0114-KDIP3-3.4011.443.2018.2.JM - PIT w zakresie opodatkowania odsetek od lokaty kapitału.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2018 r. (data wpływu 14 września 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 2 listopada 2018 r. (data nadania 2 listopada 2018 r., data wpływu 6 listopada 2018 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 22 października 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.443.2018.1.JM (data nadania 22 października 2018 r., data doręczenia 30 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek od lokaty kapitału - jest prawidłowe.

W dniu 14 września 2018 r. wpłynęło do tutejszego organu pismo dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek od lokaty kapitału.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 22 października 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.443. 2018.1.JM (data nadania 22 października 2018 r., data doręczenia 30 października 2018 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku.

Pismem z dnia 2 listopada 2018 r. (data nadania 2 listopada 2018 r., data wpływu 6 listopada 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 18 stycznia 2000 r. mieszkając wówczas w K., Wnioskodawca zawarł z T., obecnie M., ubezpieczenie na życie, numer umowy: x, którego termin upłynął z dniem 18 stycznia 2018 r. W dniu 18 stycznia 2005 r. w załączeniu do niniejszego ubezpieczenia Wnioskodawca zawarł dodatkowo umowę inwestycyjną, tzw. lokatę. Pieniądze wpłacane przez Wnioskodawcę corocznie na lokatę,. inwestowało w obligacje Skarbu Państwa. Zysk stanowiły odsetki w wysokości kilku procent rocznie od lokaty kapitału. W dniu 18 stycznia 2018 r. upłynął termin zawartego ubezpieczenia i od zysków z lokaty na rzecz Urzędu Skarbowego w Polsce M. pobrał podatek w wysokości 19%, co stanowiło sumę 16.016,00 zł. W dniu 24 sierpnia 2001 r. z pobytu stałego w Polsce, Wnioskodawca wymeldował się, gdyż w dniu 4 września 2001 r. wyjechał do USA, gdzie otrzymał prawo stałego pobytu. Od tego czasu Wnioskodawca nie zamieszkuje w Polsce na pobyt stały. O zaistniałej sytuacji M. został przez Wnioskodawcę osobiście poinformowany i od tego czasu wszelką korespondencję wysyłał bezpośrednio na adres zamieszkania Wnioskodawcy w USA, począwszy od września 2001 r. W dniu 26 września 2013 r. Wnioskodawca uzyskał amerykańskie obywatelstwo i Jego imiona zmienił na wersję anglojęzyczną (zgodę Sądu Okręgowego Stanów Zjednoczonych dla Północnego Okręgu Florydy na zmianę imion oraz jej tłumaczenia na język polski Wnioskodawca załączył). W końcu marca 2014 r. Wnioskodawca wraz z żoną, obywatelką niemiecką, przyjechał z USA do Niemiec gdzie obecnie zamieszkują na stałe. Od tego czasu małżonkowie zamieszkują w nim na stałe. O zmianie miejsca stałego zamieszkiwania i zameldowania M. z siedzibą w W. zostało przez Wnioskodawcę w 2014 r. w formie pisemnej poinformowane. Dodatkowo w styczniu 2017 r., a więc na 1 rok przed upływem terminu ubezpieczenia na życie M. na adres stałego zamieszkiwania w Niemczech przesłał do wypełnienia Wnioskodawcy formularz z prośbą, aby zostały w nim potwierdzone lub uaktualnione wszystkie dane osobiste wnioskodawcy, w tym miejsce zamieszkiwania na pobyt stały, który w owym czasie i obecnie są Niemcy. Formularz ten Wnioskodawca wypełnił i przesłał do M. w W. Od dnia 1 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca mieszka i jest zameldowany na stałe w Niemczech, tak więc są one obecnie Państwem Jego rezydencji podatkowej. Numer TIN Wnioskodawcy w Niemczech jest następujący: Y. Ponadto, będąc też obywatelem amerykańskim Wnioskodawca posiada w USA obowiązek podatkowy. Jak Wnioskodawca wspomniał powyżej, od dnia 24 sierpnia 2001 r. w Polsce na stałe nie zamieszkuje. Informacje o przedmiotowym zysku Wnioskodawca musi podać w zeznaniach podatkowych, które w początkach przyszłego roku jest zobowiązany złożyć w Urzędach Skarbowych w Niemczech oraz USA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy M. słusznie potrącił podatek na rzecz Urzędu Skarbowego w Polsce od ww. świadczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Wnioskodawca wskazał, że państwem Jego rezydencji podatkowej jest Republika Federalna Niemiec, a zatem posiada w niej nieograniczony obowiązek podatkowy. Ponadto, mając obywatelstwo amerykańskie, Wnioskodawca posiada też nieograniczony obowiązek podatkowy w USA. W Polsce na stałe obecnie Wnioskodawca nie zamieszkuje, zatem posiada On ograniczony obowiązek podatkowy, a więc jedynie od dochodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem potrącenie przez M. podatku od zysków uzyskanych z lokaty w wysokości 19% na rzecz Urzędu Skarbowego w Polsce należałoby w tej sytuacji uznać za decyzję prawidłową.

Pozostaje kwestia rozliczenia się przez Wnioskodawcę podatkiem z zysków z powyższej lokaty z Urzędami Skarbowymi w Niemczech i USA, co też będzie musiał uczynić w przyszłym roku. Wnioskodawca zaznaczył, że pomiędzy Rzecząpospolitą Polską i USA oraz Rzecząpospolitą Polską i Republiką Federalną Niemiec zawarte są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto kwestie zobowiązań podatkowych pomiędzy Rzecząpospolitą Polska i Republiką Federalną Niemiec regulują akty prawne Unii Europejskiej.

Zatem powyższe umowy międzypaństwowe powinny regulować kwestie płatności podatkowych od zysków uzyskanych z funduszy inwestycyjnych, tak aby doprowadzić do sytuacji ich dodatkowego opodatkowania.

Do wniosku i uzupełnienia zostały dołączone następujące załączniki:

1. Pismo z M. z dnia 23 stycznia 2018 r. z rozliczeniem świadczeń z tytułu zakończenia umowy ubezpieczenia na życie nr X,

2. Potwierdzenie wymeldowania z pobytu stałego w Polsce z dnia 24 sierpnia 2001 r. - Wnioskodawca zamieszkiwał wówczas w K.,

3. Kserokopia amerykańskiego paszportu Wnioskodawcy,

4. Zgoda US District Court form Northerm District of Florida (Sąd Okręgowy Stanów Zjednoczonych dla Północnego Okręgu Florydy) z dnia 26 września 2013 r. na zmianę imion Wnioskodawcy na język angielski - decyzja Sądu oraz jej tłumaczenie na język polski,

5. Zaświadczenie z Urzędu Miejskiego w S. z dnia 6 sierpnia 2018 r. potwierdzające stałe miejsce zameldowanie Wnioskodawcy w Republice Federalnej Niemiec od dnia 1 kwietnia 2014 r.,

6. Zaświadczenia Burmistrza S. z dnia 6 sierpnia 2018 r. z numerem identyfikacji podatkowej Wnioskodawcy w Niemczech (TIN, Steuer-ID),

7. Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2018 r.

8. Zaświadczenie z Urzędu Miejskiego S. (Niemcy) z dnia 6 sierpnia 2018 r. potwierdzające zameldowanie Wnioskodawcy w Niemczech na pobyt stały od dnia 1 kwietnia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Artykuł 3 ust. 2b ww. ustawy stanowi, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Katalog dochodów (przychodów) wymienionych w cytowanym wyżej art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest katalogiem zamkniętym; wymienia jedynie przykładowe, najczęściej podejmowane czynności służące uzyskaniu przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Główna zasada dotycząca ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażona jest w art. 3 ust. 2a ww. ustawy, natomiast ust. 2b podaje tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie jest to wyliczenie wyczerpujące.

W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie art. 3 wskazano, że zmiana ma na celu jedynie "doprecyzowanie pojęcia dochodów". Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów cudzoziemca znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Cytowany uprzednio art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że opodatkowaniu podlega dochód (przychód) osiągnięty na terytorium Polski. Jest to generalna zasada, według której ustala się, jaki dochód podlega opodatkowaniu w Polsce. Decyduje o tym miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi. O źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Polski lub, gdy źródłem dochodu są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 18 stycznia 2000 r. mieszkając wówczas w K., Wnioskodawca zawarł z T., obecnie M., ubezpieczenie na życie. W dniu 4 września 2001 r. Wnioskodawca wyjechał do USA, gdzie otrzymał prawo stałego pobytu. Od tego czasu Wnioskodawca nie zamieszkuje w Polsce na pobyt stały. W dniu 18 stycznia 2005 r. w załączeniu do niniejszego ubezpieczenia Wnioskodawca zawarł dodatkowo umowę inwestycyjną, tzw. lokatę. Pieniądze wpłacane przez Wnioskodawcę corocznie na lokatę, M. inwestowało w obligacje Skarbu Państwa. Zysk stanowiły odsetki w wysokości kilku procent rocznie od lokaty kapitału. W dniu 26 września 2013 r. Wnioskodawca uzyskał amerykańskie obywatelstwo. W końcu marca 2014 r. Wnioskodawca wraz z żoną, obywatelką niemiecką, przyjechał z USA do Niemiec, gdzie obecnie zamieszkują na stałe. Od dnia 1 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca mieszka i jest zameldowany na stałe w Niemczech. Niemcy są obecnie państwem rezydencji podatkowej Wnioskodawcy. W dniu 18 stycznia 2018 r. upłynął termin zawartego ubezpieczenia i od zysków z lokaty na rzecz Urzędu Skarbowego w Polsce M. pobrał podatek w wysokości 19%.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie, zastosowanie będzie miała ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. umowy, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia (art. 11 ust. 2 ww. umowy).

Stosownie do art. 11 ust. 4 umowy, użyte w niniejszym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Postanowienia ustępów 1, 2 i 3 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14. (art. 11 ust. 5 umowy).

Z powyższego wynika, że państwu, w którym powstają odsetki (w tym przypadku Polsce), z zastrzeżeniem warunków określonych w art. 11 ww. umowy, przysługuje prawo do ich opodatkowania, zgodnie z prawem tego państwa. Jednocześnie przepis art. 11 ust. 2 umowy przewiduje również ograniczenie tego opodatkowania w państwie źródła, a mianowicie podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5.

Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, certyfikat rezydencji - oznacza zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat rezydencji jest zatem zaświadczeniem wydawanym przez organ administracji podatkowej, z treści którego musi jednoznacznie wynikać miejsce zamieszkania podatnika oraz musi być oznaczony organ podatkowy, przez który certyfikat został wydany. Certyfikat rezydencji musi, zatem pochodzić wyłącznie od właściwego organu administracji podatkowej.

Certyfikat ma dla celów podatkowych potwierdzić miejsce zamieszkania lub siedzibę podatnika, jest więc formą dokumentowania stanu faktycznego. Dokument ten ma potwierdzać, w którym państwie podatnik, posiada rezydencję podatkową, tj. w którym państwie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (jest opodatkowany z każdego źródła dochodu wskazanego przez to państwo, niezależnie od miejsca położenia źródła tego dochodu).

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca otrzymał odsetki od lokaty kapitału w związku z wygaśnięciem w dniu 18 stycznia 2018 r. umowy inwestycyjnej zawartej z T. Ww. M. inwestowało w obligacje Skarbu Państwa. Zatem przedmiotowe odsetki stanowią odsetki w rozumieniu art. 11 umowy. Jednakże zastosowanie przez płatnika stawki podatku w wysokości 5% kwoty brutto tych odsetek wynikającej z art. 11 umowy polsko - niemieckiej jest możliwe jedynie pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (w przedmiotowej sprawie certyfikat rezydencji potwierdzający miejsce zamieszkania w Niemczech). Natomiast z przedstawionego stanu faktycznego, jak i jego uzupełnienia nie wynika, aby M. został przedstawiony certyfikat rezydencji podatkowej potwierdzający miejsce zamieszkania Wnioskodawcy w Niemczech. Wnioskodawca jedynie wskazał, że poinformował pisemnie T. oraz zaktualizował swoje dane na przesłanym przez T. formularzu. Nie są to jednak dokumenty uprawniające do zastosowania stawki opodatkowania 5% brutto. Tym samym, M. słusznie potrąciło podatek w wysokości 19% od wypłaconych świadczeń w postaci odsetek, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, M. jako płatnik słusznie potrąciło 19% podatek dochodowy od osób fizycznych na rzecz Urzędu Skarbowego w Polsce.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania odsetek w Niemczech oraz USA należy wskazać, że Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie przeprowadza czynności postępowania dowodowego i podatkowego, ani nie podejmuje rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Zatem, Organ nie może ustosunkować się do powyższego, bowiem nie jest uprawniony do interpretowania przepisów podatkowych Niemiec oraz USA.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.