0114-KDIP3-3.4011.147.2017.2.JK2 - Opodatkowanie wynagrodzenia z tytułu pracy w ambasadzie w Turcji.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu pracy w Ambasadzie Republiki Tureckiej na stanowisku sekretarki - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu pracy w Ambasadzie Republiki Tureckiej na stanowisku sekretarki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest pracownicą Ambasady Republiki Turcji zatrudnioną na pełen etat na stanowisku sekretarki. Pracę w tej placówce Wnioskodawczyni podjęła w dniu 1 lutego 2013 r. W związku z faktem, że Ambasada Republiki Turcji jest zwolniona z płacenia podatku na terytorium RP, zaliczkę na podatek dochodowy od wynagrodzenia do US Wnioskodawczyni odprowadza osobiście. Niemniej jednak Ministerstwo Spraw Zagranicznych Republiki Turcji, z którego budżetu płacona jest pensja, odprowadza podatek dochodowy od wynagrodzenia Wnioskodawczyni również do tureckiego Urzędu Skarbowego. W świetle przepisów Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Tureckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 3 listopada 1993 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 58) państwa będące stronami niniejszej umowy powinny uregulować tę kwestię, tak aby zapobiec niezgodnemu z nią opodatkowywaniu.

Niestety mimo wymiany not w tej sprawie na szczeblu ministerialnym kwestia ta od kilku lat pozostaje nierozwiązana. Strona turecka powołuje się przy tej okazji na przepisy art. 19 ww. umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni jest zwolniona z obowiązku odprowadzania podatku dochodowego do polskiego urzędu skarbowego od otrzymywanego wynagrodzenia na podstawie art. 19 polsko-tureckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z interpretacją ww. umowy przez stronę turecką członkowie personelu miejscowego tureckich placówek dyplomatycznych uważani są za pracowników państwowych. W związku z powyższym w przypadku Wnioskodawczyni zastosowanie ma art. 19 uprzednio wspomnianej umowy. W tym kontekście wynagrodzenie takiego pracownika, bez względu na jego narodowość, winno zostać opodatkowane w Turcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 1 ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

W świetle art. 4a wyżej cytowanej ustawy przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest pracownicą Ambasady Republiki Turcji zatrudnioną na pełen etat na stanowisku sekretarki. Pracę w tej placówce Wnioskodawczyni podjęła w dniu 1 lutego 2013 r. Ambasada Republiki Turcji jest zwolniona z płacenia podatku na terytorium RP, więc zaliczkę na podatek dochodowy od wynagrodzenia do US Wnioskodawczyni odprowadza osobiście.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia zastosowania art. 19 polsko-tureckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do wypłacanego wynagrodzenia przez ambasadę turecką.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Tureckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 3 listopada 1993 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 58), wynagrodzenie, w tym, emerytura wypłacana z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną bądź władzę lokalną osobie fizycznej z tytułu usług o charakterze rządowym, doświadczonych na rzecz tego Państwa, jego jednostki lub władzy, będzie podlegać opodatkowaniu wyłącznie w tym Państwie.

Zauważyć trzeba, że wspomniane przepisy dotyczą osób piastujących funkcje publiczne w ramach administracji publicznej (tj. państwowej czy samorządowej). Przepisy podatkowe nie definiują "funkcji publicznych". W znaczeniu potocznym funkcjonariuszem publicznym jest osoba będąca pracownikiem administracji publicznej, nie pełniąca funkcji wyłącznie usługowych (np. sędzia), a także osoba korzystająca z ochrony prawnej z mocy przepisu szczególnego (np. poseł, senator, radny).

Natomiast definicja funkcjonariusza publicznego została zawarta w art. 115 § 13 pkt 4 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. z 2016 r. poz. 1137, z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, funkcjonariuszem publicznym jest osoba będąca pracownikiem administracji rządowej, innego organu państwowego lub samorządu terytorialnego, chyba że pełni wyłącznie czynności usługowe, a także inna osoba w zakresie, w którym uprawniona jest do wydawania decyzji administracyjnych.

Zwrot "pełni czynności wyłącznie usługowe" należy odnosić do takich pracowników, których obowiązki nie wiążą się z osobistym udziałem w wykonywaniu władztwa publicznoprawnego, w tym także w procesie przygotowywania aktów stosowania prawa (por. Mariusz Jabłoński "Udostępnianie informacji publicznej w trybie wnioskowym", PRESSCOM 2009, s. 136).

Charakteryzując podmioty wyróżnione w tym przepisie, należy poczynić zastrzeżenie, że na podstawie wyraźnego wyłączenia ustawowego status funkcjonariusza publicznego nie obejmuje tych pracowników wymienionych organów, którzy pełnią wyłącznie czynności usługowe. Te ostatnie są jednolicie interpretowane jako takie, które nie mają związku z merytorycznymi kompetencjami danej jednostki organizacyjnej, a jedynie ułatwiają (umożliwiają) wykonywanie jej zadań. Wśród osób wykonując tego rodzaju czynności wymienia się, np. kierowców, sekretarki, maszynistki, gońców, osoby sprzątające, portierów, pracowników zaopatrzenia i obsługi technicznej (A. Marek Kodeks karny, Komentarz, Warszawa 2004 r.s. 342; Budyn-Kulik, P. Kozłowska-Kalisz, M. Kulik, M. Mozgawa, Kodeks karny, Praktyczny komentarz, Kraków 2006 r., s. 235; A. Wąsek, M. Kalitowski, Kodeks karny, Komentarz t. II. Gdańsk 1999 r., s. 404).

W orzecznictwie również panuje pogląd, że spod zakresu funkcji publicznej wykluczone są zatem takie stanowiska, choćby pełnione w ramach organów władzy publicznej, które mają charakter usługowy lub techniczny (patrz: uzasadnienie prawne wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 marca 2006 r., sygn. akt K 17/05, punkt 5.3.2 in fine OTK-A 2006/3/30).

Zatem zakres podmiotów objętych kodeksowym pojęciem osoby pełniącej funkcję publiczną jest taki sam jak ten, który wynika z art. 19 ust. 1 polsko-tureckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ten przepis ma zastosowanie do wynagrodzeń związanych z wykonywaniem funkcji publicznych i dotyczy pracowników państwowych. Wykonywanie funkcji sekretarki nie spełnia kryterium pełnienia funkcji publicznej. Samo wskazanie przez Wnioskodawczynię, że pracuje w Ambasadzie Republiki Tureckiej i otrzymuje wynagrodzenie z tytułu pracy na stanowisku sekretarki nie jest wystarczającą przesłanką umożliwiającą zastosowanie art. 19 ww. umowy, koniecznym jest bowiem, aby świadczenie wypłacane było w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze rządowym.

Wobec powyższego w analizowanej sprawie przepis art. 19 ust. 1 umowy polsko-tureckiej nie znajdzie zastosowania, z uwagi na niespełnienie warunku pełnienia funkcji publicznej o charakterze rządowym. Samo zatrudnienie w placówce państwowej nie jest wystarczające, aby wskazany przepis mógł być zastosowany.

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 15 ww. umowy, dotyczący opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej.

Zgodnie z art. 15 umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Mając na uwadze powyższe, wynagrodzenie Wnioskodawczyni z tytułu pracy w Ambasadzie Republiki Tureckiej na stanowisku sekretarki podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że otrzymywane przez Wnioskodawczynię wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 44 ust. 3a ww. ustawy podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.