0114-KDIP3-3.4011.372.2017.1.JM - Sprzedaż pracownikowi pożyczki po cenie niższej niż wartość nominalna.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2017 r. (data wpływu 8 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze sprzedażą pracownikowi pożyczki po cenie niższej niż wartość nominalna - jest prawidłowe.

W dniu 8 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze sprzedażą pracownikowi pożyczki po cenie niższej niż wartość nominalna.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, Spółka z branży IT (dalej: Wnioskodawca, Spółka) udzieliła swojemu pracownikowi pożyczki o wartości 167.579,05 zł. Pracownik przed spłatą pożyczki zmarł. W konsekwencji obowiązek jej spłaty w całości przeszedł na żonę pożyczkobiorcy, która została wyłącznym dłużnikiem Spółki. Siostra żony pożyczkobiorcy obecnie jest zatrudniona u Wnioskodawcy (dalej: Pracownik). Wnioskodawca zamierza sprzedać przysługującą mu wierzytelność pożyczkową Pracownikowi po cenie znacznie poniżej jej wartości nominalnej (rozważana jest cena nie wyższa niż 10% wartości nominalnej).

Pracownik po nabyciu wierzytelności ma zamiar przekazać ją w formie darowizny żonie zmarłego pożyczkobiorcy. W konsekwencji Pracownik nie uzyska w związku z nabyciem wierzytelności poniżej jej wartości nominalnej żadnej korzyści majątkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy z tytułu sprzedaży wierzytelności pożyczkowej swojemu pracownikowi Wnioskodawca (Spółka) jest obowiązany potraktować różnicę pomiędzy wartością nominalną a ceną sprzedaży jako przychód ze stosunku pracy i pobrać od niej jako płatnik zaliczkę na podatek dochodowy?

2. Czy Wnioskodawca ma możliwość zaliczenia całego wydatku związanego z udzieloną pożyczką do kosztów uzyskania przychodów?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pyt. Nr 1). W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pyt. Nr 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, różnica pomiędzy wartością nominalną a ceną sprzedaży nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, co oznacza że Wnioskodawca nie ma obowiązku pobrać od niej (jako płatnik) zaliczki na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Dokonując interpretacji ww. przepisu w odniesieniu do świadczeń nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) należy uwzględniać wyrok Trybunału Konstytucyjnego 8 lipca 2014 r. (K 7/13). TK doszedł do wniosku, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

* po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (tzn. skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich pracowników).

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku za brakiem przychodu przemawia brak realnego przysporzenia po stronie Pracownika. Pracownik nabędzie wierzytelność z zamiarem jej przekazania swojej siostrze w formie darowizny. Tak więc zarówno na moment nabycia, jak i na moment rozporządzenia wierzytelnością na rzecz siostry, majątek Pracownika nie ulegnie realnemu przysporzeniu. Tymczasem w orzecznictwie zgodnie wskazuje się, że "aby opodatkowanie p.d.o.f. miało miejsce, musi być obecny element przysporzenia odnoszący się do majątku podatnika" - tak np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1995/10, czy w wyroku Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1950/10.

W podobnym kierunku wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2015 r. (sygn. II FSK 1157/13), który zauważył, że przychód powstaje wyłącznie wtedy kiedy pracownik uzyskuje realne przysporzenie majątkowe, którego wartość jest ściśle określona. Kryterium powstanie przychodu powinno stanowić, czy świadczenie, spowodowało efekt uchwytny w jego majątku. Świadczenie może wystąpić w dwóch postaciach i prowadzić albo do powiększenia aktywów albo zaoszczędzenia wydatków. W opisanym stanie faktycznym nie zachodzi żadna z dwóch powyższych postaci. U pracownika nabywającego wierzytelność z zamiarem jej późniejszego przekazania w formie darowizny nie dochodzi do powstania przysporzenia ani poprzez powiększenie jej majątku - zwiększenie aktywów, ani również do zaoszczędzenia wydatków. Ma natomiast miejsce sytuacja odwrotna - dochodzi do uszczuplenia majątku. W takiej sytuacji brak jest podstaw do potraktowania różnicy w cenie nabycia jako powstanie przychodu ze stosunku pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" oznacza, że powyższy przepis zawiera tylko przykładowe wyliczenie przychodów, ze stosunku pracy, za które uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne dokonane przez pracodawcę.

W myśl przepisu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Stosownie do art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym. W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków). W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii "nieodpłatnego świadczenia", zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

* zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci równomiernego zaoszczędzenia wydatku."

W ten sposób Trybunał Konstytucyjny wskazał kryteria prawidłowego, zgodnego z Konstytucją RP, rozumienia ustawowego sformułowania "inne nieodpłatne świadczenie", o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tym tle należy wskazać, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy - gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca udzielił swojemu pracownikowi pożyczki o wartości 167.579,05 zł. Pracownik przed spłatą pożyczki zmarł. W konsekwencji obowiązek jej spłaty w całości przeszedł na żonę pożyczkobiorcy, która została wyłącznym dłużnikiem Spółki. Siostra żony pożyczkobiorcy obecnie jest zatrudniona u Wnioskodawcy (dalej: Pracownik). Wnioskodawca zamierza sprzedać przysługującą mu wierzytelność pożyczkową Pracownikowi po cenie znacznie poniżej jej wartości nominalnej (rozważana jest cena nie wyższa niż 10% wartości nominalnej). Pracownik po nabyciu wierzytelności ma zamiar przekazać ją w formie darowizny żonie zmarłego pożyczkobiorcy.

W konsekwencji Pracownik nie uzyska w związku z nabyciem wierzytelności poniżej jej wartości nominalnej żadnej korzyści majątkowej.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Natomiast z treści art. 922 ww. ustawy wynika, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców.

W myśl natomiast art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Stosownie natomiast do treści art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, przeniesienie wierzytelności może nastąpić w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że samo nabycie przez pracownika wierzytelności od dłużnika nie stanowi operacji gospodarczej, w wyniku której pracownik otrzyma pieniądze bądź prawo majątkowe w sposób nieodpłatny. Zatem nie powstanie też obowiązek wykazania przez pracownika przychodów, ponieważ w chwili nabycia wierzytelności przychód po stronie pracownika nie wystąpi.

Odpłatne nabycie wierzytelności przez pracownika nie stanowi zatem czynności skutkującej powstaniem przychodu podatkowego, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie nabycia.

Warto również zwrócić uwagę, że odnośnie pożyczek udzielanych pracownikom, brak jest podstaw do zakwalifikowania różnicy w oprocentowaniu pożyczek udzielonych przez zakład pracy (jeżeli zakład pracy nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek) pracownikowi jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile oprocentowanie takich pożyczek jest co do wysokości stosowane według jednolitych reguł wobec wszystkich pracowników.

Mając powyższe na uwadze w sytuacji opisanej we wniosku brak jest podstaw do zakwalifikowania różnicy pomiędzy wartością nominalną a ceną sprzedaży wierzytelności jako przychód ze stosunku pracy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca z tytułu sprzedaży wierzytelności pożyczkowej swojemu pracownikowi nie jest zobowiązany potraktować różnicę pomiędzy wartością nominalną a ceną sprzedaży jako przychód ze stosunku pracy i pobrać od niej jako płatnik zaliczkę na podatek dochodowy.

Stanowisko Wnioskodawcy jest więc prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.