0114-KDIP3-3.4011.438.2018.2.JM - PIT w zakresie obowiązków płatnika w związku ze sfinansowaniem kosztów szkoleń członkom zarządu, w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2018 r. (data wpływu 14 września 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 22 października 2018 r. (data nadania 23 października 2018 r., data wpływu 29 października 2018 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 8 października 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.438.2018.1.JM (data nadania 9 października 2018 r., data doręczenia 16 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze sfinansowaniem kosztów szkoleń członkom zarządu, w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze sfinansowaniem kosztów szkoleń członkom zarządu, w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 8 października 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.438. 2018.1.JM (data nadania 9 października 2018 r., data doręczenia 16 października 2018 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 22 października 2018 r. (data nadania 23 października 2018 r., data wpływu 29 października 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jako jednostki usługowej, jest zaspokajanie mieszkańców Gminy Miasta R. i okolicznych Gmin w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbiór i oczyszczanie ścieków. Spółka zawarła z Członkami Zarządu umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Zgodnie z zapisami tych umów:

§ 1 ust. 2 "W ramach i w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, Członek Zarządu zobowiązuje się do świadczenia usług zarządzania (dalej "Usług") na zasadach określonych Umową".

§ 2 ust. 1 "Członek zarządu zobowiązuje się do świadczenia Usług:

§ 4 ust. 3 "Spółka zobowiązuje się do ponoszenia kosztów związanych z odbywaniem podróży służbowych (w kraju i zagranicą), w szczególności diet, kosztów przejazdów, kosztów noclegów, jak również kosztów spotkań biznesowych oraz kosztów uczestnictwa w seminariach, konferencjach, szkoleniach oraz innych kosztów związanych z podnoszeniem kwalifikacji na podstawie odrębnych uzgodnień z Radą Nadzorczą".

W myśl postanowień ww. § 4 ust. 3 Spółka ponosi koszty szkoleń, których odbycie jest związane z prawidłową realizacją postanowień umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania.

W myśl natomiast postanowień § 2 ust. 1 Menadżer powinien wykonywać wszelkie obowiązki ze starannością i profesjonalizmem. Z postanowień tych wynika, że Spółka finansuje koszty udziału w szkoleniach mających na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych, co oznacza poniesienie kosztu przez Spółkę w celu osiągnięcia przez nią przychodu. Udział w szkoleniach Menadżera Spółka finansuje z własnych środków na podstawie wystawionych faktur na Spółkę.

W uzupełnieniu z dnia 22 października 2018 r. (data wpływu 29 października 2018 r.) Spółka dodatkowo poinformowała, że w ramach zawartych umów o świadczenie usług w zakresie zarządzania, § 1 pkt 4 umowy stanowi "Członek Zarządu ma obowiązek uczestniczenia w seminariach, konferencjach, szkoleniach oraz innych formach podnoszenia kwalifikacji związanych z przedmiotem działalności Spółki". Fakt ten został ujęty w "Regulaminie pracy Zarządu" § 8 pkt 8.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna wysokość kosztów poniesionych z tytułu szkoleń zaliczyć do przychodu Menadżera i związku z tym odprowadzić należny podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, udział Menadżera w szkoleniach ma na celu zapewnienie prawidłowej realizacji umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, do wykonywania której konieczny jest rozwój zawodowy. Szkolenie jako świadczenie pozapłacowe zgodnie z ww. przepisami korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl postanowień umowy Członek Zarządu w celu prawidłowego wywiązywania się z nałożonych obowiązków uczestniczy w szkoleniach, których następstwem jest uzyskanie korzyści Spółki. Menadżer działa w imieniu i na rzecz zarządzającej Spółki.

W związku z powyższym, brak jest podstaw do uznania, że po stronie Członka Zarządu powstaje przychód podlegający opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do art. 13 pkt 9 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Oznacza to, że przychody uzyskane z tych tytułów stanowią zawsze przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeśli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wyjątek, o którym mowa w powołanym przepisie (tj. pkt 7 art. 13), dotyczy sytuacji, gdy podatnik powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej. W takiej sytuacji uzyskane przez niego przychody będą przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże nie wpływa na zmianę źródła przychodu, są to również przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Tym samym, przychody uzyskane na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania dla celów podatku dochodowego należy zawsze kwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Konsekwencją zakwalifikowania przychodów z tytułu świadczenia usług zarządzania jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest ich opodatkowanie za pośrednictwem płatnika - na zasadach określonych w art. 41 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania (art. 42 ust. 1 ww. ustawy).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako jednostka usługowa zawarła z Członkami Zarządu umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Zgodnie z zapisami tych umów Spółka zobowiązuje się m.in. do ponoszenia kosztów związanych z uczestnictwem w szkoleniach oraz innych kosztów związanych z podnoszeniem kwalifikacji na podstawie odrębnych uzgodnień z Radą Nadzorczą. Udział w szkoleniach Menadżera Spółka finansuje z własnych środków na podstawie wystawionych faktur na Spółkę. W ramach zawartych umów o świadczenie usług w zakresie zarządzania, § 1 pkt 4 umowy stanowi "Członek Zarządu ma obowiązek uczestniczenia w seminariach, konferencjach, szkoleniach oraz innych formach podnoszenia kwalifikacji związanych z przedmiotem działalności Spółki". Fakt ten został ujęty w "Regulaminie pracy Zarządu"- § 8 pkt 8.

Ogólne pojęcie przychodu ustawodawca zdefiniował w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja przychodu zawarta w art. 11, jak również określone w nim zasady ustalania wartości tego przychodu (w tym świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń) mają charakter ogólny, a zatem mają zastosowanie wówczas, gdy nie występują regulacje szczegółowe, inaczej normujące danego rodzaju przychód lub zasady jego ustalania.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że co do zasady ponoszone przez Spółkę koszty z tytułu szkoleń powinny zostać zakwalifikowane jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że udział Menedżera/Członka Zarządu w szkoleniu nastawiony jest na poszerzenie jego indywidualnej wiedzy i umiejętności. Członek Zarządu otrzymuje w ten sposób konkretne przysporzenie majątkowe, bowiem gdyby nie pokrycie wydatku na szkolenie przez Spółkę - osoba ta musiałaby ponieść taki koszt z własnych środków.

Wyjątkiem od powyższej zasady jest jedynie przypadek, gdy Menedżer/Członek Zarządu został zobowiązany (np. w ramach zawartej umowy) do obowiązkowego uczestnictwa w konkretnych szkoleniach (tak jak w przedmiotowej sprawie - gdzie w opisie stanu faktycznego zawartego w uzupełnieniu Wnioskodawca wprost wskazał, że w ramach zawartych umów o świadczenie usług w zakresie zarządzania Członek Zarządu ma obowiązek uczestniczenia w seminariach, konferencjach, szkoleniach oraz innych formach podnoszenia kwalifikacji związanych z przedmiotem działalności Spółki. Fakt ten został ujęty w Regulaminie pracy Zarządu.). W takiej sytuacji, nie sposób mówić o powstaniu przychodu po stronie Członka Zarządu, gdy uczestnictwo w danych szkoleniach jest jednym z warunków wykonania umowy.

W tej kwestii zastosowanie znajduje też orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym wskazano, że aby można było mówić o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, musi dojść do uzyskania korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który podatnik musiałby ponieść. W tej sytuacji, w której podatnik obowiązkowo odbywa szkolenie, które leży w interesie Spółki i za które sam podatnik nie zapłaciłby - nie skutkuje powstaniem jakiegokolwiek przychodu.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego, stwierdzić należy, że poniesione przez Spółkę na rzecz Menedżera/Prezesa/Członka Zarządu - w związku z zawartą umową o świadczeniu usług w zakresie zarządzania - koszty z tytułu szkoleń związanych z działalnością Spółki nie stanowią dla Niego przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 7 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że z tego tytułu na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Sfinansowane koszty udziału w szkoleniach związane będą bowiem z działalnością Spółki, a Menedżer/Członek Zarządu zobowiązany będzie na podstawie zawartej ze Spółką umowy w nich uczestniczyć, aby prawidłowo wywiązywać się z nałożonych na Niego obowiązków.

Odnosząc się natomiast do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wyjaśnić, że zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, że zwolnienie odnosi się wyłącznie do pracowników, tj. osób zatrudnionych w ramach stosunku pracy. Zatem, w tej sytuacji bezsprzecznie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, z uwagi na brak możliwości zastosowania do ww. świadczeń zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.