0114-KDIP3-3.4011.430.2019.2.AK - Określenie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2019 r. (data wpływu 18 września 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 14 listopada 2019 r. (data nadania 14 listopada 2019 r., data wpływu 14 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości wydatków związanych ze sporządzeniem notarialnej umowy deweloperskiej, wpisem do hipoteki, wydatków na zakup sprzętów AGD i mebli, które nie są trwale połączone konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu, wydatków udokumentowanych rachunkiem lub paragonem, wydatków poniesionych przed posiadaniem nieruchomości (zarówno tych udokumentowanych rachunkami jak i fakturami VAT) oraz w zakresie możliwości pomniejszenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży o wartość spłaconego kredytu hipotecznego,

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 18 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz z żoną nie posiadają rozdzielności majątkowej. W dniu 8 sierpnia 2013 r. nabyli nieruchomość na współwłasność w postaci lokalu mieszkaniowego w budynku wielorodzinnym o powierzchni 58,6 m², na podstawie aktu notarialnego stanowiącego "Umowę Deweloperską". Lokal został zakupiony przy wykorzystaniu gotówki w formie wkładu własnego w kwocie: 29.000 zł oraz kredytu hipotecznego w kwocie 210.400 zł za sumę łączną 239.400 zł. Wydanie nieruchomości nastąpiło w dniu 12 grudnia 2013 r. zgodnie z umową w stanie deweloperskim. Ostateczny akt przenoszący akt własności został podpisany w dniu 26 sierpnia 2014 r. Małżonkowie powyżej omawiany lokal mieszkalny zbyli w dniu 26 lipca 2019 r. za kwotę 347.000 zł, potwierdzając fakt aktem notarialnym (lokal mieszkalny pozostawiono wykończony, wraz ze sprzętami AGD i meblami). Z powyższej kwoty 156.769,64 zł zostało przelane na rachunek osobisty Wnioskodawcy lub zapłacone gotówką, natomiast kwota 190.230,36 zł została przelana na rachunek techniczny banku związany z obsługą kredytu hipotecznego w celu jego zamknięcia (prowadzonego dla sprzedawanego lokalu mieszkalnego). Jednocześnie małżonkowie w dniu 13 września 2019 r. zakupili lokal w jednym z dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych dwulokalowych o wartości 650.000 zł we własnych celach mieszkaniowych, który zakupiono w stanie deweloperskim i rozpoczęto prace związane z wykończeniem i urządzeniem lokalu. Biorąc pod uwagę przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości oraz ww. praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Jeżeli natomiast ich odpłatne zbycie następuje po upływie tego okresu, przychód z tego tytułu nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wnioskodawcy uznają, że należy okres 5 lat liczyć od daty ostatecznego przeniesienia własności - co skutkuje faktem zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, a co za tym idzie - koniecznością zapłacenia podatku dochodowego od zbywanej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy koszty związane z podpisaniem aktu notarialnego stanowiącego "Umowę Deweloperską" oraz aktem ostatecznym przenoszącym własność na małżonków (26 sierpnia 2014 r.), podobnie jak i ustanowienie hipoteki, związane z zakupem lokalu, można zaliczyć do kosztów nabycia - kosztów uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego (na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.)?

2. Czy właściwe jest stanowisko, że kosztów udzielenia kredytu oraz opłacanych odsetek w latach 2014-2019 nie można zaliczyć do kosztów nabycia - kosztów uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego (na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.)?

3. Czy nakłady (robocizna, materiały) poniesione na wykończenie sprzedanego lokalu mieszkalnego można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego (na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.)?

4. Czy koszty związane z zakupem mebli do lokalu mieszkalnego i sprzętu AGD (który został pozostawiony nabywcom) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego (na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.)?

5. Czy koszty związane z zakupem mebli na zamówienie do kuchni, trwale związanych ze ścianami, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego (na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.)?

6. Czy koszty związane z odświeżeniem lokalu mieszkalnego przed sprzedażą (malowanie, poprawki gipsowe, nowe listwy podłogowe, etc.) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego (na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.)?

7. Czy rachunki lub faktury wystawiane imiennie na jednego ze współmałżonków (adres na rachunkach jest inny niż adres nieruchomości - zgodny z ówczesnym miejscem zameldowania Podatnika) są wystarczającym potwierdzeniem poniesienia kosztów nabycia?

8. Czy paragon bez wskazania imiennego, nabycia drzwi i ościeżnic z datą 13 grudnia 2013 r. można uważać za potwierdzony koszt zakupu?

9. Jeśli rachunki i faktury wskazane w punkcie 7 są wystarczające, to czy można zaliczyć rachunki i faktury wystawione już od dnia podpisania aktu przedwstępnego "Umowa Deweloperska" czy dopiero od dnia wydania nieruchomości we władanie?

10. Czy prawidłowy jest sposób wyliczenia wydatków na przyszłe cele mieszkaniowe, a mianowicie, że kwota 347.000 zł powinna zostać pomniejszona o wartość spłaconego kredytu hipotecznego w kwocie 190.230,36 zł, ze względu na fakt, że środków tych nie można wykorzystać w dalszych krokach w celach mieszkaniowych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1. Wnioskodawca uważa, że koszty związane zarówno z aktem notarialnym przedwstępnym (opłata sądowa o wpisanie roszczenia w Księdze Wieczystej - 150,00 zł, taksa notarialna - 1.063,00 zł, podatek 23% od czynności notarialnych - 244,49 zł, oraz wypis - 132,84 zł, dającą całość w wysokości 1.590,33 zł) jak i koszty związane z ostatecznym aktem przenoszącym własność (opłaty sądowe - 645,00 zł, taksa notarialna - 1.063,00 zł, 23% podatek od czynności notarialnych - 244,49 zł, koszt wypisu - 103,22 zł, co daje całość w wysokości 2.055,71 zł) które są zawarte w aktach notarialnych stanowią koszt uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego. Koszty związane z ustanowieniem hipoteki także stanowią koszt uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego. Jednocześnie Wnioskodawca stwierdza, że poświadczenie poniesienia takich kosztów wskazane w akcie notarialnym jest wystarczające (ze względu na wagę ważności takowego dokumentu). Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Ad. 2. Wnioskodawca stwierdza, że kosztów udzielenia kredytu oraz opłacanych odsetek w latach 2014-2019 nie można zaliczyć do kosztów nabycia - kosztów uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego ze względu na fakt, że stanowią jedynie sposób finansowania nabycia nieruchomości (kredyt jest dobrowolny).

Ad. 3. W opinii Wnioskodawcy, z racji tego, że razem z małżonką odebrali lokal mieszkalny w stanie deweloperskim, jego wartość była zdecydowanie niższa niż wartość lokalu mieszkalnego wykończonego, sprzedanego w roku 2019. Dlatego Wnioskodawca uważa, że nakłady poniesione na zakup:

* materiałów budowlanych,

* parapetów,

* materiałów wykończeniowych,

* podłóg oraz listw przypodłogowych,

* wyposażenia łazienki (płytki, umywalka, miska ustępowa, stelaż podtynkowy, wanna, etc.),

* drzwi wraz z ościeżnicami,

* inne koszty powiązane bezpośrednio z wykończeniem lokalu mieszkalnego,

po właściwym udokumentowaniu można zaliczyć do kosztów nabycia - kosztów uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego.

Ad. 4. Wnioskodawca uważa, że sprzęty pozostawione w lokalu mieszkalnym (sprzęt AGD - lodówka, piekarnik, zlew kuchenny, zmywarka, płyta indukcyjna, okap, pralka; meble - narożnik, meblościanka, łóżko sypialniane, szafa, zabudowa przedpokój i garderoba) wpływają w sposób oczywisty na podwyższenie wartości lokalu mieszkalnego. Życzeniem kupujących było, aby wszystkie możliwe sprzęty zostały na wyposażeniu w lokalu mieszkalnym tak, aby było ono w pełni funkcjonalne i gotowe do zamieszkania - na co Wnioskodawca wraz z żoną wyrazili aprobatę. Cenę sprzedaży ustalono więc, podwyższając ją ze względu na pozostawione sprzęty i meble. W związku z tym sprzęt i meble pozostały w lokalu mieszkalnym i zostaną przekazane nabywcom, co będzie uwzględnione w protokole zdawczo-odbiorczym. Cena sprzedaży lokalu mieszkalnego efektywnie uwzględnia koszt tych składników poniesiony historycznie przez Wnioskodawcę wraz z żoną, dlatego to składniki te powinny stanowić koszt nabycia. Nie różnią się one niczym od innych pozostawionych elementów poza faktem że wanna, panele, listwy, itp. są przytwierdzone do lokalu mieszkalnego. Tym niemniej, skoro te składniki również pozostały w lokalu mieszkalnym, co będzie potwierdzone wspomnianym protokołem zdawczo-odbiorczym, to można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego.

Ad. 5. Zabudowę kuchenną Wnioskodawca zakupił od dystrybutora na zamówienie, na miejscu był przeprowadzany pomiar, a meble dostosowano do warunków lokalowych panujących w sprzedanym lokalu mieszkalnym. Meble kuchenne stanowią zwarta zabudowę, trwale ze sobą połączoną i przymocowaną do ściany, bez możliwości zmiany ich ulokowania. Wnioskodawca zatem uważa, że tego typu element bez którego lokal mieszkalny bez wątpienia straciłby funkcjonalność jednego z kluczowych pomieszczeń jakim jest kuchnia, a co za tym idzie zdecydowanie obniżyłoby wartość sprzedawanego lokalu, stanowi koszt i można go zaliczyć do kosztów nabycia - kosztów uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego (na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.).

Ad. 6. Wnioskodawca w celu odświeżenia lokalu mieszkalnego oraz poprawek wynikających z bieżącego użytkowania lokalu, w tym także wychowania dziecka i powstałych w trakcie zamieszkania uszkodzeń, zamówił usługę malowania oraz poprawek wszelkich kwestii w lokalu mieszkalnym, które były uszkodzone lub zniszczone (w okresie czerwiec - lipiec 2019 r.). Działanie było podyktowane tym, że w pełni odświeżony lokal mieszkalny niewątpliwie posiada wyższą wartość rynkową niż zniszczony (koszt odświeżenia lokalu mieszkalnego zazwyczaj jest niższy niż różnica w cenie, którą można uzyskać podczas sprzedaży i prowadzonych negocjacji z kupującymi w zakresie ceny). W związku z tym koszty te, potwierdzone rachunkiem wystawionym przez wykonawcę, można zaliczyć do kosztów nabycia - kosztów uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego (na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.).

Ad. 7. Wnioskodawca, na którego imiennie wystawiano rachunki oraz faktury w momencie zakupu środków, był zameldowany w innej miejscowości (dlatego na tych dowodach zakupu występuje inne miejsce niż lokalizacja wykańczanego lokalu mieszkalnego). Wnioskodawca chciałby wskazać, że wydatki dla celów podatkowych winny być udokumentowane rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku. Takimi dokumentami mogą być, m.in. rachunki, faktury VAT, umowy przedwstępne, bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą potwierdzić. Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód dopuszcza wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle powyższego, Wnioskodawca twierdzi, że rachunek, faktura wystawiona wyłącznie na imię i nazwisko Wnioskodawcy, będzie w rozpatrywanej sprawie stanowiła podstawę udokumentowania wydatku.

Ad. 8. Wnioskodawca posiada także paragon za zakup drzwi i ościeżnic z datą 13 grudnia 2013 r., czyli już po wydaniu nieruchomości we władanie. Zakup był bezpośrednio związany z wykańczaniem lokalu mieszkalnego i związek czasowy nie budzi wątpliwości. Jako dowód można dopuścić wszystko, co dokumentuje dokonanie zakupu - to co jest na paragonie jest czasowo zgodne z momentem wykańczania lokalu mieszkalnego. Sam fakt, że nie wzięto do paragonu faktury, nie oznacza że nie można ująć wydatku jako koszt - nie ma wymogu pobierania faktury. Paragon to też dowód transakcji i wskazuje jej czas i przedmiot i ilość nabytych składników. W tym zakresie nie różni się od faktury. Dlatego Wnioskodawca uważa, że ten zakup można zaliczyć do kosztów nabycia - kosztów uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego (na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.).

Ad. 9. Małżonkowie po podpisaniu aktu notarialnego przedwstępnego "Umowa Deweloperska", wpłacenia udziału własnego oraz kolejnych wypłatach realizowanych w transzach przez bank, korzystając z oszczędności odkładanych na bieżąco, a także chcąc wykończyć lokal mieszkalny tak szybko jak to będzie tylko możliwe, po przekazaniu lokalu we władanie od dewelopera, rozpoczęli zakupy niektórych rzeczy i przedmiotów przed dniem podpisania protokołu wydania lokalu mieszkalnego (ale wydatki ponoszone były już po podpisaniu powyżej wskazanego aktu notarialnego przedwstępnego "Umowa Deweloperska"). Mimo, że lokal mieszkalny nie był w fizycznym władaniu (wydanie kluczy i przekazanie we władanie nastąpiło w dniu 12 grudnia 2013 r.) to koszty związane z kupowanymi rzeczami przeznaczone były do tego lokalu mieszkalnego i materiały składowane były w miejscu zameldowania Wnioskodawcy (po wydaniu kluczy, zostały przewiezione do lokalu mieszkalnego w celu jak najszybszego przeprowadzenia remontu). Warto pamiętać, że wiele rzeczy należy zamówić z wyprzedzeniem, zapłacić zaliczki, ewentualnie całe kwoty i oczekiwać na dostarczenie - czasami nawet kilka tygodni). W świetle przepisów prawa, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie posiadania. Jednocześnie ustawodawca nie zastrzegł, że chodzi tu wyłącznie o posiadanie w ramach własności. Dlatego Wnioskodawca uważa, że również nakłady ponoszone po podpisaniu aktu notarialnego przedwstępnego "Umowa Deweloperska", a przed wydaniem lokalu, jeżeli zwiększają one wartość nieruchomości, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży tej nieruchomości. Naturalnie wysokość tych nakładów musi być udokumentowana w sposób właściwy i jednoznaczny.

Ad. 10. Wnioskodawca uważa że kwota, która została przeznaczona na spłatę kredytu hipotecznego z góry posiadała właśnie ten cel. Zatem nie można przeznaczyć jej na dalsze cele mieszkaniowe, a co za tym idzie możliwa kwota przeznaczona na dalsze wydatki mieszkaniowe powinna zostać zmniejszona właśnie o równowartość spłaconego kredytu hipotecznego. Jest to istotne, ponieważ w sposób bezpośredni wpływa na obliczenie dochodu zwolnionego z podatku dochodowego oraz ewentualnej wartości podatku do zapłaty dla Urzędu Skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe - w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości wydatków związanych ze sporządzeniem notarialnej umowy deweloperskiej, wpisem do hipoteki, wydatków na zakup sprzętów AGD i mebli, które nie są trwale połączone konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu, wydatków udokumentowanych rachunkiem lub paragonem, wydatków poniesionych przed posiadaniem nieruchomości (zarówno tych udokumentowanych rachunkami jak i fakturami VAT) oraz w zakresie możliwości pomniejszenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży o wartość spłaconego kredytu hipotecznego oraz prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnym źródłem przychodów jest określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

d. innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wraz z żoną w dniu 8 sierpnia 2013 r. nabyli nieruchomość na współwłasność w postaci lokalu mieszkaniowego, na podstawie aktu notarialnego stanowiącego "Umowę Deweloperską". Ostateczny akt przenoszący akt własności został podpisany w dniu 26 sierpnia 2014 r. Małżonkowie powyżej omawiany lokal mieszkalny zbyli w dniu 26 lipca 2019 r.

Stosownie do treści art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, o czym stanowi art. 158 ww. ustawy, powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest, więc niejako przyrzeczeniem dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości. Innymi słowy zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłacona na jej podstawie kwota zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Przeniesienie prawa własności nieruchomości następuje dopiero z chwilą zawarcia definitywnej umowy sprzedaży.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1805, z późn. zm.), umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego przy otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym (art. 3 pkt 7 ustawy deweloperskiej), albo jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa własności lokalu, przy zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym (art. 3 pkt 8 ustawy deweloperskiej).

Zgodnie z powyższym, umowa deweloperska jest umową zobowiązującą strony do zawarcia umowy przyrzeczonej. W umowie tej deweloper w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz wykonania wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym, a po wybudowaniu tego budynku do przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę. Umowa deweloperska nie wywołuje natomiast skutków rozporządzających, polegających na przeniesieniu własności nieruchomości na nabywcę. W umowie tej nabywca zobowiązuje się do dokonywania wpłat na poczet ceny, mimo że prawo własności nieruchomości przejdzie na nabywcę dopiero z chwilą podpisania umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, zaś art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa deweloperska jak i umowy przedwstępne nie są umowami przenoszącymi własność nieruchomości. Są niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę prawa własności do lokalu mieszkalnego, co następuje dopiero w momencie zawarcia właściwej umowy sprzedaży, przenoszącej własność mieszkania.

Wobec powyższego, nabycie przez Wnioskodawcę i Jego małżonkę lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu podpisania ostatecznego aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości, tj. w dniu 26 sierpnia 2014 r. Zatem sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego w dniu 26 lipca 2019 r. została dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie i stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż ta podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2019 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

I tak stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W przedmiotowej sprawie, w związku z tym, że Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli lokal mieszkalny w drodze kupna (nabycie odpłatne), koszty uzyskania przychodów ustalone będą na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22 ust. 6f ww. ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Ponadto należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Jednocześnie należy wskazać, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że spełnione zostały pozostałe przesłanki skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednym z warunków jego zastosowania jest bowiem także wykazanie przez podatnika, że poniesiony przez niego wydatek przeznaczony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska przedstawionego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". "Własne cele mieszkaniowe" w takim przypadku należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja powinna polegać na tym, że w przypadku zakupu lokalu mieszkalnego podatnik faktycznie takie cele realizuje (tj. po zakupie powinien w nim zamieszkiwać). Wyraz "mieszkaniowe" w wyrażeniu "własne cele mieszkaniowe" należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania. Ocena czy działania Wnioskodawcy będą podejmowane w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych nie może być dokonywana tylko na podstawie deklarowanych przez Wnioskodawcę motywów działania. Deklarowane motywy działania muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt, czy koszty związane z podpisaniem aktu notarialnego stanowiącego "Umowę Deweloperską" (opłata sądowa o wpisanie roszczenia w Księdze Wieczystej, taksa notarialna, podatek od czynności cywilnoprawnych, wypis) oraz aktem ostatecznym przenoszącym własność na małżonków (opłaty sądowe, taksa notarialna, podatek od czynności notarialnych, koszt wypisu), podobnie jak i ustanowienie hipoteki, związane z zakupem lokalu (pytanie Nr 1) można zaliczyć do kosztów nabycia - kosztów uzyskania przychodów.

Jak już wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie koszty uzyskania przychodów będą ustalane na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy przepis jest regulacją szczególną, która w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy. Koszty uzyskania przychodów w tym zakresie zostały sprecyzowane przez ustawodawcę poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych. Podkreślić należy, że ustawodawca nie odsyła do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zawarcie umowy przedwstępnej (umowy deweloperskiej), jak też dokonanie wpłat z tytułu sporządzenia notarialnej umowy przedwstępnej sprzedaży (umowy deweloperskiej), prowadzą do nabycia własności nieruchomości, ale nie są z nim równoważne. Sama umowa przedwstępna/deweloperska nie przenosi bowiem prawa własności. Należy wskazać, że umowa przedwstępna/deweloperska jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna/deweloperska tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy. Jednakże zgodnie z normami prawa cywilnego umowa przedwstępna/deweloperska nie przenosi własności nieruchomości. Rozpatrując zatem kwestię umowy przedwstępnej/deweloperskiej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że ustawodawca posługuje się terminem "nabycie". Zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności, np. sprzedaż nieruchomości. Innymi słowy, umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości - nieruchomość w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej nie zostaje sprzedana.

Wydatki związane ze sporządzeniem notarialnej umowy deweloperskiej nie będą zatem kosztem podatkowym.

Podobnie jak wydatek na wpis hipoteki, który jest kosztem zabezpieczenia wykonania umowy kredytowej i nie ma związku z samą czynnością nabycia bądź zbycia nieruchomości.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kosztów związanych z podpisaniem aktu ostatecznego przenoszącego własność na małżonków (opłaty sądowe, taksa notarialna, podatek od czynności notarialnych, koszt wypisu), należy zauważyć, że koszty te można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, bowiem bez poniesienia tych kosztów nie można mówić o dokonaniu transakcji nabycia przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Kolejną wątpliwość Wnioskodawcy budzi możliwość zaliczenia kosztów udzielenia kredytu oraz opłaconych odsetek w latach 2014-2019 (pytanie Nr 2) do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia lokalu mieszkalnego.

Poniesione przez Wnioskodawcę koszty (koszt udzielenia kredytu oraz opłaconych odsetek) nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, gdyż nie są to koszty niezbędne, konieczne aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku. Są to bowiem wydatki związane jedynie z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup sprzedanego lokalu mieszkalnego, których nie sposób utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jego nabycie, a to uniemożliwia zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Wydatki te wynikają wyłącznie z faktu nabycia przez Wnioskodawcę i Jego żonę lokalu mieszkalnego za środki z kredytu bankowego. Nie są to zatem w żadnym wypadku koszty nabycia tego lokalu mieszkalnego, tylko koszty na jakie podatnik godzi się w momencie zwierania umowy o kredyt, w celu pozyskania środków na jego zakup.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy nakłady (robocizna, materiały) poniesione na wykończenie sprzedanego lokalu mieszkalnego oraz koszty związane z odświeżeniem lokalu mieszkalnego przed sprzedażą (malowanie, poprawki gipsowe, nowe listwy podłogowe, itp.) (pytanie Nr 3 i Nr 6) oraz koszty związane z zakupem mebli do lokalu mieszkalnego i sprzętu AGD oraz mebli na zamówienie do kuchni trwale związanych ze ścianami (pytanie Nr 4 i Nr 5) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego.

Jak już wcześniej wskazano, kosztami uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości mogą być udokumentowane fakturami VAT nakłady, poniesione w czasie posiadania nieruchomości, które zwiększyły jej wartość.

Z powyższego wynika zatem, że nakłady na nieruchomość mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania pod warunkiem, że:

* zwiększyły jej wartość,

* poniesione zostały w czasie jej posiadania,

* zostały udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Przedmiotowa sprawa wymaga analizy dwóch kwestii:

* wystąpienia sytuacji posiadania lokalu mieszkalnego;

* sposobu dokumentowania i rozliczania poniesionych nakładów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "posiadanie".

Definicję tę zawarto natomiast w art. 336 ustawy - Kodeks cywilny, zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, który nią faktycznie włada jako właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jako użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Posiadanie nie jest prawem, lecz jest to stan faktycznego władztwa nad rzeczą. Składają się na nie dwa elementy: corpus (element fizyczny) wyrażający się we władaniu nad rzeczą oraz animus (element psychiczny) wyrażający się w psychicznym nastawieniu do wykonywanego władztwa dla siebie (Kodeks cywilny, Komentarz, Tom I, wydanie 2, pod redakcją K. Pietrzykowskiego; wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2016 r., sygn. I SA/Kr 364/16).

Do zakwalifikowania danego stanu jako posiadanie konieczne jest, aby władztwo nad rzeczą nie miało charakteru przejściowego, przypadkowego, ale aby miało cechę trwałości (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 1967 r., sygn. III CR 270/66).

Tym samym posiadanie rozumieć należy przede wszystkim jako formę władania rzeczą. Stanowi ono również synonim słowa "mieć". Zaznaczyć przy tym należy, że posiadanie jest kategorią ściśle związaną z władztwem faktycznym nad rzeczą. Władztwo to stanowi związek posiadacza z rzeczą. Związek ten musi być faktyczny, czyli musi zapewniać posiadaczowi możliwość wpływu na rzecz za pośrednictwem bezpośrednich środków fizycznych. Przy czym, co szczególnie istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy, posiadanie cechuje się trwałością władztwa nad rzeczą. Nie jest zatem posiadaniem władztwo chwilowe. Za posiadanie nie może zostać również uznane władztwo nad rzeczą związane z realizacją pewnego zadania. W takim przypadku trudno bowiem dopatrzyć się innego z konstytutywnych elementów posiadania jakim jest wola posiadania (wola wykonywania prawa dla samego siebie, a nie dla innych osób).

W przypadku ponoszenia nakładów przez osobę, która przed podpisaniem aktu notarialnego otrzymała klucze do nieruchomości (lokalu mieszkalnego), które zamierza kupić, o ile takie nakłady zwiększają wartość rzeczy i nie będą uwzględnione w cenie zakupu nieruchomości (lokalu mieszkalnego), należy uznać, że wydatki te są poniesione w czasie posiadania zbywanej nieruchomości i stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się podział nakładów na konieczne, użyteczne i zbytkowne. Nakładami koniecznymi są wydatki niezbędne do utrzymania rzeczy w należytym stanie, umożliwiającym normalne korzystanie z niej. Są to remonty, naprawy, konserwacje, zasiewy. Nakłady użyteczne mają na celu ulepszenie rzeczy w celu podniesienia jej funkcjonalności i zwiększenia osiąganych z rzeczy pożytków. Nakłady zbytkowne to natomiast kosztowne nakłady użyteczne poniesione na rzecz. Z powyższego wynika, że nakłady to innymi słowy koszty robocizny i materiałów poniesione w związku z pracami inwestycyjnymi podejmowanymi na nieruchomości. Przy czym w świetle art. 22 ust. 6c i 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie każdy nakład będzie stanowił koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, lecz jedynie ten, który został poniesiony przez podatnika, zwiększył wartość nieruchomości i jest udokumentowany fakturą VAT.

Przez nakłady na nieruchomość należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości. Uznaje się, że są to nie tylko nakłady ulepszające lub modernizujące nieruchomość, ale również nakłady o charakterze budowlanym, remontowym. Ponadto ustawa przewiduje, że wysokość nakładów zwiększających wartość nieruchomości poniesionych w czasie jej posiadania ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Ustawa nie definiuje "remontu". Dla wyjaśnienia tego pojęcia, należy odnieść się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, "remont" to "doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności; naprawa, odnawianie (czegoś)". Synonimami tego pojęcia są m.in. "naprawa, przebudowa, odrestaurowanie, modernizacja".

Pojęcie remontu zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186) jako "wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym". Niemniej jednak, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołuje się do tego przepisu. Tym samym, definicja "remontu" funkcjonująca na gruncie Prawa budowlanego nie może być wprost przenoszona na grunt omawianej ustawy podatkowej. Może być natomiast uwzględniona jako jeden z elementów służących ustaleniu znaczenia pojęcia "remontu" dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Za "remont" lokalu mieszkalnego należy więc uznać prace dotyczące tego lokalu jako nieruchomości i jej części składowych (tj. wszystkiego, co nie może być odłączone od lokalu bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego), służące utrzymaniu lokalu we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. "Remontem" w rozumieniu omawianego przepisu jest również tzw. wykończenie lokalu mieszkalnego, a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej nowo wybudowanego lokalu. W każdym przypadku remont dotyczy "materii" lokalu mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu.

Zatem w przedmiotowej sprawie, nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na wykończenie lokalu mieszkalnego (zwiększające wartość tego lokalu), oraz koszty związane z odświeżeniem lokalu mieszkalnego przed sprzedażą (malowanie, poprawki gipsowe, nowe listwy podłogowe, itp.) udokumentowane fakturami VAT, które to zostały poczynione od daty kiedy Wnioskodawca posiadał władztwo nad lokalem (jak wskazano w stanie faktycznym, wydanie lokalu mieszkalnego Wnioskodawcy nastąpiło w dniu 12 grudnia 2013 r.), można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kosztów związanych z zakupem mebli do lokalu mieszkalnego i sprzętu AGD oraz mebli na zamówienie do kuchni trwale związanych ze ścianami (pytanie Nr 4 i Nr 5), należy zauważyć co następuje.

Należy jeszcze raz podkreślić, że remont dotyczy "materii" lokalu mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu.

Wobec powyższego, należy uznać, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na meble oraz sprzęt AGD, które są trwale połączone konstrukcyjnie z elementami budowlanymi stanowią nakłady zwiększające wartość lokalu mieszkalnego i tym samym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast wydatki na meble oraz sprzęt AGD, które nie są trwale połączone konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu, nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy również podkreślić, że przy ustalaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości należy wziąć pod uwagę fakt, że przedmioty będące wyposażeniem nieruchomości (które nie są trwale związane konstrukcyjnie z elementami budowlanymi nieruchomości) są rzeczami niezależnymi od samej nieruchomości (nie są z nieruchomością nierozerwalnie związane, nie stanowią części składowych), a w konsekwencji mogą być autonomicznym przedmiotem sprzedaży.

Na odrębność zasad rozliczania sprzedaży nieruchomości i innych (wyposażenia) wskazuje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymieniając je w odrębnych literach art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz określając inne zasady naliczania podatku.

W konsekwencji powyższego, jeśli podatnik w zawartym akcie notarialnym określił, że dokonuje sprzedaży zarówno samej nieruchomości, jak i wyposażenia - wskazując jedną, łączną cenę sprzedaży powinien samodzielnie dokonać stosownego określenia wartości samej nieruchomości oraz wartości wyposażenia.

Natomiast, jeśli z aktu notarialnego (bądź załącznika do aktu notarialnego) wynika jaka część przychodu wyszczególnionego w akcie odpowiada wartości zbywanego wyposażenia to Wnioskodawca jest uprawniony do umniejszenia przychodu ze zbycia lokalu o tę część.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na zakup sprzętów AGD i mebli, które są trwale połączone konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu należy uznać za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup sprzętów AGD i mebli, które nie są trwale połączone konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii dokumentowania poniesionych wydatków, tj. wskazania czy rachunki i faktury wystawione imiennie na jednego z małżonków (przy czym adres na rachunkach jest inny niż adres nieruchomości - zgodny z ówczesnym miejscem zameldowania podatnika) są wystarczającym potwierdzeniem poniesienia kosztów nabycia (pytanie Nr 7) oraz wskazania czy paragon bez wskazania imiennego nabycia drzwi i ościeżnic z datą 13 grudnia 2013 r. można uważać za potwierdzony koszt zakupu (pytanie Nr 8), należy wyjaśnić co następuje.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zgodnie z powyższym, warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, jest m.in. posiadanie faktury VAT lub dokumentu stwierdzającego poniesienie opłaty administracyjnej. Ustawodawca wprost wskazuje jakimi dokumentami potwierdzającymi poniesienie nakładów podatnik powinien dysponować.

Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na podstawie dokumentów innych niż wymienione w art. 22 ust. 6e powyższej ustawy.

Zatem sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, wytworzenia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy. Nie wystarczy samo subiektywne przekonanie podatnika, że ponieważ wydatek w jakiś sposób z różnych względów towarzyszy np. nabyciu to należy uznać go za wydatek mający wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Wydatek ten powinien być jeszcze odpowiednio udokumentowany, tj. w sposób wskazany wprost w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przepisach prawnych nie została określona definicja opłat administracyjnych, w związku z powyższym należy odnieść się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego opłata administracyjna jest to świadczenie pieniężne pobierane na rzecz państwa lub samorządu terytorialnego (lub innego związku publiczno-prawnego) z racji czynności urzędowych organów państwowych lub samorządowych albo w zamian za usługi tych organów i instytucji publicznych. Opłaty administracyjne mają co do zasady zapewnić pokrycie wydatków spowodowanych czynnościami urzędowymi, kosztów usług i utrzymanie urządzeń publicznych.

Zaś stosownie do treści art. 106e pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), faktura powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Zatem wydatki potwierdzające poniesione koszty nabycia, udokumentowane na podstawie faktur VAT, wystawionych imiennie na jednego ze współmałżonków oraz zawierające adres zameldowania tego małżonka, są wystarczającym potwierdzeniem poniesienia kosztów nabycia.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Natomiast wydatki udokumentowane na podstawie rachunku lub paragonu, nie spełniają wymogu zawartego w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania Nr 9, tj. czy do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć koszty udokumentowane rachunkami i fakturami wystawionymi od dnia podpisania aktu przedwstępnego "umowa deweloperska" czy dopiero od dnia wydania nieruchomości we władanie, należy wyjaśnić.

Jak już wyżej wskazano, aby wydatki związane z wykończeniem lokalu, zwiększające wartość nieruchomości, zostały uznane za koszty uzyskania przychodu przy sprzedaży tej nieruchomości jako nakłady, winny być poniesione tylko w okresie posiadania nieruchomości, tj. faktycznego dysponowania nią (sprawowania władzy nad rzeczą). Za koszty uzyskania przychodu można uznać udokumentowane wydatki, o ile zwiększają wartość rzeczy i nie będą uwzględnione w cenie zakupu nieruchomości (lokalu mieszkalnego), poniesione dopiero od dnia wydania nieruchomości we władanie (jak wskazano w stanie faktycznym, wydanie lokalu mieszkalnego Wnioskodawcy nastąpiło w dniu 12 grudnia 2013 r.), bowiem od tego dnia Wnioskodawca objął w posiadanie przedmiotowy lokal mieszkalny.

Jednakże należy wskazać, że tylko wydatki udokumentowane na podstawie faktury VAT, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, które są udokumentowane tylko rachunkami, w ogóle nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez względu na to kiedy zostały poniesione.

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przed dniem objęcia w posiadanie lokalu mieszkalnego (tj. wydatki poniesione po podpisaniu aktu przedwstępnego "umowa deweloperska", a przed wydaniem lokalu mieszkalnego), nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (bez względu na sposób ich udokumentowania).

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, w części dotyczącej udokumentowania wydatków fakturami VAT w okresie posiadania nieruchomości, natomiast w części dotyczącej wydatków udokumentowanych rachunkami oraz wydatków poniesionych przed posiadaniem nieruchomości (zarówno tych udokumentowanych rachunkami jak i fakturami VAT) stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania Nr 10, tj. czy prawidłowy jest sposób wyliczenia wydatków na przyszłe cele mieszkaniowe, a mianowicie, że kwota uzyskana ze sprzedaży powinna zostać pomniejszona o wartość spłaconego kredytu hipotecznego, należy wyjaśnić.

Zgodnie z art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek - raz zaliczając wydatek na nabycie nieruchomości oraz nakłady zwiększające jej wartość w koszty uzyskania przychodu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu którym sfinansował ten właśnie cel.

Ustawodawca ustanowił zatem jednoznaczny zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Konstrukcja ww. przepisu art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza jednak, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej, np. na zakup sprzedawanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma wydatek na nabycie nieruchomości jako koszt uzyskania przychodu. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny zakupu (oszczędności podatnika czy kredyt). Ustawodawca wprowadził natomiast jednoznaczny zakaz traktowania jako objętego zwolnieniem wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości oraz jej remont w sytuacji, gdy ten wydatek na nabycie podlega uwzględnieniu przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tj. został uwzględniony w kosztach nabycia nieruchomości.

Ustawodawca przesądził zatem, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości, skoro przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia odliczeniu podlegać będzie cena nabycia zbywanej nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne stwierdzić należy, że w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie regulacja zawarta w przywołanym wyżej art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca rozliczając transakcję sprzedaży nieruchomości zobowiązany jest bowiem uwzględnić wydatki na ich nabycie w postaci kosztów uzyskania przychodu. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości będzie uwzględniony koszt jej nabycia na podstawie aktu notarialnego, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości jako kosztu uzyskania przychodu, czy wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Zatem, Wnioskodawca nie może pomniejszyć przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego o wartość spłaconego kredytu hipotecznego, gdyż Wnioskodawca rozliczając transakcję sprzedaży nieruchomości zobowiązany jest uwzględnić wydatki na jego nabycie w postaci kosztów uzyskania przychodu.

Pomniejszenie przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego o wartość spłaconego kredytu, oznaczałoby, że Wnioskodawca odliczałby dwukrotnie ten sam wydatek. Raz poprzez pomniejszenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży o koszty nabycia sfinansowane zaciągniętym w tym celu kredytem hipotecznym, drugi raz poprzez ujęcie jako wydatku na cele mieszkaniowe spłaty tego samego kredytu hipotecznego zaciągniętego na ww. cel, co jest sprzeczne z art. 21 ust. 30 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.

Końcowo, wskazać należy, że zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez właściwy rzeczowo organ podatkowy, względnie organ kontroli skarbowej, w toku postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego, czy czynności sprawdzających.

Zatem tut. organ nie odniósł się do kwot wskazanych przez Wnioskodawcę we wniosku, a jedynie dokonał oceny interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Jednocześnie zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i skutki prawne wywołuje tylko w stosunku do Niego, zatem nie dotyczy żony Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wyjaśnić należy, że w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji upoważniony organ nie przeprowadza jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a informacje niezbędne do wydania interpretacji czerpie wyłącznie z przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w... za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.