0114-KDIP3-3.4011.407.2018.2.IM - Określenie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2018 r. (data wpływu 24 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 października 2018 r. (data nadania 15 października 2018 r., data wpływu 17 października 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.407.2018.1.IM z dnia 25 września 2018 r. (data nadania 26 września 2018 r., data doręczenia 7 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości - jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej przeznaczenia środków ze sprzedaży odziedziczonego lokalu mieszkalnego na spłatę rat kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawczyni obecnie mieszka,

* nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 24 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 25 września 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.407.2018.1.IM (data nadania 26 września 2018 r., data doręczenia 7 października 2018 r.), wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 13 października 2018 r. (data nadania 15 października 2018 r., data wpływu 17 października 2018 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej (dalej zwana również Podatnikiem). W dniu 22 września 2016 r. na podstawie poświadczenia dziedziczenia nabyła spadek, w skład którego wchodzi, m.in. lokal mieszkalny wraz z udziałem w gruncie stanowiącym użytkowanie wieczyste i garażu podziemnym w budynku oraz związanym z tym prawem do wyłącznego korzystania miejsca postojowego (dalej jako Nieruchomość). Podatek z tytułu nabycia spadku został w całości uiszczony przez Wnioskodawczynię. Obecnie Wnioskodawczyni zamierza zbyć ww. Nieruchomość, w ten sposób, że jak najszybciej zamierza zawrzeć umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, zaś umowę sprzedaży przenosząca własność Nieruchomości w styczniu 2019 r. lub grudniu 2018 r. Zgodnie z umową przedwstępną Wnioskodawczyni otrzyma zadatek. Zatem część uzgodnionej ceny zostanie otrzymana przed zawarciem umowy przeniesienia własności nieruchomości. Pozostała część należnej kwoty z tytułu umowy sprzedaży zostanie uiszczona do przeniesieniu prawa własności, tj. w grudniu 2018 r. lub styczniu 2019 r.

Otrzymane ze sprzedaży nieruchomości środki, Wnioskodawczyni zmierza przeznaczyć na zakup lokalu mieszkalnego w budynku wielolokalowym od dewelopera w następujący sposób: umowa deweloperska w formie aktu notarialnego w rozumieniu ustawy deweloperskiej zostanie zawarta do dnia 30 listopada 2018 r., wpłaty zostaną dokonane zgodnie z harmonogramem płatności. Umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu jest planowana najpóźniej do 30 czerwca 2021 r. Nabyty lokal mieszkalny będzie służył wyłącznie celom mieszkaniowym Wnioskodawczyni i jej rodziny. Do czasu przeniesienia własności ww. lokalu oraz przystosowania go do używania, Wnioskodawczyni zamieszkiwać będzie w lokalu mieszkalnym stanowiącym jej własność, którego to zakup został sfinansowany ze środków pochodzących z kredytu.

Jednocześnie, w związku z podpisaną w dniu 10 sierpnia 2018 r. ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, może dojść sytuacji, że Wnioskodawczyni nie będzie mogła stosowanie do postanowień umowy przedwstępnej, zawrzeć umowy sprzedaży w styczniu 2019 r. z uwagi na brak zaświadczenia dotychczasowego właściciela gruntu (jednostki samorządu terytorialnego) o tym, że przekształca udział w prawie użytkowania wieczystego w udziałowe własności gruntu. Zgodnie z przepisami tej ustawy samorząd będzie miał bowiem na dokonanie tej czynności 12 miesięcy licząc od dnia 1 stycznia 2019 r. lub 4 miesiące od dnia wystąpienia z wnioskiem przez Wnioskodawczynię o wydanie takiego zaświadczenia.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że odziedziczyła lokal mieszkalny wraz z udziałem w gruncie stanowiącym użytkowanie wieczyste i garażu podziemnym w budynku oraz związanym z tym prawem do wyłącznego korzystania miejsca postojowego, tj. Nieruchomości, którą Wnioskodawczyni zamierza zbyć, w dniu 4 maja 2016 r. W zakupionym lokalu mieszkalnym zamieszkiwać będzie Wnioskodawczyni wraz z najbliższą rodziną, tj. mężem oraz dzieckiem. Z umowy kredytowej wynika, że kredyt był udzielony na zakup lokalu mieszkalnego. Kredyt został zaciągnięty w dniu 21 stycznia 2008 r. Kredyt został zaciągnięty w Banku z siedzibą w Polsce. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię do działalności gospodarczej. Planowana sprzedaż Nieruchomości nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy kwota zadatku/zaliczki otrzymana na podstawie umowy przedwstępnej i przeznaczona na zakup mieszkania przed datą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży Nieruchomości stanowi podstawę do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy w przypadku, gdyby po stronie sprzedawcy (Dewelopera) nastąpiło opóźnienie i akt notarialny został podpisany po upływie 2 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie Nieruchomości przez Wnioskodawczynię, wpłaty dokonane zgodnie z harmonogram stosownie do postanowień umowy deweloperskiej będą uprawniały do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3. Czy wydatkowanie środków otrzymanych z tytułu zbycia Nieruchomości częściowo na spłatę kredytu mieszkaniowego otrzymanego na zakup obecnie zajmowanego przez Wnioskodawczynię, a w pozostałej części na zakup nowego lokalu mieszkalnego pozwala na skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 W ocenie Wnioskodawczyni kwota zadatku/zaliczki otrzymana na podstawie umowy przedwstępnej i przeznaczona na zakup mieszkania przed datą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży Nieruchomości stanowi podstawę do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2 W ocenie Wnioskodawczyni w przypadku gdyby po stronie sprzedawcy (Dewelopera) nastąpiło opóźnienie i akt notarialny został podpisany po upływie 2 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie Nieruchomości przez Wnioskodawczynię, wpłaty dokonane zgodnie z harmonogram stosownie do postanowień umowy deweloperskiej będą uprawniały do zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad.3 W ocenie Wnioskodawczyni wydatkowanie środków otrzymanych z tytułu zbycia Nieruchomości częściowo na spłatę kredytu mieszkaniowego otrzymanego na zakup mieszkania obecnie zajmowanego przez Wnioskodawczynię do czasu jej przeprowadzki, a w pozostałej części na zakup nowego lokalu mieszkalnego pozwala na skorzystanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o PIT - źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zasadą jest zatem, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanie tym podatkiem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ww. ust. 1 pkt 131, stosownie do postanowień art. 21 ust. 25 ustawy o PIT uważa się natomiast:

Ponadto w myśl art. 21 ust. 26 ustawy o PIT przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

Zgodnie z powyższym, zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają dochody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeśli zostały one we wskazanym terminie 2 lat, przeznaczone na własne cele mieszkaniowe, przy czym cele te zostały enumeratywnie określone w ustawie.

Ad. 1

Mając na uwadze powyższe oraz odnosząc się do pyt. 1 należy zauważyć, że kluczowe dla zastosowania zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, przy jednoczesnym dochowaniu terminów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 131. Przywołane powyżej przepisy nie wskazują jednak, że nabycie lokalu mieszkalnego musiało nastąpić wcześniej niż uzyskanie przychodu ze sprzedaży Nieruchomości.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 19 stycznia 2016 r. sygn. akt. I SA/Gd 1629/15 "skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), to głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 13-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (odpowiednik obowiązującego obecnie art. 21 ust. 1 pkt 131) zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego."

Dalej, w ocenie tego Sądu, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. nie pozwala na twierdzenie, że dla zastosowania przedmiotowej ulgi zarówno nabycie jak i wydatki związane z tym nabyciem powinny być dokonane po sprzedaży nieruchomości.

Dodatkowo z ww. wyroku wynika, że "odpłatne zbycie na gruncie językowym może być w ocenie Sądu rozumiane nie tylko, jak czynią to organy podatkowe w tej sprawie, jako zawarcie umowy sprzedaży przenoszącej własność, ale jako pewien ciąg zdarzeń prawnych, tak jak w sprawie niniejszej, prowadzących do wyzbycia się mieszkania. Ciąg tych zdarzeń zapoczątkowany jest umową przedwstępną, otrzymaniem przez skarżącą z tytułu zbycia zaliczki od nabywcy i wreszcie zakończony zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży. Cały ten ciąg zdarzeń składa się na proces odpłatnego zbycia, można więc przyjąć, że pierwszym dniem zdarzeń składających się na proces zbycia nieruchomości jest dzień otrzymania zaliczki czy zawarcia umowy przedwstępnej, a ostatnim dniem zbycia jest dzień zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży przenoszącej własność. Można więc uznać za "dzień zbycia" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zarówno dzień pierwszy jak i ostatni tego procesu."

Jak natomiast wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2937/15 "poza sporem pozostaje, że strony umowy sprzedaży mogą postanowić, że część ceny zakupu zostanie przekazana sprzedającemu wcześniej w formie zadatku, który następnie zostanie zaliczony na poczet ceny zakupu przy zawarciu umowy ostatecznej. Zadatek taki, wypłacony na podstawie umowy przedwstępnej, nie funkcjonuje w próżni prawnej, ale jest ściśle związany z umową sprzedaży, której dotyczy. Środki te przeznaczone są na ściśle określony cel i związane ze ściśle kreśloną transakcją. Po dopełnieniu umowy przyrzeczonej stają się częścią ceny sprzedaży."

Mając na uwadze powyższe oraz stosując wykładnię zarówno językową jak i celowościową art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wydatkowanie otrzymanej zadatku/zaliczki na poczet ceny sprzedawanej Nieruchomości, na własne cele mieszkaniowe przed datą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży pozwala na skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.

Gdyby bowiem ustawodawca chciał uzależnić możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od korelacji terminów zbycia jednej nieruchomości i nabycia nowej, powinno to wynikać wprost z analizowanej normy prawnej.

Ad. 2

Niezależnie od powyższego, należy zauważyć, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT odnosi się do celów mieszkaniowych, które zdefiniowane zostały w art. 21 ust. 25 tej ustawy. Na gruncie tych przepisów realizacją celów mieszkaniowych jest nie tylko nabycie nieruchomości, ale również budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Kluczowy jest zatem dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania w tym zakresie, fakt wydatkowania otrzymanych środków na określony cel, a nie data podpisania aktu notarialnego nabycia.

Powyższe rozumienie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 3510/17, zgodnie z którym "kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.)."

Ponadto w ww. wyroku NSA podkreślił, że inne rozumienie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT "różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Zauważyć należy, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i d) u.p.d.o.f."

Ad. 3

Należy zauważyć, że ustawodawca wymieniając cele mieszkaniowe, nie zawarł w przepisach ograniczenia, że środki mogą być przeznaczone wyłącznie na jeden z wymienionych celów mieszkaniowych. Co więcej, użycie w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, liczby mnogiej "cele mieszkaniowe" świadczy o możliwości wydatkowania środków pozyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na więcej niż jeden cel, określony w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT.

Nie ma zatem przeszkód, aby Wnioskodawczyni, przeznaczając środki ze sprzedaży odziedziczonego lokalu mieszkalnego na spłatę rat kredytu mieszkania, w którym obecnie mieszka oraz nabycie drugiego, do którego planuje się przeprowadzić z uwagi na powiększenie rodziny, nie mogła skorzystać z ulgi, o której mowa w ww. przepisach. Jednocześnie, podkreślenia wymaga, że Wnioskodawczyni ze środków otrzymanych ze sprzedaży Nieruchomości, będzie dokonywać spłat rat kredytu tylko w okresie faktycznego używania tego mieszkania na własne cele mieszkaniowe, a więc do czasu przeprowadzki do nowego mieszkania.

Jednocześnie otrzymane środki byłyby wydatkowane na nabycie nowego mieszkania, które w przyszłości tj., po wybudowaniu i oddaniu do używania będzie służyć celom mieszkaniowym Wnioskodawczyni.

Stanowisko takie wynika, również z interpretacji wydawanych przez organy podatkowe, m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak IPPB4/415-135/13-4/MS z dnia 17 maja 2013 r., zgodnie z którą "należy zauważyć, że w obowiązującym stanie prawnym ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika, ograniczać się muszą do nabycia tylko jednego lokalu mieszkalnego. Zatem należy uznać, że każdy z nabytych lokali stanowiący jego własność może wyczerpywać dyspozycję art. 21 ust. 25 pkt 1 cyt. ustawy."

Podobnie stwierdzono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 września 2011 r., sygn. IPTPB2/415-348/11-4/MP "Przeznaczenie przychodu na własne cele mieszkaniowe podatnika (Wnioskodawczyni), w tym przypadku na nabycie dwóch mieszkań, nie będzie skutkować powstaniem obowiązku zapłaty podatku, z zastrzeżeniem, że obydwa mieszkania stanowić będą własność lub współwłasność Wnioskodawczyni (wymóg posiadania stosownego tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego). Wydatkowanie w okresie dwóch lat, przychodu na nabycie drugiego własnego mieszkania i zamiar zameldowania w nim syna, nie spowoduje utraty prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy dochód faktycznie zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni oraz jeżeli zostaną spełnione, pozostałe przesłanki wskazane przepisami prawa." Wskazać należy również na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 sierpnia 2016 r. znak IPTPB2/415-398/13-2/AK, w której to organ również uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w podobnej sprawie.

Reasumując, w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jeśli przychód z tego zbycia przeznaczy w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie, na spłatę rat kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu, który Strona obecnie zamieszkuje do czasu wyprowadzki z tego mieszkania oraz na nabycie drugiego mieszkania, które to mieszkanie Wnioskodawczyni nabywa również z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe.

Jednocześnie, Wnioskodawczyni posiada już interpretację w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., jednak planowane zdarzenie opisane w wydanej interpretacji uległo zmianie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej przeznaczenia środków ze sprzedaży odziedziczonego lokalu mieszkalnego na spłatę rat kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawczyni obecnie mieszka, natomiast w pozostałym zakresie stanowisko jest nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle przywołanego wyżej przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, zamierza sprzedać Nieruchomość, nabytą w drodze dziedziczenia po spadkodawcy zmarłym w dniu 4 maja 2016 r. Wnioskodawczyni zamierza zbyć ww. Nieruchomość, w ten sposób, że jak najszybciej zamierza zawrzeć umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, zaś umowę sprzedaży przenosząca własność Nieruchomości w styczniu 2019 r. lub grudniu 2018 r. Zgodnie z umową przedwstępną Wnioskodawczyni otrzyma zadatek. Zatem część uzgodnionej ceny zostanie otrzymana przed zawarciem umowy przeniesienia własności nieruchomości. Pozostała część należnej kwoty z tytułu umowy sprzedaży zostanie uiszczona do przeniesieniu prawa własności, tj. w grudniu 2018 r. lub styczniu 2019 r. Środki ze sprzedaży ww. nieruchomości, Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe.

Jako, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia "spadek", należy odwołać się do odpowiednich przepisów zawartych w Kodeksie cywilnym. W myśl art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm) przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Stosownie do art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 ww. ustawy, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że nabycie przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie stanowiącym użytkowanie wieczyste i garażu podziemnym w budynku oraz związanym z tym prawem do wyłącznego korzystania miejsca postojowego - nieruchomości będącej przedmiotem wniosku, nastąpiło w dniu 4 maja 2016 r., tj. w dniu śmierci spadkodawcy. Zatem planowane odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowić będzie źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) na realizację własnych celów mieszkaniowych, które obejmują m.in. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wyjaśnić należy, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalną treść przepisów. Stąd też korzystanie z omawianego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc m.in. przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Przy tym enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki nie wymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie sprecyzował warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej. W pierwszej kolejności istotny jest zapis, z którego wynika, że zwolnienie może obejmować jedynie ten konkretny przychód z odpłatnego zbycia, który będzie wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zwrot "począwszy od" wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W powyższym przepisie ograniczeniem nie jest zatem moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe" podatnika. Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uzyskanych ze zbycia środków wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli podatnik chce skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi spełnić łącznie wszystkie przesłanki określone przepisami prawa. Elementarna przesłanka dotyczy zaś pochodzenia środków, z których ponoszone mają być wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika. Nie budzi żadnych wątpliwości, że wydatkowany na własne cele mieszkaniowe ma być przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości. Ustawodawca nie rezygnuje z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia, który nie został przez podatnika wydatkowany w sposób o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika również warunek czasu, w którym środki z odpłatnego zbycia mają zostać wydatkowane. Nie sposób uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe wydatków poniesionych przed dniem odpłatnego zbycia nieruchomości skoro przepis wskazuje precyzyjnie, że jednym z warunków zastosowania ww. ulgi jest wydatkowanie przychodu począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Tym samym, dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości. Zwrot "począwszy od", wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie.

Należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

W niniejszej sprawie Wnioskodawczyni zamierza otrzymany zadatek w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości w całości wydatkować na cele mieszkaniowe przed ostateczną datą przeniesienia własności na rzecz nabywcy w drodze sprzedaży.

Zauważyć należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między osobami fizycznymi, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego - umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 ww. ustawy, umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Umowę przedwstępną zawiera się wtedy, gdy z jakichkolwiek względów strony nie chcą, czy nie mogą zawrzeć jeszcze umowy definitywnej, a jednocześnie chcą zabezpieczyć swoje interesy.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Analizując zatem kwestię skutków umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości. W cytowanym przepisie użyto terminu "odpłatne zbycie", zatem aby wywołać określony w nim skutek prawnopodatkowy musi nastąpić zawarcie w prawie przewidzianej formie umowy, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności nieruchomości w zamian za korzyści majątkowe. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje więc skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie.

Z kolei umowa sprzedaży, będąca niewątpliwie formą odpłatnego zbycia nieruchomości, uregulowana została w art. 535 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma więc charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Z art. 488 § 1 ww. ustawy wynika bowiem, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Zgodnie z art. 488 § 2 ww. ustawy, jeżeli świadczenia wzajemne powinny być spełnione jednocześnie, każda ze stron może powstrzymać się ze spełnieniem świadczenia, dopóki druga strona nie zaofiaruje świadczenia wzajemnego.

Natomiast z art. 353¹ Kodeksu cywilnego wynika, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z ww. przepisu wynika zatem, że strony mogą również ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 394 ustawy - Kodeks cywilny:

* W braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej (art. 394 § 1);

* W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi (art. 394 § 2);

* W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony (art. 394 § 3).

Zatem, jak wskazano powyżej instytucja zadatku służy wzmocnieniu więzi obligacyjnej. Ma motywować strony do należytego wykonania umowy (w przypadku zadatku uiszczanego przy umowie przedwstępnej - do zawarcia umowy przyrzeczonej). Otrzymanie zadatku nie powoduje definitywnego przysporzenia majątkowego, bo w zależności od uzgodnień stron umowy i "losów" zobowiązania może on podlegać zwrotowi, stać się własnością strony umowy jako swoiste odszkodowanie za niewykonanie zobowiązania bądź zostać zaliczony na poczet świadczenia strony, która go dała. W szczególności, zadatek (zaliczka) uiszczane przy zawieraniu umowy przedwstępnej sprzedaży rzeczy lub prawa nie jest ceną nabycia tej rzeczy lub prawa, a dopiero może zostać zaliczony na poczet takiej ceny w przypadku zawarcia umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej).

Podsumowując, zgodnie z normami prawa cywilnego przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia umowy przedwstępnej, ani wcześniejsza zapłata części lub całości ceny.

Należy jeszcze raz podkreślić, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu zwolnień jest wyłącznie przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przy czym początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami jest - co wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy - dzień odpłatnego zbycia, czyli dzień w którym zostanie zawarta przez Wnioskodawczynię właściwa umowa sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku.

Powyższe oznacza, że zadatek otrzymany w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży, wydatkowany na cele mieszkaniowe przed datą odpłatnego zbycia nieruchomości, nie może być uwzględniony do obliczenia dochodu zwolnionego. Co istotne, nie wynika to z faktu, że organ podatkowy nie uznaje kwoty otrzymanej na poczet ceny sprzedaży za przychód z odpłatnego zbycia. Kwota otrzymana na poczet ceny sprzedaży, której otrzymanie zostało właściwie udokumentowane i wynika z przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego jest przychodem z odpłatnego zbycia, ale zbycia, które nastąpiło w dniu zawarcia definitywnej umowy sprzedaży. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, że wydatkami na cele mieszkaniowe są wyłącznie przychody z odpłatnego zbycia wydatkowane począwszy od dnia odpłatnego zbycia. W przepisie tym liczy się tylko data sprzedaży, bo tylko dzień zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości jest dniem odpłatnego zbycia, o jakim mowa w tym przepisie.

Ze zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni kwotę, którą otrzyma jako zadatek w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, chce przeznaczyć na zakup lokalu mieszkalnego, a dopiero później zostanie zawarta ostateczna umowa sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego. Oznacza to, że Wnioskodawczyni chce wydatkować ww. kwotę na zakup lokalu mieszkalnego, zanim dokona odpłatnego zbycia nieruchomości, a tylko dzień zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność jest dniem odpłatnego zbycia.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe uznać należy, że wydatkowanie kwoty otrzymanej na poczet ceny sprzedaży (zadatku) przed datą odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego (sporządzenia ostatecznego aktu sprzedaży), nie uprawnia Wnioskodawczyni do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Początkiem terminu, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, od jakiego Wnioskodawczyni może ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego jest wyłącznie dzień odpłatnego zbycia, czyli dzień, w którym zostanie zawarta ostateczna umowa sprzedaży nieruchomości przenosząca własność nieruchomości na kupującego, a nie moment otrzymania środków (zadatku), które Wnioskodawczyni otrzyma na podstawie zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że wydatkowanie zadatku uzyskanego przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości na zakup lokalu mieszkalnego, nie spełnia przesłanki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem Wnioskodawczyni chce wydatkować środki pochodzące z zadatku przed datą odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie z opisu zdarzenia przyszłego wynika również, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni zamierza wydatkować na poczet ceny zakupu lokalu mieszkalnego (wpłaty dokonane zgodnie z harmonogramem stosownie do postanowień umowy deweloperskiej), natomiast definitywne przeniesienie własności na Wnioskodawczynię nastąpi w momencie podpisania umowy w formie aktu notarialnego, która może zostać zawarta po upływie 2 letniego terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że wydatkowanie środków pieniężnych uzyskanych ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ich odpłatne zbycie, z jednoczesnym przeniesieniem prawa własności zakupionej nieruchomości na Wnioskodawczynię po upływie przedmiotowego terminu, stanowi podstawę do uzyskania zwolnienia z tytułu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Wyjaśnić należy, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 25 ustawy nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. W tym miejscu należy wskazać, że celem wprowadzenia zwolnienia podatkowego, co podkreśla się w orzecznictwie, było ułatwienie podatnikom poprawy sytuacji mieszkaniowej. Premiowane jest więc faktyczne spełnienie zakładanych przez ustawodawcę celów, a nie jedynie potencjalne ich zapewnianie np. w formie umowy przedwstępnej (zobowiązującej). Treścią umowy przedwstępnej jest bowiem jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz umowa ta tej własności sama nie przenosi. Natomiast zarówno zawarcie umowy przedwstępnej nie przenoszącej własności nieruchomości, jak też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. III SA/Wa 845/07, Lex nr 328143). Powyższą interpretację przepisów potwierdza również ugruntowana linia orzecznicza sadów administracyjnych, np.: wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2418/11, wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 3015/11 oraz wyrok NSA z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14. W wyroku z dnia 6 sierpnia 2013 r. Sad wskazał, że " (...) "Nabycie", o którym mowa w ust. 25 lit. a)-c) art. 21 u.p.d.o.f. oznacza uzyskanie na własność wymienionych w tym przepisie nieruchomości. W przypadku nieruchomości normodawca zastrzegł obowiązek dochowania formy aktu notarialnego (art. 158 k.c.). Czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna (art. 73 § 2 zd. 1 k.c.). Tak więc, dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości w przewidzianej prawem formie (akt notarialny) podatnik nabywa nieruchomość (lokal mieszkalny, budynek, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego). (...) zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podlegają wydatki poniesione przez podatnika (...) jeżeli były poniesione w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f i jeżeli w tymże dwuletnim okresie podatnik nabył od dewelopera ten konkretny lokal mieszkalny na własność. (...)".

Biorąc pod uwagę powyższe w sytuacji przedstawionej we wniosku samo zawarcie umowy zobowiązujące do przeniesienia własności nieruchomości i wydatkowanie środków ze sprzedaży lokali mieszkalnych na nabycie nowej nieruchomości - bez zaistnienia faktu przeniesienia jej własności w ustawowym terminie - wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni nie przesądza o prawie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w sytuacji, gdy do podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność nowej nieruchomości na Wnioskodawczynię nastąpi po upływie 2 letniego terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 - Wnioskodawczyni będzie obowiązana opodatkować uzyskany dochód 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Natomiast odnosząc się, do wydatkowania środków otrzymanych z tytułu zbycia nieruchomości częściowo na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Wnioskodawczynię w 2008 r. na zakup obecnie zajmowanego przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego, wskazać należy, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy wyraźnie wynika też, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku.

Należy przyjąć, że zwolnienie dotyczy spłaty kredytu zaciągniętego na wymieniony w ustawie cel niezależnie od tego czy spłacany jest cały czy tylko część tego kredytu. Istotne jest aby kredyt, na spłatę którego mają zostać przeznaczone środki ze sprzedaży był kredytem zaciągniętym przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży. W przypadku wydatkowania środków ze sprzedaży na spłatę kredytu ważne jest również aby w momencie zaciągania kredytu był on kredytem zaciągniętym na "cele określone w pkt 1" czyli m.in. na nabycie własnego lokalu mieszkalnego. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie wyłącznie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Wobec powyższego, jeżeli przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, zostanie w całości wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawczyni obecnie zamieszkuje, to uzyskany z tego tytułu dochód będzie korzystał w całości ze zwolnienia na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast jeżeli przychód z odpłatnego zbycia udziału w ww. nieruchomości zostanie tylko w części przeznaczony na własne cele mieszkaniowe (spłatę kredytu) wówczas zwolnienie będzie obejmowało jedynie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie będzie odpowiadać udziałowi wydatków na własne cele mieszkaniowe, poniesionych w związku ze spłatą wcześniej zaciągniętego kredytu na zakup lokalu mieszkalnego, w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W pozostałej części dochód będzie podlegał opodatkowaniu.

Zatem, biorąc pod uwagę zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do zastosowania powyższego zwolnienia w związku z przeznaczeniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu na lokal mieszkalny, w którym obecnie mieszka, tj. przed dniem uzyskania przychodu z takiej sprzedaży.

W tym miejscu należy ponownie wskazać, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości, czyli w dniu, w którym zostanie zawarta ostateczna umowa sprzedaży nieruchomości przenosząca własność nieruchomości na kupującego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.