0114-KDIP3-3.4011.282.2017.1.JK3 - Finansowanie przez pracodawcę posiłków jako niegenerujące przychodu po stronie pracowników.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2017 r. (data wpływu 17 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu finansowania przez pracodawcę posiłków-jest prawidłowe.

W dniu 17 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu finansowania przez pracodawcę posiłków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest bankiem. Wnioskodawca posiada osobowość prawną. W ramach swojej struktury organizacyjnej Wnioskodawca posiada ośrodki szkoleniowe (dalej "Ośrodki szkoleniowe"), jak również ośrodek wypoczynkowy (dalej zwane łącznie "Ośrodkami").

Ośrodki szkoleniowe wykorzystywane są do prowadzenia działalności szkoleniowej, w tym w szczególności do organizacji szkoleń, seminariów, sympozjów, kursów, konferencji i zjazdów. Działalność szkoleniowa w Ośrodkach szkoleniowych prowadzona jest dla departamentów i jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy. W Ośrodkach szkoleniowych może być również prowadzona działalność szkoleniowa dla podmiotów krajowych i zagranicznych. W okresach nieprowadzenia działalności szkoleniowej, Ośrodki szkoleniowe mogą świadczyć usługi na rzecz klientów zewnętrznych, w szczególności urzędów administracji publicznej, organizacji, przedsiębiorców, a także osób fizycznych.

Ośrodek wypoczynkowy wykorzystywany jest głównie do działalności rekreacyjnej i wypoczynkowej oraz może być wykorzystywany także na potrzeby wewnętrzne Wnioskodawcy. Z zasobów ośrodka wypoczynkowego mogą korzystać pracownicy Wnioskodawcy, jak również osoby i podmioty niezwiązane z Wnioskodawcą (tj. osoby fizyczne, przedsiębiorcy, emerytowani pracownicy Wnioskodawcy).

Dla zapewnienia funkcjonowania Ośrodków Wnioskodawca zatrudnia pracowników, wśród których są m.in.:

Charakter pracy poszczególnych grup pracowników wskazanych powyżej różni się. Jednakże przy wzmożonej aktywności Ośrodków, np. osoby odpowiedzialne za obsługę gości kierowane są do realizacji zadań pracowników kuchni lub utrzymania czystości, przy zachowaniu obowiązujących standardów i procedur. Dla uściślenia: np. pracownicy recepcji pomagają w realizacji zadań w kuchni lub realizują zadania kelnerskie, również pracownicy kuchni po wyjeździe gości sprzątają pokoje, aby na czas przygotować Ośrodki na przyjęcie kolejnej grupy gości / uczestników szkoleń.

Niemniej jednak, uwzględniając rodzaj działalności prowadzonej przez Ośrodki, można wskazać, że wymaga ona ciągłej dyspozycyjności (w obowiązującym wymiarze czasu pracy) pracowników na terenie Ośrodków. Ma to umożliwić optymalne wykorzystanie zasobów ludzkich, którymi dysponują Ośrodki dla prawidłowego ich funkcjonowania (w celu właściwej obsługi gości Ośrodków).

Ciągła dyspozycyjność załogi na terenie Ośrodków umożliwia Wnioskodawcy natychmiastowe zaspakajanie bieżących potrzeb związanych z działalnością i zadaniami realizowanymi przez Ośrodki, zarówno w okresach ich standardowego obciążenia, jak i w okresach wzmożonej aktywności, w trakcie których mogą pojawić się dodatkowe zadania i obowiązki, jak też ulegać przesunięciu standardowe godziny pracy pracowników.

Wobec powyższych szczególnych zasad funkcjonowania Ośrodków i niestandardowych wymogów co do sposobu świadczenia pracy przez ich pracowników, dbając o zachowanie wysokiej jakości oraz efektywności świadczonych usług, Wnioskodawca zamierza wprowadzić szczególne zasady organizacji i warunki spożywania posiłków przez pracowników na terenie Ośrodków.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca rozważa podjęcie decyzji o umożliwieniu wszystkim pracownikom Ośrodków korzystania w czasie pracy z bezpłatnych posiłków przygotowywanych w Ośrodkach. Korzystanie z ww. posiłków przez pracowników będzie dobrowolne. W tym zakresie ustanowione zostaną (w formie wewnętrznego dokumentu Wnioskodawcy) zasady udostępniania nieodpłatnych posiłków pracownikom, zapewniające jednocześnie pożądaną organizację pracy i ciągłość realizacji zadań Ośrodków ("Regulamin"). Projektowany Regulamin zastąpi dotychczasowe rozwiązanie, które nie przyniosło oczekiwanych rezultatów. Obecnie w Ośrodkach funkcjonuje model finansowania posiłków, zgodnie z którym dla części pracowników przysługują posiłki bezpłatne, podczas gdy część pracowników ponosi odpłatność częściową w wysokości 50%. Korzystanie z posiłków przygotowywanych w Ośrodkach wymaga złożenia przez pracownika danego Ośrodka stosownego oświadczenia, stanowiącego deklarację korzystania z posiłków. Obecnie Wnioskodawca dolicza wartość pieniężną posiłków bezpłatnych oraz wartość połowy posiłków częściowo odpłatnych do przychodu pracowników, którzy zadeklarowali chęć korzystania z posiłków. W związku z niską efektywnością aktualnie funkcjonującego rozwiązania, wynikającą z niewielkiego zainteresowania wśród pracowników Ośrodków, nie osiągnięto założonego efektu w postaci przyjętych standardów warunków pracy oraz organizacji pracy.

Wnioskodawca rozważa zatem wprowadzenie nowego modelu (Regulaminu) wskazanego w niniejszym opisie zdarzenia przyszłego, którego podstawowymi zasadami będą:

Zgodnie z powyższymi zasadami planowanego Regulaminu korzystania przez pracowników Ośrodków z bezpłatnych posiłków, pracownicy zobowiązani będą spożywać posiłki w wyznaczonym czasie i miejscu. Powyższe jest konsekwencją tego, że w interesie Wnioskodawcy leży, ażeby pracownicy spożywali posiłki w sposób zorganizowany, w efekcie czego przerwa w pracy ulegnie znacznemu skróceniu. Zapewni to również stałą obecność wszystkich pracowników na terenie Ośrodków, również w porze przerw od pracy, co z kolei wpłynie na zdolność operacyjną Ośrodków oraz jakość usług świadczonych na rzecz gości Ośrodków. Wnioskodawca zamierza udostępniać posiłki pracownikom w formie otwartego bufetu, w ramach którego posiłki będą wyłożone do dyspozycji pracowników, którzy pobierać będą ich dowolny rodzaj i ilość na zasadzie samoobsługi.

Przedstawione rozwiązanie ma na celu przede wszystkim:

Posiłki będą wytwarzane w oparciu o własne możliwości Ośrodków (zaplecze gastronomiczne i stołówkowe) jak również kupowane będą gotowe artykuły (np. pieczywo). Koszt wytworzenia posiłków przeznaczonych dla pracowników Ośrodków będzie niższy niż koszt wytworzenia posiłków dla gości Ośrodków.

W konsekwencji, Wnioskodawca powziął wątpliwość, w zakresie skutków podatkowych planowanego przedsięwzięcia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość pieniężna bezpłatnych posiłków zapewnianych pracownikom Ośrodków, finansowana przez Wnioskodawcę, będzie stanowiła dla pracowników Ośrodków przychód na gruncie ustawy o PIT, a tym samym, czy na Wnioskodawcy ciążyły będą obowiązki płatnika PIT w tym zakresie?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, wartość pieniężna bezpłatnych posiłków zapewnianych pracownikom Ośrodków finansowana przez Wnioskodawcę, nie będzie stanowiła dla pracowników Ośrodków przychodu na gruncie ustawy o PIT, a tym samym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika PIT w tym zakresie.

UZASADNIENIE STANOWISKA

1. Regulacje prawne.

Katalog źródeł przychodów określony został w art. 10 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT źródłem przychodu jest stosunek pracy.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 ustawy o PIT w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f ustawy o PIT, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów, w myśl art. 12 ust. 2 ustawy o PIT, ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Ponadto, na mocy art. 12 ust. 3 ustawy o PIT, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT. Zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami wartość pieniężną świadczeń w naturze, co do zasady, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy.

Natomiast, w myśl art. 38 ust. 1 ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa m.in. w art. 31 ustawy o PIT, przekazują, co do zasady, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a, zgodnie z którym w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa m.in. w art. 31 ustawy o PIT, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru.

Jednocześnie, art. 39 ust. 1 ustawy o PIT wskazuje, że w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, co do zasady, płatnicy, o których mowa w m.in. w art. 31 ustawy o PIT, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru.

2. Wartość bezpłatnych posiłków udostępnianych pracownikom Ośrodków na gruncie ustawy o PIT.

Wskazane wyżej przepisy normujące zakres pojęcia przychodów dla celów opodatkowania PIT, do których zalicza się również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i wartość innych nieodpłatnych świadczeń, nie zawiera definicji tych pojęć.

W celu właściwej ich interpretacji zasadne jest powołanie się na ukształtowane orzecznictwo, w którym doniosłą rolę pełni wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. o sygn. akt K 7/13.

Zgodnie z powyższym wyrokiem, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które jednocześnie spełniają następujące warunki:

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są "otrzymane", co ma wskazywać na bezwzględnie - w odniesieniu do tego rodzaju przychodu - wymagany realny charakter świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Natomiast w odniesieniu do świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, bez elementu realnego, w postaci otrzymania korzyści przez pracownika, nie uzyskuje on przychodu. Tym bardziej, że bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak jest podstaw do określenia jego wysokości. W odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie będzie miał możliwości i nie będzie monitorował faktycznych ilości i rodzaju posiłków spożytych przez poszczególnych pracowników. W związku z powyższym nie będzie możliwe ustalenie wartości przychodów pracowników z tytułu otrzymanych przez nich świadczeń w postaci spożytych w czasie pracy nieodpłatnie posiłków.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że koszty posiłków, które będą ponoszone przez Wnioskodawcę, należy uznać za poniesione w jego interesie. Należy wskazać, że celem finansowania posiłków dla pracowników Ośrodków będzie zapewnienie właściwej organizacji pracy oraz jakości usług świadczonych na rzecz gości Ośrodków /uczestników szkoleń.

Istotnym powodem rozważania podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o udostępnianiu pracownikom Ośrodków bezpłatnych posiłków jest dążenie Wnioskodawcy do zapewnienia im odpowiednich warunków pracy, z uwagi na szczególne wymogi stawiane im w celu zapewnienia właściwego funkcjonowania Ośrodków, bez względu na okresowe spiętrzenia zadań w czasie wzmożonej działalności Ośrodków. Wnioskodawca wziął również pod uwagę, że znaczna część załóg Ośrodków wykonuje pracę fizyczną.

Wnioskodawca wskazuje, że takie działanie będzie zgodne z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666; dalej "k.p."), tj. z art. 94 pkt 2 k.p., zgodnie z którym pracodawca jest obowiązany w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiągnie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy. Posiłki finansowane pracownikom Ośrodków przez Wnioskodawcę będą umożliwiały lepsze planowanie i kontrolę nad czasem pracy pracowników Ośrodków, wpływając jednocześnie na poprawę ich wydajności i jakości pracy.

Zorganizowanie posiłków przez Wnioskodawcę w wyznaczonym miejscu i czasie (bez możliwości wypłacania ekwiwalentu lub wydania suchego prowiantu przez Wnioskodawcę w zamian za niespożyty posiłek) umożliwi właściwe zaplanowanie i organizację czasu pracy pracowników Ośrodków, jak również pozwoli zapewnić pracownikom Ośrodków właściwe warunki do wykonywania pracy, co związane jest z dużym obłożeniem pracowników wykonywanymi obowiązkami, w większości o charakterze pracy fizycznej.

W przypadku braku zorganizowania posiłków dla pracowników przez Wnioskodawcę, posiłki spożywane będą we własnym zakresie, w dowolnym czasie i miejscu, co może wpłynąć negatywnie na efektywność funkcjonowania Ośrodków oraz jakość świadczonych usług. Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, że specyfika działalności polegającej na prowadzeniu Ośrodków wymusza na pracownikach Wnioskodawcy pozostawanie w stałej gotowości do podjęcia czynności zmierzających do zaspokajania potrzeb gości Ośrodków, co oznacza, że zapewnienie tym pracownikom prawa do korzystania z bezpłatnych posiłków pozostaje w ścisłym interesie Wnioskodawcy, jako podmiotu prowadzącego Ośrodki (pełniącego zarazem funkcję pracodawcy).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe argumenty wykazują interes Wnioskodawcy, czyli pracodawcy, w odniesieniu do zorganizowania, sfinansowania i udostępnienia posiłków dla pracowników Ośrodków.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca zwraca także uwagę, że dla spełnienia warunku wskazanego pod lit. b powyżej muszą zaistnieć łącznie dwie przesłanki tj.: świadczenie musi zostać spełnione w interesie pracownika i przynieść mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Natomiast jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz wskazanej argumentacji: świadczenie będzie spełniane przede wszystkim w interesie Wnioskodawcy (tj. pracodawcy, a nie pracownika) i pracownik nie będzie uzyskiwał wymiernej korzyści, która stanowiłby przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

Wnioskodawca pragnie także zaznaczyć, że nawet jeżeli by przyjąć, iż pracownicy będą uzyskiwać pewną korzyść (której wartości nie będzie można precyzyjnie określić) w ww. przypadku, to w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że korzyść (interes) pracodawcy uzyskiwana w związku z finansowaniem posiłków dla pracowników Ośrodków będzie dalece większa, aniżeli korzyść uzyskiwana przez pracownika. Warto także wskazać, na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który w wyżej cytowanym wyroku wskazał, że " (...) Oczywiście, korzysta z nich (tj. nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń - przyp. Wnioskodawcy) pracownik, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą. Spełnianie wskazanych świadczeń na rzecz pracowników leży przede wszystkim w interesie pracodawcy." Wskazany fragment wyroku potwierdza stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wartość bezpłatnych posiłków zapewnianych pracownikom Ośrodków finansowana przez Wnioskodawcę nie będzie stanowiła dla pracowników Ośrodków przychodu na gruncie ustawy o PIT, a tym samym, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika PIT w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy-wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa "w szczególności" co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji "nieodpłatnych świadczeń" przy interpretacji tego pojęcia odwołać się należy do jego słownikowego znaczenia. W związku z powyższym stwierdzić należy, że świadczeniem nieodpłatnym jest świadczenie "niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się natomiast, że nieodpłatne świadczenie obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że o nieodpłatnym świadczeniu, mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym można mówić w sytuacji, gdy:

* podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenia odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwałe przysporzenie majątkowe;

* korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,

* korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,

* świadczenie musi mieć nieodpłatny charakter. Nie może ono zatem wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, czy ów ekwiwalent pozostaje w ekonomicznej równowadze ze świadczeniem. Jeżeli podmiot zobowiązany jest do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, choćby miało ono wymiar symboliczny nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu.

W tym miejscu, należy wskazać, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), wynika że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

* po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie, korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy PIT tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny - w ślad za uchwałami NSA- uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy PIT jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie "kursokonferencja" organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy PIT. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców - nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Należy zaznaczyć, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i niestanowiąca dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyjaśnić, że pierwszy warunek został spełniony, bowiem Wnioskodawca wprost wskazał, że skorzystanie z nieodpłatnych posiłków zależeć będzie od woli pracownika.

Odnosząc się do drugiego warunku Trybunału Konstytucyjnego - otrzymane przez pracownika świadczenie w postaci darmowego posiłku stanowi dla niego realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. Taka też sytuacja ma miejsce w przedmiotowym przypadku - pracownik uzyskuje dochód w postaci zaoszczędzenia wydatków, które poniósłby, gdyby nie otrzymał nieodpłatnego świadczenia od pracodawcy.

Świadczenia w postaci nieodpłatnych posiłków będą spełnione w interesie pracodawcy (co wykazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego).

Kluczowe znaczenie ma trzeci warunek opisany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W ww. wyroku Trybunał orzekł, że aby nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód podatkowy, powinna być to korzyść przypisana konkretnej osobie (indywidualnemu pracownikowi), w ustalonej dla niego indywidualnie wysokości. Tym samym, nie można mówić o przychodzie podatkowym, w sytuacji gdy przypisana wartość świadczenia byłaby jedynie wartością statystyczną (ustaloną np. przez podzielenie kosztów usługi cateringowej przez całkowitą liczbę uczestników szkolenia), a nie odzwierciedlałyby rzeczywistej korzyści odniesionej przez daną osobę.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie jest w stanie zindywidualizować świadczenia - nie może bowiem jednoznacznie określić, kto korzystał z nieodpłatnych posiłków, ani w jakiej ilości/jakiego rodzaju żywność faktyczne pobrał. Przy czym istotne jest, aby niemożność ustalenie zindywidualizowanej wartości uzyskanych przez pracowników nieodpłatnych świadczeń wynikała z obiektywnych przesłanek.

W orzeczeniach sądów administracyjnych również podzielany jest pogląd, że zapewnienie posiłku jest przysporzeniem majątkowym, bo pracownik nie ponosi wydatku, jednakże z zastrzeżeniem, że do opodatkowania dojdzie wówczas, gdy świadczenie da się skonkretyzować, zindywidualizować (Wyrok NSA z 17 maja 2017 r. sygn. II FSK 1132/15, wyrok WSA w Warszawie z 18 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 920/14).

W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. należy uznać, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów bezpłatnych posiłków, nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Wydatki ponoszone będą bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Ponadto nie będzie możliwości przypisania odpowiedniej wysokości świadczenia nieodpłatnego pracownikom, gdyż w przypadku posiłków - Wnioskodawca nie będzie posiadał informacji, który pracownik skorzystał z tego posiłku.

W sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika, nie sposób uznać, że pracownik ten uzyska przychód podlegający opodatkowaniu.

Zatem sfinansowanie kosztów bezpłatnych posiłków przez Wnioskodawcę, w sytuacji gdy nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika nie stanowi dla pracownika nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany z tego tytułu do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym łub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.