczenie bagażu rejestrowanego do momentu otrzymania interpretacji indywidualnej, której postanowienia dotyczą wyłącznie bagażu podręcznego. Od tego czasu Wnioskodawca wstrzymał się z wykupywaniem ubezpieczenia bagażu, zarówno podręcznego, jak i rejestrowanego do momentu otrzymania Interpretacji uzupełniającej o kwestie ubezpieczenia bagażu rejestrowanego. Wnioskodawca nie prowadzi na terytorium Gruzji działalności poprzez zagraniczny oddział, a także nie posiada w tym państwie zakładu (w rozumieniu ustawy o CIT oraz UPO). W wyniku realizacji Projektu również nie powstanie filia Wnioskodawcy na terenie Gruzji. Realizacja Projektu obejmuje udział pracowników Wnioskodawcy w charakterze ekspertów krótkoterminowych, tj. odbywających kilkudniowe misje do Gruzji, zgodnie z przyjętym Planem pracy oraz harmonogramem realizacji Projektu. Łączny okres oddelegowania każdego z nich nie przekroczy 90 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy koszty ubezpieczenia bagażu rejestrowanego pracowników Wnioskodawcy udających się w podróż służbową, należy zaliczyć do innych niezbędnych udokumentowanych wydatków uznanych przez Wnioskodawcę i czy będą one korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na takich samych zasadach jak bagaż podręczny?

2. W jaki sposób należy ustalić przychód do opodatkowania w części dotyczącej ubezpieczenia w zakresie pomocy assistance, jeśli w swoich ofertach ubezpieczyciele traktują łącznie koszty leczenia, które nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z ubezpieczeniem assistance, co uniemożliwia wyliczenie tego ostatniego na poczet odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W odniesieniu do pytania 1)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość polisy ubezpieczeniowej obejmującej ubezpieczenie bagażu rejestrowanego należy zaliczyć do innych niezbędnych udokumentowanych wydatków uznanych przez Wnioskodawcę w związku z czym podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy.

W odniesieniu do pytania 2)

W sytuacjach, w których ubezpieczyciele traktują koszty leczenia, które nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, łącznie z ubezpieczeniem assistance, które stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, i naliczają od obu tych elementów łączną składkę, Wnioskodawca proponuje traktować tę składkę w całości jako składkę na ubezpieczenie kosztów leczenia i nie odprowadzać od niej zaliczki na podatek dochodowy, ponieważ nie stanowi ona przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b pkt ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6 (art. 3 ust. 2d).

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołane wyżej przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pracownicy Wnioskodawcy odbywają podróże służbowe do Gruzji w charakterze ekspertów krótkoterminowych w ramach projektu bliźniaczego.

W rozpatrywanej sprawie będzie miała zastosowanie umowa zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Gruzji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Warszawie dnia 5 listopada 1999 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 248, poz. 1820),

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 17 i 19, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

W świetle powyższych przepisów przychód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana była na terytorium Gruzji. Natomiast art. 15 ust. 2 umowy, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji (pkt 2.1 Komentarza do art. 15) określenie "pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia" obejmuje także świadczenia w naturze uzyskiwane z tytułu zatrudnienia (np. akcje pracownicze, korzystanie z mieszkania, samochodu, ubezpieczenie chorobowe, ubezpieczenia na życie lub członkostwo w klubie). Przewidziany w artykule warunek opodatkowania przez państwo źródła postanawia, że pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia powinny być osiągane z wykonywania pracy najemnej w tym państwie. Ma to zastosowanie bez względu na to, kiedy taki dochód może być wypłacony, zapisany na rachunek lub w inny sposób definitywnie nabyty przez pracownika najemnego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, jeżeli wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania (siedziby) na terytorium Gruzji i pracodawca ten nie prowadzi działalności za pomocą położonego w tym kraju zakładu lub stałej placówki, to dochód pracownika za pracę na terenie Gruzji podlega opodatkowaniu w tym kraju w sytuacji, gdy łączny okres pobytu pracownika na terenie tego kraju podczas oddelegowania przekroczy łącznie 90 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu pobytu w tym państwie, w którym wykonywana będzie praca najemna (tj. w niniejszej sprawie w Gruzji). Wówczas nie będzie bowiem spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a ww. umowy.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze Państwo zezwoli na:

Takie odliczenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku od dochodu i majątku, obliczonej przed dokonaniem odliczeń od podatku od dochodu i majątku, która zależnie od okoliczności, może podlegać opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 2 ww. Umowy, jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony od podatku w tym Państwie, to jednak Państwo to, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może uwzględnić zwolniony od opodatkowania dochód lub majątek.

W przeciwnym razie, tj. w sytuacji, gdy łączny okres pobytu pracownika na terenie Gruzji podczas oddelegowania nie przekroczy łącznie 90 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu pobytu, dochód z tytułu pracy tam wykonywanej podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Tym samym, nie występuje podwójne opodatkowanie i w tym przypadku nie znajduje zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w wyżej powołanym art. 24 ww. umowy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że pracownicy Wnioskodawcy biorą udział w projekcie współpracy bliźniaczej (tzw. projekt twinningowy) z Gruzją. Pracownicy zamieszkują na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, posiadają rezydencję podatkową w Polsce i nie wykonują oraz nie będą wykonywać swoich zadań w Projekcie w ramach działalności gospodarczej oraz nie będą posiadać zakładu (w rozumieniu ustawy o PIT oraz UPO) na terenie Gruzji, nie są również członkami służby zagranicznej w rozumieniu odrębnych przepisów. Pracownicy Wnioskodawcy pełniący rolę ekspertów w Projekcie przebywają w podróży służbowej w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy (Art. 77). Wnioskodawca bezpośrednio finansował pracownikom ubezpieczenie bagażu rejestrowanego. Wnioskodawca nie prowadzi na terytorium Gruzji działalności poprzez zagraniczny oddział, a także nie posiada w tym państwie zakładu (w rozumieniu ustawy o CIT oraz UPO). W wyniku realizacji Projektu również nie powstanie filia Wnioskodawcy na terenie Gruzji. Realizacja Projektu obejmuje udział pracowników Wnioskodawcy w charakterze ekspertów krótkoterminowych, tj. odbywających kilkudniowe misje do Gruzji, zgodnie z przyjętym Planem pracy oraz harmonogramem realizacji Projektu. Łączny okres oddelegowania każdego z nich nie przekroczy 90 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu.

Zatem wszystkie warunki, o których mowa w art. 15 ust. 2 umowy zostały spełnione, w związku z powyższym, świadczenia pokrywane przez Wnioskodawcę będą opodatkowane tylko w państwie miejsca zamieszkania eksperta krótkoterminowego, tj. w Polsce. Tym samym, nie występuje podwójne opodatkowanie i w tym przypadku nie znajduje zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w wyżej powołanym art. 24 umowy.

W Polsce świadczenia wypłacone ekspertom podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Artykuł 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 tej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa "w szczególności" co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę. W tym przypadku ponoszone przez świadczenia oddelegowania w związku z zagraniczną podróżą służbową są związane ze stosunkiem pracy bowiem na podstawie tego stosunku pracownik został oddelegowany do pracy poza granicami Polski. Koszty te winny być więc w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązujących do dnia 31 grudnia 2018 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. (art. 11 ust. 2 ustawy).

Zasady ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń zostały określone m.in. w art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy, powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę. W tym przypadku ponoszone przez Wnioskodawcę inne należności związane z realizacją projektu są związane ze stosunkiem pracy bowiem na podstawie tego stosunku eksperci zostaną skierowani do pracy poza granicami Polski. Należności te winny być więc w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały ekspertowi przekazane.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy Wnioskodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni ekspertowi dodatkowe świadczenia to wartość tego świadczenia stanowi przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony Wnioskodawcy, ekspert musiałby ponieść przedmiotowy wydatek.

Zasady poboru przez płatników zaliczek na podatek dochodowy i obowiązki tych płatników regulują następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis art. 32 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. (...).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca pokrywa ubezpieczanie obejmujące koszty leczenia i ubezpieczenia bagażu rejestrowego, pomocy assistance na czas wyjazdu do Gruzji.

Wartość tychże świadczeń będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym powyżej art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym wskazać należy, że wartość świadczeń przekazywanych pracownikom uczestniczącym w projekcie może być jednak zwolniona z opodatkowania w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przedmiotowe zwolnienie od podatku obejmuje zatem diety i inne należności otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Podstawowym warunkiem zwolnienia z opodatkowania ww. świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niewątpliwie odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 917, z późn. zm.), który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Od dnia 1 marca 2013 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Zgodnie z treścią § 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

Zgodnie z § 19 rozporządzenia, w przypadku choroby powstałej podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą. Zwrot kosztów, o których mowa w ust. 1, następuje ze środków pracodawcy, z wyjątkiem świadczeń gwarantowanych udzielonych zgodnie z przepisami o koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego w Unii Europejskiej, o których mowa w art. 5 pkt 32 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.). Nie podlegają zwrotowi koszty zakupu leków, których nabycie za granicą nie było konieczne, koszty zabiegów chirurgii plastycznej i kosmetycznych oraz koszty nabycia protez ortopedycznych, dentystycznych lub okularów. W razie zgonu pracownika za granicą, pracodawca pokrywa koszty transportu zwłok do kraju.

W zakresie kosztów ubezpieczenia, należy wskazać, że z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że pracodawca jest zobowiązany do dokonania zwrotu przysługujących pracownikowi wydatków przez niego poniesionych w czasie zagranicznej podróży służbowej oraz takich wydatków, które zostały przez pracodawcę określone lub uznane.

W przypadku choroby, pracownikowi należy się zwrot przysługujących wydatków określonych jako: niezbędne koszty leczenia za granicą. W razie śmierci pracownika za granicą, pracodawca pokrywa koszty transportu zwłok do kraju.

Skoro zatem, pokrycie przez pracodawcę ściśle określonych świadczeń zdrowotnych - związanych z podróżą służbową - jest jego obowiązkiem, to należy przyjąć, że poniesienie przez pracodawcę kosztów wykupienia polisy ubezpieczeniowej w części dotyczącej kosztów leczenia, powoduje zabezpieczenie się pracodawcy przed ewentualnymi, nieprzewidzianymi wydatkami związanymi ze zwrotem udokumentowanych kosztów leczenia za granicą oraz wydatków poniesionych na nabycie koniecznych leków. W tej więc części, opłatę polisy ubezpieczeniowej przez pracodawcę, należy uznać, jako odpowiednią realizację obowiązku narzuconego pracodawcy w postaci ewentualnego zwrotu należności przysługujących pracownikowi z tytułu niezbędnych kosztów leczenia za granicą. Dlatego też, wartość zapłaconej z tego tytułu składki ubezpieczeniowej przez Wnioskodawcę w tej części nie stanowi przychodu eksperta krótkoterminowego, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast Wnioskodawca wysyłający pracownika w podróż służbową poza granice kraju - co do zasady - nie ma obowiązku pokrywania wydatków związanych z ubezpieczeniem obejmującym swoim zakresem ubezpieczenie assistance oraz koszty ubezpieczenia bagażu.

Wydatki poniesione na ten cel mają za zadanie ochronę interesów pracownika i to pracownik powinien zadbać o wykupienie polisy ubezpieczeniowej w tym zakresie. Sytuacja, w której składka ubezpieczeniowa opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa, jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Gdyby bowiem Wnioskodawca nie sfinansował własnym majątkiem kosztów polisy w tej części takie wydatki musiałaby z własnych środków ponieść osoba wysłana w podróż służbową. Tym samym, odniosła ona realną korzyść poprzez fakt, że nie poniosła ona uszczerbku we własnym majątku. Skoro tak, to świadczenie w postaci ubezpieczenia bagażu stanowić będzie w świetle prawa podatkowego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ponadto, kosztów w części dotyczącej ubezpieczenia w zakresie pomocy assisatnce nie można zaliczyć do "innych niezbędnych wydatków", o których mowa w § 2 ust. 2 lit. d cyt. rozporządzenia. W uregulowaniu tym wskazane są wydatki związane bezpośrednio z odbywaniem podróży (tj. ubezpieczenie transportu, bagażu), a nie wydatki związane z realizacją celu podróży (np. realizacja projektu, itd.). Dlatego też ubezpieczenie w części dotyczącej ubezpieczenia assistance nie stanowi przewidzianych w powołanym rozporządzeniu "innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb". Do takich wydatków można zaliczyć wyłącznie wydatki związane stricte z podróżowaniem (przemieszczaniem się), zatem ubezpieczenie bagażu rejestrowego.

Zatem pokrywanie przez Wnioskodawcę kosztów ubezpieczenia w części dotyczącej pomocy w podróży assistance, będzie skutkować powstaniem po Jego stronie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, od którego Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wyżej wymieniony przychód nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 cytowanej ustawy. Natomiast zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy będą podlegać wydatki związane z ubezpieczeniem kosztów bagażu rejestrowego i z tego tytułu Wnioskodawca nie wystąpi w roli płatnika.

Podsumowując, koszty podróży służbowej pokrywane przez Wnioskodawcę, w myśl art. 15 ust. 2 polsko - gruzińskiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Koszt ubezpieczenia obejmującego koszty leczenia, nie stanowi przychodu eksperta krótkoterminowego, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem do tej części ubezpieczenia nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu. Wartość polisy ubezpieczeniowej obejmującej ubezpieczenie bagażu rejestrowego należy zaliczyć do innych niezbędnych udokumentowanych wydatków uznanych przez Wnioskodawcę, w związku z powyższym podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy. Od ubezpieczenia w części dotyczącej kosztów bagażu, Wnioskodawca również nie pobiera i nie odprowadza zaliczki na podatek dochodowy. Zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy nie będzie podlegało ubezpieczenie w części dotyczącej pomocy assistance. Ubezpieczenie w tej części stanowi przychód ze stosunku pracy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany do pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy się zgodzić Wnioskodawcą, że w sytuacjach, w których ubezpieczyciele traktują koszty leczenia, które nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, łącznie z ubezpieczeniem assistance, które stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, i naliczają od obu tych elementów łączną składkę, należy traktować tę składkę w całości jako składkę na ubezpieczenie kosztów leczenia i nie odprowadzać od niej zaliczki na podatek dochodowy, ponieważ nie stanowi ona przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro nie jest możliwe wyodrębnienie części składki na koszty leczenia oraz na pomoc w podróży assistance, to składki tej nie można rozpatrywać w kategoriach przychodu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa; w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.