0114-KDIP3-3.4011.369.2019.4.JK3 - Zastosowanie 50% kosztów podatkowych do umowy o dzieło.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2019 r. (data wpływu 29 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2019 r. (data nadania 22 października 2019 r., data wpływu 22 października 2019 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 15 października 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.369.2019.1.JK3 (data nadania 15 października 2019 r., data doręczenia 15 października 2019 r.) oraz pismem z dnia 24 października 2019 r., a także pismem z dnia 14 listopada 2019 r. data nadania 14 listopada 2019 r., data wpływu 14 listopada 2019 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 8 listopada 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.369.2019.3.JK3 o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów - jest:

* nieprawidłowe - w przedstawionej sytuacji A,

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 29 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów oraz możliwości zastosowania 20% kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 15 października 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.369.2019.1.JK3 (data nadania 15 października 2019 r., data doręczenia 15 października 2019 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 22 października 2019 r. (data nadania 22 października 2019 r., data wpływu 22 października 2019 r.), pismem z dnia 24 października 2019 r. oraz pismem z dnia 14 listopada 2019 r. uzupełniono powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca przewiduje następujące zdarzenia przyszłe (sytuacje A-C):

Sytuacja A: Wnioskodawca będzie zawierał w 2019 r. i latach następnych umowy o dzieło wraz z przeniesieniem praw autorskich, których przedmiotem będzie wykonanie zdjęć indywidualnych, portretowych lub reportażowych, ich obróbka i dostarczenie. Umowy będą zawierane z osobami niebędącymi pracownikami Wnioskodawcy a przedmiot umowy (dzieło) będzie miał cechy utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231). Wykonawcy dzieła będą przenosili na Wnioskodawcę całość autorskich praw majątkowych na ściśle określonych polach eksploatacji, a przewidziane w umowie wynagrodzenie będzie obejmowało również wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę tych praw na wskazanych polach eksploatacji. Autorskie prawa majątkowe będą przechodziły na Wnioskodawcę w momencie podpisania protokołu odbioru dzieła.

Sytuacja B: Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 298, z późn. zm.), do zadań Wnioskodawcy należy m.in. podejmowanie działań edukacyjnych i informacyjnych w zakresie funkcjonowania rynku finansowego, jego zagrożeń oraz podmiotów na nim funkcjonujących w celu ochrony uzasadnionych interesów uczestników rynku finansowego. W ramach działań edukacyjnych, realizowanych poprzez projekt C. Wnioskodawca będzie zawierał ze swoimi pracownikami w 2019 r. i latach następnych umowy, których przedmiotem będzie przeniesienie na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do prezentacji i treści wykładów. Wykonawcami będą zarówno pracownicy Wnioskodawcy posiadający tytuły naukowe w określonych dziedzinach nauki, jak i pracownicy nieposiadający tego rodzaju tytułów. Prezentacje i treści wykładów będą miały cechy utworów - w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawdach pokrewnych. Utwory te będą wykonywane poza czasem pracy i obowiązkami służbowymi wynikającymi ze stosunku pracy. Wykonawcy (pracownicy Wnioskodawcy) będą przenosili na Wnioskodawcę całość autorskich praw majątkowych na ściśle określonych polach eksploatacji. Autorskie prawa majątkowe będą przechodziły na Wnioskodawcę w dniu zawarcia umowy. Prezentacje i treści wykładów udostępniane będą uczestnikom seminariów szkoleniowych, a także publikowane na stronach internetowych Wnioskodawcy.

Sytuacja C: Do zadań Wnioskodawcy należy m.in. podejmowanie działań edukacyjnych i informacyjnych w zakresie funkcjonowania rynku finansowego, jego zagrożeń oraz podmiotów na nim funkcjonujących w celu ochrony uzasadnionych interesów uczestników rynku finansowego. W ramach działań edukacyjnych, realizowanych poprzez projekt C., Wnioskodawca będzie zawierał ze swoimi pracownikami w 2019 r. i latach następnych umowy o dzieło polegające na wykonaniu i dostarczeniu tekstu publikacji. Wykonawcami będą zarówno pracownicy Wnioskodawcy posiadający tytuły naukowe w określonych dziedzinach nauki, jak i pracownicy nieposiadający tego rodzaju tytułów. Publikacje te w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych będą miały cechy utworów. Dzieła będą wykonywane poza czasem pracy i obowiązkami służbowymi wynikającymi ze stosunku pracy. Wykonawcy będą przenosili na Wnioskodawcę całość autorskich praw majątkowych na ściśle określonych polach eksploatacji, a przewidziane w umowie wynagrodzenie będzie obejmowało również wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę tych praw na wskazanych polach eksploatacji. Prawa autorskie majątkowe będą przechodziły na Wnioskodawcę w momencie podpisania protokołu odbioru dzieła.

Publikacjom wydawanym nakładem Wnioskodawcy nadawane są numery ISBN (International Standard Book Number). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 listopada 1996 r. o obowiązkowych egzemplarzach bibliotecznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 545) Wnioskodawca nieodpłatnie przekazuje uprawnionym bibliotekom konkretną liczbę egzemplarzy publikacji wydanych nakładem Wnioskodawcy (egzemplarze obowiązkowe), określoną w art. 5 ust. 1-3 ww. Ustawy. Publikacje edukacyjne wydawane nakładem Wnioskodawcy kierowane są do różnych adresatów, i w zależności od tematyki publikacji są rozsyłane m.in. do bibliotek wojewódzkich, bibliotek uczelni wyższych, instytucji ochrony konsumentów, ośrodków doskonalenia nauczycieli (wojewódzkich, powiatowych i gminnych), instytucji zrzeszających podmioty nadzorowane przez Wnioskodawcę, podmiotów nadzorowanych przez Wnioskodawcę, organów ścigania i wymiaru sprawiedliwości, czy innych instytucji współpracujących z Wnioskodawcę. Udostępniane są również podczas seminariów szkoleniowych organizowanych przez Wnioskodawcę w ramach projektu C. oraz innych inicjatyw edukacyjnych organizowanych we współpracy z instytucjami działającymi na rzecz edukacji finansowej, a także na indywidualne prośby kierowane do Wnioskodawcy. Publikacje są również dostępne na stronie internetowej Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że wykonawcy umów o dzieło i pracownicy, o których mowa w przedmiotowym wniosku będą twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W sytuacji A opisanej we wniosku mamy do czynienia z działalnością twórczą w zakresie fotografiki, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacjach B i C opisanych we wniosku nie mamy do czynienia z przejawami działalności twórczej w żadnej z dziedzin wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 u.p.d.o.f., w szczególności nie będzie to przejaw działalności publicystycznej, ani naukowej lub naukowo-dydaktycznej.

W umowach o dzieło, o których mowa w sytuacjach A i C, nie ma wyodrębnionej kwoty wynagrodzenia (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami.

W sytuacji A opisanej we wniosku wynagrodzenie przewidziane w umowach o dzieło obejmuje wprawdzie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów na określonych polach eksploatacji, niemniej jednak kwota wynagrodzenia (honorarium) za przeniesienie tych praw nie jest wyodrębniona w osobną pozycję, tzn. nie stanowi określonego kwotowo składnika wynagrodzenia.

W umowach z pracownikami, o których mowa w sytuacji B, jest wyodrębniona kwota wynagrodzenia (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami. Kwoty te zostały określone (ustalone) przez kierownictwo Wnioskodawcy i mają odzwierciedlać stawki rynkowe. Przy zerowych kosztach obniżeniu ulega rzeczywista wartość utworów.

Wynagrodzenie wypłacane z tytułu umowy o dzieło w sytuacji A nie dotyczy wyłącznie wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich majątkowych, albowiem obejmuje także realizację przedmiotu umowy w zakresie wykonania zdjęć indywidualnych, portretowych lub reportażowych, ich obróbki i dostarczenia.

Wynagrodzenie wynikające z umowy o dzieło w sytuacji A obejmuje również czynności niedotyczące przeniesienia praw autorskich. Honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych nie jest ustalane odrębnie przez Wnioskodawcę, ponieważ wynagrodzenie określa się w wyniku wyboru przez Wnioskodawcę wykonawcy na podstawie ofert nadsyłanych przez potencjalnych wykonawców, w odpowiedzi na zapytania ofertowe kierowane przez Wnioskodawcę w ramach postępowania prowadzonego zgodnie z zasadą konkurencyjności, z wyłączeniem zastosowania przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1843) na podstawie jej art. 4 pkt 8. W ofertach cenowych wykonawcy wskazują kwotę wynagrodzenia, w której zawiera się wysokość honorarium.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

(sytuacja A)

1. Czy przy naliczeniu zaliczki na podatek dochodowy z wynagrodzenia za wykonanie twórczych dzieł fotograficznych będą miały zastosowanie (50%) koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

(sytuacja B)

2. Czy przy naliczeniu zaliczki na podatek dochodowy z wynagrodzenia w związku z przeniesieniem całości majątkowych praw autorskich do prezentacji i treści wykładów na Wnioskodawcę będą miały zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 4 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

(sytuacja C)

3. Czy przy naliczeniu zaliczki na podatek dochodowy z wynagrodzenia za wykonanie twórczych dzieł w postaci publikacji z przeniesieniem autorskich praw majątkowych na Wnioskodawcę będą miały zastosowanie (50%) koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 4 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4. Czy w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 3 jest negatywna, przy opodatkowaniu wynagrodzenia z umów o dzieło polegających na przygotowaniu tekstu publikacji będą miały zastosowanie 20-procentowe koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. pyt. 1 (sytuacja A):

Mając na względzie postanowienia art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, z 50% kosztów uzyskania przychodów mogą korzystać wyłącznie podatnicy prowadzący określone rodzaje działalności wymienione w art. 22 ust. 9b. W ocenie Wnioskodawcy mamy do czynienia z działalnością twórczą w zakresie fotografiki, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ww. ustawy, a zatem płatnik zastosuje 50% koszty uzyskania przychodów.

Ad. pyt. 2 (sytuacja B):

Uprawnienie do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów mają wyłącznie podatnicy, którzy prowadzą rodzaje działalności wymienione w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f.

Dokonując oceny możliwości zastosowania art. 22 ust. 9b pkt 4 u.p.d.o.f. należy najpierw zdefiniować pojęcie "działalność publicystyczna". Według słownika PWN to: "wypowiedzi (piśmiennicze i kolokwialne) na aktualne tematy (publicystyka jest klasyfikowana w zależności od dziedziny, której dotyczy na: społeczną, polityczną, gospodarczą, kulturalną), przedstawiające wyraźne poglądy i opinie, często o charakterze polemicznym, tendencyjnym lub wręcz prowokacyjnym. Interpretuje i ocenia fakty z przyjętego punktu widzenia, zmierza do kształtowania opinii publicznej; publicystyka pozaprasowa to przede wszystkim traktaty, rozprawy, polemiki, pisma ulotne; dzieje publicystyki sięgają początków piśmiennictwa (retoryka rzymska), a szerokie jej oddziaływanie umożliwił wynalazek druku; wraz z rozwojem prasy ukształtowała się publicystyka prasowa (artykuł, felieton, kronika, reportaż, wywiad, polemika itp.). A rozwój radia i telewizji przyniósł nowe formy wypowiedzi publicystycznej; elementy publicystyki przenikają do literatury pięknej oraz do innych rodzajów twórczości, np. filmu, plastyki (kronika filmowa, niektóre rodzaje plakatu, karykatury itd.); publicystyka jest klasyfikowana zależnie od dziedziny, której dotyczy (polityczna, ekonomiczna, społeczna, kulturalna, naukowa)". W ocenie Wnioskodawcy w przypadku udostępniania prezentacji i treści wykładów nie mamy do czynienia z rozumianą w ten sposób działalnością publicystyczną.

Ponadto Wnioskodawca nie jest uczelnią prowadzącą działalność naukową ani naukowo-dydaktyczną. W ocenie Wnioskodawcy działań edukacyjnych w ramach C. nie będzie można zatem kwalifikować jako przejawów tego rodzaju działalności wskazanych w art. 22 ust. 9b pkt 8 u.p.d.o.f. W związku z powyższym płatnik nie zastosuje 50% kosztów uzyskania przychodów, a jedynie zgodnie z art. 18 u.p.d.o.f. pobierze zaliczkę w wysokości 18% dochodu pomniejszonego o należne składki na ubezpieczenie społeczne.

Ad. pyt. 3 (sytuacja C):

Uprawnienie do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów mają wyłącznie podatnicy, którzy prowadzą rodzaje działalności wymienione w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f.

Dokonując oceny możliwości zastosowania art. 22 ust. 9b pkt 4 u.p.d.o.f. należy najpierw zdefiniować pojęcie "działalność publicystyczna". Według słownika PWN to: "wypowiedzi (piśmiennicze i kolokwialne) na aktualne tematy (publicystyka jest klasyfikowana w zależności od dziedziny, której dotyczy na: społeczną, polityczną, gospodarczą, kulturalną), przedstawiające wyraźne poglądy i opinie, często o charakterze polemicznym, tendencyjnym lub wręcz prowokacyjnym. Interpretuje i ocenia fakty z przyjętego punktu widzenia, zmierza do kształtowania opinii publicznej: publicystyka pozaprasowa to przede wszystkim traktaty, rozprawy, polemiki, pisma ulotne; dzieje publicystyki sięgają początków piśmiennictwa (retoryka rzymska), a szerokie jej oddziaływanie umożliwił wynalazek druku: wraz z rozwojem prasy ukształtowała się publicystyka prasowa (artykuł, felieton, kronika, reportaż, wywiad, polemika itp.), a rozwój radia i telewizji przyniósł nowe formy wypowiedzi publicystycznej; elementy publicystyki przenikają do literatury pięknej oraz do innych rodzajów twórczości, np. filmu, plastyki (kronika filmowa, niektóre rodzaje plakatu, karykatury itd); publicystyka jest klasyfikowana zależnie od dziedziny, której dotycz)' (polityczna, ekonomiczna, społeczna, kulturalna, naukowa)". W ocenie Wnioskodawcy w przypadku udostępniania publikacji nie mamy do czynienia z rozumianą w ten sposób działalnością publicystyczną.

Ponadto Wnioskodawca nie jest uczelnią prowadzącą działalność naukową ani naukowo-dydaktyczną. W ocenie Wnioskodawcy działań edukacyjnych w ramach C. nie będzie można zatem kwalifikować jako przejawów tego rodzaju działalności wskazanych w art. 22 ust. 9b pkt 8 u.p.d.o.f. W związku z powyższym płatnik nie zastosuje 50% kosztów uzyskania przychodów, a jedynie zgodnie z art. 18 u.p.d.o.f. pobierze zaliczkę w wysokości 18% dochodu pomniejszonego o należne składki na ubezpieczenie społeczne.

Ad. pyt. 4 (sytuacja C):

W ocenie Wnioskodawcy do ww. umów o dzieło nie będą miały zastosowania 20% koszty uzyskania przychodu, albowiem art. 22 ust. 9 pkt 4 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy wyłącznie przychodów uzyskiwanych na podstawie umów o dzieło, w których nie ma przeniesienia autorskich praw majątkowych na zamawiającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w związku z możliwością zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe - w przedstawionej sytuacji A, natomiast stanowisko jest prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 powołanej ustawy, zostały określone źródła przychodów:

* stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę (pkt 1),

* działalność wykonywana osobiście (pkt 2).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W świetle art. 31 tejże ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

Od dnia 1 października 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. w myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1835), przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych od dnia 1 października do dnia 31 grudnia 2019 r.:

Z kolei art. 32 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r. stanowi, że zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 od miesiąca, w którym otrzymał pisemne oświadczenie pracownika o rezygnacji z ich stosowania, albo od następnego miesiąca, jeżeli w miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie miał możliwości pobrania zaliczki bez zastosowania tych kosztów. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Z kolei w myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy: za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

c. przedsiębiorstwa w spadku - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Natomiast stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu - dzieła, czy też po jego powstaniu).

Zatem, wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2019 r., koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

Na mocy art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, od dnia 1 października 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. miesięczne koszty uzyskania przychodów wynoszą:

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 tej ustawy, przy obliczaniu podatku za 2019 r. koszty uzyskania przychodów za rok podatkowy:

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r. stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8, przysługują, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, ustawodawca dopuścił możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawami, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, z późn. zm.).

Artykuł 1 ust. 1 tej ustawy, wskazuje, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 2¹ ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego, jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem, twórca - przyjmujący zamówienie nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu twórca nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są trzy przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po trzecie, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Zatem, podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wykonywane obowiązki odnoszą się do działalności twórczej i określone zostało wynagrodzenie za korzystanie z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzanie nimi (przeniesienie praw autorskich). Z treści zawartej umowy powinno więc wynikać, że wynagrodzenie (lub jego wyodrębniona część) stanowi honorarium za korzystanie z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzanie nimi (przeniesienie praw autorskich do utworu). Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która jest związana z przeniesieniem lub korzystaniem z praw autorskich oraz pozostałej jego części związanej z wykonaniem usługi.

Należy bowiem wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu - czyli do wynagrodzenia z tytułu korzystania lub rozporządzenia prawami autorskimi do powstałych utworów na rzecz zawierającego umowę, co oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie "związany" z uzyskaniem praw autorskich poprzez korzystanie z nich lub rozporządzeniem nimi.

Zatem, jeżeli zostanie wyodrębniona część wynagrodzenia należna z tytułu rozporządzania lub korzystania z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Z przedstawionych zdarzeń przyszłych wynika, że A: Wnioskodawca będzie zawierał w 2019 r. i latach następnych umowy o dzieło wraz z przeniesieniem praw autorskich, których przedmiotem będzie wykonanie zdjęć indywidualnych, portretowych lub reportażowych, ich obróbka i dostarczenie. Umowy będą zawierane z osobami niebędącymi pracownikami Wnioskodawcy a przedmiot umowy (dzieło) będzie miał cechy utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wykonawcy dzieła będą przenosili na Wnioskodawcę całość autorskich praw majątkowych na ściśle określonych polach eksploatacji, a przewidziane w umowie wynagrodzenie nie dotyczy wyłącznie wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich majątkowych.

B: W ramach działań edukacyjnych, realizowanych poprzez projekt C. Wnioskodawca będzie zawierał ze swoimi pracownikami w 2019 r. i latach następnych umowy, których przedmiotem będzie przeniesienie na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do prezentacji i treści wykładów. Wykonawcami będą zarówno pracownicy Wnioskodawcy posiadający tytuły naukowe w określonych dziedzinach nauki, jak i pracownicy nieposiadający tego rodzaju tytułów. Prezentacje i treści wykładów będą miały cechy utworów - w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawdach pokrewnych. Utwory te będą wykonywane poza czasem pracy i obowiązkami służbowymi wynikającymi ze stosunku pracy. Wykonawcy (pracownicy) będą przenosili na Wnioskodawcę całość autorskich praw majątkowych na ściśle określonych polach eksploatacji.

C: W ramach działań edukacyjnych, realizowanych poprzez projekt C., Wnioskodawca będzie zawierał ze swoimi pracownikami w 2019 r. i latach następnych umowy o dzieło polegające na wykonaniu i dostarczeniu tekstu publikacji. Wykonawcami będą zarówno pracownicy Wnioskodawcy posiadający tytuły naukowe w określonych dziedzinach nauki, jak i pracownicy nieposiadający tego rodzaju tytułów. Publikacje te w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych będą miały cechy utworów. Dzieła będą wykonywane poza czasem pracy i obowiązkami służbowymi wynikającymi ze stosunku pracy. Wykonawcy będą przenosili na Wnioskodawcę całość autorskich praw majątkowych na ściśle określonych polach eksploatacji, a przewidziane w umowie wynagrodzenie będzie obejmowało również wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę tych praw na wskazanych polach eksploatacji.

Wnioskodawca wskazał, ze w sytuacji A opisanej we wniosku mamy do czynienia z działalnością twórczą w zakresie fotografiki, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacjach B i C opisanych we wniosku nie mamy do czynienia z przejawami działalności twórczej w żadnej z dziedzin wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 u.p.d.o.f., w szczególności nie będzie to przejaw działalności publicystycznej, ani naukowej lub naukowo-dydaktycznej.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że jeżeli:

* osoba z którą zawarto umowę wykona pracę, która będzie przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełni przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* przyjmujący zamówienie będzie twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przez niego przychodu będzie wynikało z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

* umowa będzie obejmowała czynności będące przedmiotem praw autorskich, a kwota otrzymywanego honorarium będzie ustalona przez zlecającego, który ocenia rzeczywisty wkład włożony w powstanie dzieła oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich;

* dochody uzyskane przez twórcę muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

to będzie można uznać, że wynagrodzenie wypłacone wykonawcy będzie wynikło z korzystania przez niego z praw autorskich i pokrewnych lub rozporządzania tymi prawami. Tylko w takim przypadku będzie możliwe ustalenie 50% kosztów uzyskania przychodów twórcy na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro jak wskazał Wnioskodawca, w sytuacji A autorzy zdjęć, z którymi zawarto umowę o dzieło uzyskują przychód w zakresie działalności wskazanej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. fotografiki), będą twórcami a rezultat ich pracy będzie spełniał przesłanki utworu, określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast przedmiotowe wynagrodzenie wypłacane będzie ogólnie za pracę twórczą, a nie za przeniesienie prawa własności do konkretnych utworów na rzecz Wnioskodawcy (kwota wynagrodzenia (honorarium) za przeniesienie praw nie jest wyodrębniona w osobną pozycję, tzn. nie stanowi określonego kwotowo składnika wynagrodzenia), Wnioskodawca obliczając i odprowadzając zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych do wynagrodzenia dotyczącego korzystania z praw autorskich i pokrewnych nie może zastosować podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei w sytuacji B i C opisanych we wniosku nie mamy do czynienia - jak wskazał Wnioskodawca z przejawami działalności twórczej w żadnej z dziedzin wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności nie będzie to przejaw działalności publicystycznej, ani naukowej lub naukowo-dydaktycznej. Zatem Wnioskodawca obliczając i odprowadzając zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia dotyczącego korzystania z praw autorskich i pokrewnych nie może zastosować podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do umów o dzieło z sytuacji C nie będą miały zastosowania 20% koszty uzyskania przychodu, albowiem koszty te zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczą wyłącznie przychodów uzyskiwanych na podstawie umów o dzieło, w których nie ma przeniesienia autorskich praw majątkowych na zamawiającego, zaś w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że wykonawcy będą przenosili całość autorskich praw majątkowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do umowy o dzieło opisanej w sytuacji A jest nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.