0114-KDIP3-3.4011.226.2019.1.MP

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2019 r. (data wpływu 14 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nabytej w drodze darowizny nieruchomości położonej na Cyprze - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nabytej w drodze darowizny nieruchomości położonej na Cyprze.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni mieszka w Polsce, posiada polskie obywatelstwo oraz polską rezydencję podatkową. Jest właścicielką lokalu mieszkalnego znajdującego się na Cyprze o wartości około 110-130 tys. EUR, które otrzymała tytułem darowizny od matki w 2017 r. Wnioskodawczyni planuje sprzedać lokal mieszkalny na Cyprze przed upływem 5 lat od jego nabycia. Wnioskodawczyni jest mężatką, nie zawierała żadnych umów majątkowych małżeńskich, a zatem w jej małżeństwie obowiązuje wspólność majątkowa małżeńska.

Wnioskodawczyni zamierza nabyć wraz z mężem nieruchomość na własne cele mieszkaniowe. Równocześnie Wnioskodawczyni wraz z mężem zamierza, przed sprzedażą lokalu mieszkalnego na Cyprze, zaciągnąć kredyt lub pożyczkę w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w Polsce, na nabycie nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Kredyt wraz z odsetkami zamierza spłacić z uzyskanego przychodu z tytułu zbycia tejże nieruchomości, w ciągu trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi zbycie lokalu mieszkalnego znajdującego się na Cyprze.

Zgodnie z art. 13 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r., sprzedaż majątku nieruchomego będzie podlegała opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i na Cyprze, przy czym zastosowanie znajdą reguły unikania podwójnego opodatkowania uregulowane w art. 24 umowy miedzy Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zdarzenie przyszłe 1:

Wnioskodawczyni podatek dochodowy od sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego na Cyprze zapłaci w całości w Polsce. Przy tym planuje skorzystać ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ppkt a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdarzenie przyszłe 2:

Podatniczka zapłaci na Cyprze podatek od zysków kapitałowych, tak zwany Capital gains tax, który wynosi 20% od zysków ze sprzedaży nieruchomości po odjęciu kosztów nabycia tej nieruchomości. Jednocześnie planuje skorzystać z dostępnych na Cyprze zwolnień podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle art. 13 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r., Wnioskodawczyni ma możliwość swobodnego wyboru w którym Umawiającym się Państwie, zapłaci w całości podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a w którym dokona odliczenia, zgodnie z art. 24 ww. umowy?

2. Czy w przypadku wyboru opodatkowania w Polsce sprzedaży nieruchomości położonej na Cyprze Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ppkt a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy sprzedawana nieruchomość jest położona poza granicami Polski?

3. Czy w przypadku zapłaty podatku na Cyprze, Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać w Polsce ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ppkt a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do podatku płatnego w Polsce po odliczeniu kwoty faktycznie zapłaconego podatku na Cyprze, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 13 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r., zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w art. 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przepis ten oznacza, że dochód taki oprócz tego, że podlega opodatkowaniu w państwie, w którym osoba osiągająca ten dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, podlega również opodatkowaniu w tym państwie, w którym położony jest dany majątek, zgodnie z prawem tego państwa.

Przepisy umowy pomiędzy Cyprem a Polską, nie wskazują, w którym państwie w pierwszej kolejności należy zapłacić podatek, a w którym można dokonać odliczenia zgodnie z regułami o unikaniu podwójnego opodatkowania ustanowionymi w art. 24 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Wnioskodawczyni może w tej sytuacji samodzielnie dokonać wyboru, w którym państwie w pierwszej kolejności zapłaci podatek, a w którym dokona odliczenia określonego w art. 24 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Co do pytania drugiego, w ocenie Wnioskodawczyni w przypadku wyboru Polski, jako pierwotnego kraju realizacji obowiązku podatkowego, będzie mogła ona skorzystać z wszelkich zwolnień przewidzianych w przepisach polskiego prawa podatkowego niezależnie od miejsca, w którym jest położona sprzedawana nieruchomość.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wskazany przepis nie przewiduje żadnych ograniczeń, co do miejsca położenia zbywanej nieruchomości. Zatem fakt, że sprzedawana nieruchomość jest położona na Cyprze, nie wyklucza zastosowania tego zwolnienia podatkowego. Co więcej w interpretacjach podatkowych wskazuje się, że zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 nie wyklucza nabycie nieruchomości poza granicami Polski (vide: Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. 2461-IBPB-2-2.4511.808.2016.2.MMA). Zatem analogicznie, na możliwość skorzystania ze zwolnienia nie powinno mieć wpływu miejsce położenia zbywanej nieruchomości.

Ponieważ Wnioskodawczyni przed sprzedażą lokalu mieszkalnego na Cyprze, zamierza wraz z mężem (Wnioskodawczyni nie zawierała żadnych umów majątkowych małżeńskich, a zatem w jej małżeństwie obowiązuje wspólność majątkowa małżeńska) zaciągnąć wspólny kredyt lub pożyczkę w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę w Polsce na nabycie lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe, którą to spłaciłaby (kredyt oraz odsetki) z uzyskanego przychodu z tytułu zbycia tejże nieruchomości, skorzystałaby ona ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2) ppkt a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co do pytania trzeciego Wnioskodawczyni podnosi, co następuje:

W przypadku, gdyby Wnioskodawczyni zapłaciła w pierwszej kolejności podatek na Cyprze, mogłaby, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt b) odliczyć kwotę faktycznie zapłaconego na Cyprze podatku od podatku płatnego w Polsce. Gdyby jednak podatek należny do zapłaty w Polsce przewyższał kwotę podatku zapłaconego na Cyprze, to pomimo dokonania odliczenia Wnioskodawczyni byłaby obowiązana do zapłaty w Polsce podatku dochodowego od zbycia nieruchomości w części przewyższającej podatek zapłacony na Cyprze.

W ocenie Wnioskodawczyni, pomimo odliczenia podatku zapłaconego na Cyprze od całkowitej wysokości płatnego w Polsce podatku z tytułu zbycia nieruchomości, podatniczka może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ppkt a) podatku dochodowego, co do części podatku płatnego w Polsce.

Powyższe wynika z faktu, że obowiązek podatkowy Wnioskodawczyni w Polsce jest określany na podstawie polskich przepisów podatkowych, a zatem również z uwzględnieniem regulacji dotyczących obowiązujących w Polsce zwolnień podatkowych. Przy tym, ani przepisy polskich ustaw, ani też przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wyłączają możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w przypadku stosowania reguł unikania podwójnego opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, dochody (przychody) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni mieszka w Polsce, posiada polskie obywatelstwo oraz polską rezydencję podatkową. Jest właścicielką lokalu mieszkalnego znajdującego się na Cyprze, który otrzymała tytułem darowizny od matki w 2017 r. Wnioskodawczyni planuje sprzedać lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od jego nabycia.

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w Umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (dalej: jako Umowa).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. Umowy, dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego, w tym dochód z eksploatacji gospodarstwa rolnego lub leśnego, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Określenie "majątek nieruchomy" posiada takie znaczenie, jakie, z zastrzeżeniem postanowień punktów b) i c), przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym nieruchomość jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie należące do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych (art. 6 ust. 2 Konwencji).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. Umowy, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykułu 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Należy wyjaśnić, że użycie w tym przepisie słowa "mogą być opodatkowane" oznacza, że przychody, o których w nim mowa są opodatkowane w kraju miejsca położenia nieruchomości zawsze, o ile prawo podatkowe tego państwa przewiduje opodatkowanie takiego dochodu. Sformułowanie, że dochód ten "może" być opodatkowany nie zezwala na dowolne wybranie państwa, w którym dochód ten ma zostać opodatkowany. Innymi słowy przepis ten oznacza, że dochód taki oprócz tego, że podlega opodatkowaniu w państwie, w którym osoba osiągająca ten dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, podlega również opodatkowaniu w tym państwie, w którym położony jest dany majątek, zgodnie z prawem tego państwa.

Z przepisu art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że opodatkowaniu podlegają dochody (przychody) podatnika bez względu na miejsce położenia źródeł tych przychodów. Zatem dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Rzeczypospolitej Polskiej ze zbycia nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, gdyż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje opodatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Jednocześnie w świetle przywołanego wyżej art. 13 ust. 1 ww. Umowy dochód ten może być również opodatkowany na Cyprze zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi w tym państwie.

W świetle zapisów cytowanej Umowy, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, z tytułu sprzedaży majątku nieruchomego położonego na Cyprze może być opodatkowany zarówno w państwie rezydencji, tj. w Polsce, jak i na Cyprze, zgodnie z prawem tego państwa.

Aby uniknąć podwójnego opodatkowania tego samego dochodu należy zastosować właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania określoną w art. 24 ww. Umowy.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ww. Umowy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. nadanym Protokołem z dnia 22 marca 2012 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. i mającym zastosowanie do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2013 r. w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

Powyższy przepis reguluje dwie odrębne i niezależne od siebie metody unikania podwójnego opodatkowania, a zastosowanie każdej z tych metod zależy od rodzaju dochodu osiąganego przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce.

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia znajdująca swoje odzwierciedlenie w brzmieniu art. 24 ust. 1 lit. b ww. Umowy. Powyższe stanowisko wynika z faktu, że czynność odpłatnego zbycia nieruchomości uregulowana została w art. 13 ust. 1 tej Umowy, który wymieniony został w art. 24 ust. 2 lit. b ww. Umowy. Zysk z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z ww. Umową kwalifikowany jest jako zysk z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego.

Zatem w świetle ww. przepisu osiągnięty przez Wnioskodawczynię dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej na Cyprze jest również opodatkowany w Polsce, ale Wnioskodawczyni ma możliwość odliczenia od podatku kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze, gdyby taki został zapłacony, z uwzględnieniem ograniczenia przedstawionego w art. 24 ust. 1 lit. b ww. Umowy.

Wnioskodawczyni zajmując własne stanowisko w sprawie twierdzi, że przepisy umowy pomiędzy Cyprem a Polską, nie wskazują, w którym państwie w pierwszej kolejności należy zapłacić podatek, a w którym można dokonać odliczenia zgodnie z regułami o unikaniu podwójnego opodatkowania ustanowionymi w art. 24 Umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z uwagi na miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega ona w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. b Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (tzw. "metoda zaliczenia").

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze.

Zaakcentowania w tym miejscu wymaga, że metoda zaliczenia polega, co do zasady, na tym, że dochody osiągnięte w państwie źródła nie są zwolnione od podatku w państwie siedziby, lecz podlegają tam opodatkowaniu, z tym że państwo rezydencji zezwala na odliczenie podatku zapłaconego w państwie źródła od swego podatku obliczonego od ogólnej sumy dochodów (por. Model Konwencji OECD Komentarz pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego, Warszawa 2010).

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, w części dotyczącej metod unikania podwójnego opodatkowania (komentarz do artykułu 23A i 23B), istniejące konwencje stosują dwie główne zasady unikania opodatkowania przez państwo, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Na podstawie jednej z zasad, tj. zasady odliczenia państwo miejsca zamieszkania lub siedziby oblicza podatek podatnika na podstawie całego jego dochodu, w tym dochodu z drugiego państwa, który zgodnie z konwencją może być opodatkowany w tym drugim państwie. Następnie państwo to zezwala podatnikowi na odliczenie z jego podatku tej kwoty podatku, jaką zapłacił w drugim państwie.

Tak więc państwo miejsca zamieszkania lub siedziby ma obowiązek zastosować metodę zaliczenia w stosunku do części dochodu lub majątku, które konwencja zezwala opodatkować w państwie źródła.

Z powyższego wynika, że obowiązkiem państwa rezydencji czyli w tej sytuacji Polski jest zapewnienie uniknięcia podwójnego opodatkowania takich dochodów poprzez zastosowanie metody określonej w Umowie. Wynikająca z art. 24 ust. 1 lit. b Umowy metoda proporcjonalnego odliczenia, polega na tym, że rozliczając w Polsce przychód ze sprzedaży nieruchomości na Cyprze podatnik ma prawo od należnego podatku odliczyć podatek zapłacony za granicą, nie więcej jednak niż tę część podatku, która proporcjonalnie przypadać będzie na dochód osiągnięty za granicą.

Wnioskodawczyni nie może zatem samodzielnie dokonać wyboru, w którym państwie dokona odliczenia określonego w art. 24 Umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W świetle powyższego, przychód ze sprzedaży nieruchomości położonej na Cyprze przez osobę zamieszkałą w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego należy wyjaśnić, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że lokal mieszkalny znajdujący się na Cyprze, Wnioskodawczyni otrzymała w drodze darowizny w 2017 r.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.

Należy zatem wskazać, że nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną - nabywcę przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to, czy nabycie następuje w sposób odpłatny czy nieodpłatny.

W myśl art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony.

Z uwagi na to, że nabycie nieruchomości przez Wnioskodawczynię nastąpiło w drodze darowizny w 2017 r., tym samym, planowana sprzedaż tej nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie będzie stanowić źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast jego ust. 2, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d cyt. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6f ww. ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 45 ust. 1a ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł - stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Podsumowując, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, czyli w rozpatrywanej sprawie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w 2017 r. w drodze darowizny a kosztami uzyskania przychodu, ustalonymi w rozpatrywanej sprawie zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy. Ustalony w ten sposób dochód ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W tym miejscu należy odnieść się do art. 30e ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym - w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiągającego dochody określone w ust. 1 wyłącznie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasadę określoną w ust. 8 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 30e ust. 8 ustawy - jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody określone w ust. 1 poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami osiągniętymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Wskazać należy, że ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego w przypadku uzyskania dochodu ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy - może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się m.in.:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

a. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

b. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 30 ustawy przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Powyższy zapis ma zapobiegać kumulowaniu ulg i podwójnemu odliczaniu tych samych kwot.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ww. ustawie. Przepis ww. artykułu wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe" podatnika. Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne", świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy spłata kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego na nabycie na własne cele mieszkaniowe nieruchomości mieszkalnej we wspólności małżeńskiej, ze środków uzyskanych ze zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny w 2017 r. (stanowiącego jej majątek odrębny), może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wskazać należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy - z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Jak wynika z art. 33 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił.

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Jak wskazano powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym terminie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Przy czym cele, których realizacja uprawnia do zwolnienia określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Uwzględniając zatem powyższe, wydatek na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości mieszkalnej przez Wnioskodawczynię i jej małżonka, z którym pozostaje we wspólności majątkowej, w której Wnioskodawczyni będzie realizować własny cel mieszkaniowy, może być uznany za wydatek na "własny cel mieszkaniowy" Wnioskodawczyni, o którym mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, przeznaczone przez Wnioskodawczynię środki (nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w 2017 r., stanowiącego jej majątek odrębny, na ww. cel - w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni będzie realizowała własny cel mieszkaniowy w omawianej nieruchomości - mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym wskazać należy, że zwolnieniu podlega dochód w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Wnioskodawczyni będzie miała możliwość odliczenia od podatku w zeznaniu podatkowym PIT-39 kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze, z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego w art. 24 ust. 1 lit. b umowy polsko-cypryjskiej oraz w art. 30 ust. 9 w zw. z ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy wskazać, że art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje żadnych ograniczeń, co do miejsca położenia zbywanej nieruchomości. Zatem fakt, że sprzedawana nieruchomość jest położona na Cyprze, nie wyklucza możliwości zastosowania tego zwolnienia podatkowego.

Przepisy prawa polskiego oraz przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wyłączają również możliwości zastosowania ww. zwolnienia podatkowego w przypadku stosowania reguł unikania podwójnego opodatkowania.

Wnioskodawczyni będzie miała możliwość skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy w stosunku do dochodu jaki uzyska ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, jednakże stanowisko Wnioskodawczyni uznano w całości za nieprawidłowe, gdyż Wnioskodawczyni nie ma prawa wyboru państwa, w którym zapłaci podatek, a zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, a nie jak twierdzi Wnioskodawczyni do części podatku płaconego w Polsce.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.