0114-KDIP3-3.4011.127.2019.3.JM - Zwolnienie z PIT zwrotu kosztów związanych z przeniesieniem służbowym.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2019 r. (data wpływu 19 marca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 kwietnia 2019 r. (data wpływu 18 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów transportu (biletów lotniczych do/i z Gruzji) oraz ubezpieczenia w części dotyczącej kosztów leczenia, transportu oraz bagażu ponoszonych na rzecz ekspertów, opodatkowania świadczeń wypłacanych ekspertom zagranicznym mających miejsce zamieszkania poza terytorium Polski, braku opodatkowania ponoszonych na rzecz RTA kosztów transportu obejmującego koszty biletów lotniczych, zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do świadczeń szkoleniowych RTA oraz obowiązku poboru podatku od wynagrodzenia długoterminowego doradcy,

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 19 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzeń, honorariów i innych świadczeń osobom realizującym Projekt Bliźniaczy.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

Zgodnie z decyzją Delegatury Unii Europejskiej dla Gruzji z dnia 17 grudnia 2018 r. Wnioskodawca w wyniku przeprowadzonej procedury konkursowej został wybrany do realizacji unijnego projektu współpracy bliźniaczej (twinning) na rzecz nadzoru nad rynkiem bankowym Gruzji "Wzmocnienie zdolności...". Przedmiotowy Projekt jest realizowany przez X., jako instytucję wdrażającą czyli wykonawcę Projektu, zgodnie z zawartą umową współpracy bliźniaczej z Delegaturą UE dla Gruzji z dnia 27 lutego 2019 r., z uwzględnieniem przepisów regulujących realizację projektów twinningowych określonych w dokumencie Komisji Europejskiej "Twinning Manual...". Beneficjentem Projektu jest N. Gruzji. Projekt zakłada wsparcie gruzińskiego nadzoru w obszarze usług bankowych i płatniczych. Działania projektowe w Gruzji będą realizowane w okresie 24 miesięcy od marca 2019 r. do lutego 2021 r. zgodnie z uzgodnionym i zatwierdzonym harmonogramem, planem pracy i budżetem. Działania Projektu będą finansowane w formie grantu Komisji Europejskiej ze środków bezzwrotnej pomocy finansowej Unii Europejskiej w ramach unijnego instrumentu pomocowego ENI. Planowane zaangażowanie X. w realizację Projektu obejmuje m.in.:

Zgodnie z zasadami unijnymi obowiązującymi przy realizacji projektów współpracy bliźniaczej Unii Europejskiej:

I. Instytucja wdrażająca ponosi pełną odpowiedzialność za wykonanie Projektu. W związku z tym zadania realizowane przez pracowników Wnioskodawcy na rzecz Projektu będą realizowane jak zadania wykonywane w czasie pracy w ramach obowiązków służbowych. W szczególności udział pracowników Wnioskodawcy podczas realizacji działań projektowych w Tbilisi w Gruzji będzie się odbywał na podstawie polecenia wyjazdu służbowego w ramach stosunku pracy.

II. Środki Komisji Europejskiej (KE) przekazywane są instytucji wdrażającej projekt, czyli w tym przypadku środki będą przekazywane przelewem bankowym z KE na wyodrębniony rachunek Wnioskodawcy założony do celów realizacji Projektu, w formie z góry wypłacanych transz na pokrycie określonych kategorii kosztów wykonania Projektu, w tym:

1. W zakresie pracownika Wnioskodawcy oddelegowanego do Projektu w roli długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej: (a) środki na refundację do budżetu Urzędu wynagrodzenia z pozapłacowymi kosztami pracy pracownika; (b) należność pieniężną z tytułu zwrotu dziennych kosztów utrzymania; (c) należność pieniężną z tytułu miesięcznego ryczałtu na przelot do Polski w ramach przeniesienia pracownika do Gruzji na czas realizacji Projektu; (d) środki na refundację kosztów przeprowadzki pracownika do i z Gruzji w ramach przeniesienia na czas realizacji Projektu; (e) bilet lotniczy na wylot i powrót w ramach rozpoczęcia i zakończenia oddelegowania pracownika do Projektu w Gruzji; (f) diety i bilet lotniczy na szkolenie KE dla pracownika w roli długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej w Brukseli.

2. W zakresie pracowników Wnioskodawcy oraz pracowników innych administracji, niebędących Jego pracownikami, zaangażowanych w Projekt w roli ekspertów krótkoterminowych realizujących działania projektowe w Gruzji:

3. Środki na pokrycie kosztów usług zewnętrznych na rzecz Projektu, wykonywanych na podstawie zawartych umów lub jednorazowych zleceń ze środków budżetu Projektu przez krajowe lub zagraniczne osoby fizyczne niebędące pracownikami Wnioskodawcy. Umowy i zlecenia nie zostały jeszcze zawarte lub zlecone i dotyczą zdarzeń przyszłych. Wnioskodawca będzie ponosił koszt świadczeń wypłacanych ww. osobom.

III. W odniesieniu do osób wskazanych w pkt II w ppkt 2 i 3, z uwagi na przyszły charakter zdarzeń, brak jest możliwości wskazania konkretnych osób uczestniczących w realizacji Projektu. W przypadku krajowych ekspertów będących pracownikami Wnioskodawcy realizujących działania projektowe w Gruzji oraz krajowych osób fizycznych wykonujących usługi zewnętrzne na potrzeby realizacji Projektu w Polsce można przyjąć, że będą przebywać na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W przypadku zagranicznych osób fizycznych wykonujących usługi zewnętrzne na potrzeby realizacji Projektu w Gruzji można przyjąć, że będą przebywać na terytorium Polski krócej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z uwzględnieniem ww. zasad wdrażania projektów twinningowych, Wnioskodawca przewiduje następujące zdarzenia przyszłe (sytuacje A-D) oraz zaistniały stan faktyczny (sytuacja E):

Sytuacja A: Udział pracowników Wnioskodawcy w charakterze ekspertów krótkoterminowych w realizacji działań projektowych w Gruzji (w formie kilkudniowych misji szkoleniowo - doradczych) będzie się odbywał w ramach stosunku pracy na podstawie polecenia wyjazdu służbowego w ramach zagranicznej podróży służbowej zgodnie z art. 77 (5) Kodeksu Pracy oraz na podstawie zawartych umów współpracy z przeniesieniem majątkowych praw autorskich określających zakres zadań oraz przysługujących ekspertom krótkoterminowym należności pieniężnych i niepieniężnych. Ekspertom krótkoterminowym będą przysługiwać następujące należności pieniężne, wypłacane przez Wnioskodawcę z budżetu Projektu z zastosowaniem wysokości oraz zakresu stawek Komisji Europejskiej:

Ponadto Wnioskodawca pokryje następujące należności niepieniężne na rzecz ekspertów krótkoterminowych Wnioskodawcy:

Miejscem zamieszkania do celów podatkowych ekspertów krótkoterminowych będących pracownikami Wnioskodawcy, będzie Polska. Osoby te będą przebywać na terytorium Polski powyżej 183 dni w danym roku podatkowym. Eksperci krótkoterminowi mający miejsce zamieszkania w Polsce nie będą wykonywać w Gruzji działalności gospodarczej poprzez zakład tam położony, bądź wolny zawód przy pomocy położonej tam stałej placówki, a prawa z tytułu których będą wypłacane świadczenia nie będą wiązać się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. Wnioskodawca będzie wypłacał świadczenia skierowane do konkretnej osoby i tym samym nie będą mieć charakteru wspólnego/ryczałtowego. Świadczenia dotyczą zdarzeń przyszłych i dopiero będą wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz ekspertów będących pracownikami Wnioskodawcy.

Sytuacja B: Zgodnie z zasadami realizacji projektów współpracy bliźniaczej, Wnioskodawca będzie mógł współpracować z ekspertami krótkoterminowymi krajowymi lub zagranicznymi, niebędącymi pracownikami Urzędu, uczestniczącymi w realizacji działań projektowych w Tbilisi w roli ekspertów krótkoterminowych zewnętrznych, na podstawie zawartych umów o współpracy z przeniesieniem majątkowych praw autorskich, mających na celu wykonanie określonych działań projektowych w Gruzji - tj. ekspert z innej instytucji krajowej lub z administracji nadzorów na Litwie i w Rumunii. Ww. umowy będą zawierane z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

Po zawarciu umów ekspertom krótkoterminowym niebędącym pracownikami Wnioskodawcy, krajowym i zagranicznym, będą przysługiwać następujące należności pieniężne, wypłacane przez X. z budżetu Projektu z zastosowaniem wysokości oraz zakresu stawek Komisji Europejskiej:

Ponadto Wnioskodawca pokryje koszt zakupu biletów lotniczych na podróż do/i z Gruzji w ramach misji w Tbilisi.

Z uwagi na przyszły charakter zdarzeń (umowy nie zostały jeszcze zawarte), jak również brak możliwości wskazania konkretnych osób, można założyć, że:

Wnioskodawca będzie wypłacał świadczenia skierowane do konkretnej osoby i tym samym nie będą mieć charakteru wspólnego/ryczałtowego. Eksperci krótkoterminowi, niebędący pracownikami Wnioskodawcy, nie będą wykonywać działalności w Gruzji przez zakład tam położony, bądź zawód wolny przy pomocy położonej tam placówki, a prawa, z tytułu których będą wypłacane świadczenia nie będą wiązać się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. Świadczenia (diety i inne należności za czas podróży, tj. bilet lotniczy) dotyczą zdarzeń przyszłych i dopiero będą wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz ekspertów niebędących pracownikami Wnioskodawcy, nie będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostaną poniesione w celu pokrycia kosztów podróży zagranicznej do Gruzji w ramach realizacji działań projektowych.

Sytuacja C: W celu zlecenia realizacji usług zewnętrznych na rzecz Projektu Wnioskodawca może zawrzeć umowy/zlecenia z krajowymi osobami fizycznymi, niebędącymi pracownikami Urzędu, które nie będą świadczyć ww. usług w ramach działalności gospodarczej. Umowy, jakie będą zawierane, to m.in. umowy o dzieło lub umowy zlecenia bądź jednorazowe zlecenia w celu wykonania zadań na rzecz Projektu, np. usług tłumaczeniowych. Ww. umowy/zlecenia będą zawierane z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Z uwagi na przyszły charakter sprawy (umowy/zlecenia jeszcze nie zostały zawarte), można założyć, że osoby będą mieć miejsce zamieszkania w Polsce i będą przebywać na terytorium Polski powyżej 183 dni w roku podatkowym.

Sytuacja D: W celu zlecenia realizacji usług zewnętrznych na rzecz Projektu Wnioskodawca może zawrzeć umowy z zagranicznymi osobami fizycznymi, niebędącymi pracownikami Urzędu, które nie będą świadczyć ww. usług w ramach działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy będą to umowy zlecenia lub o dzieło, mające na celu zlecenie usług zewnętrznych na potrzeby realizacji Projektu, np. usługi tłumaczeniowe. Z uwagi na przyszły charakter sprawy (umowy jeszcze nie zostały zawarte) w przypadku osób fizycznych wykonujących usługi zewnętrzne na potrzeby realizacji Projektu w Gruzji, można przyjąć, że będą mieć miejsce zamieszkania w Gruzji (przy czym mogą posiadać lub nie posiadać certyfikatu rezydencji podatkowej w Gruzji), do wykonywania swojej działalności nie będą dysponować stałą placówką w Polsce, a na terytorium Polski będą przebywać poniżej 183 dni w roku podatkowym.

Sytuacja E: Zgodnie z zasadami realizacji unijnych projektów współpracy bliźniaczej i zgodnie z zawartą umową współpracy bliźniaczej Wnioskodawcy z Delegaturą Unii Europejskiej dla Gruzji, Wnioskodawca (polska jednostka administracji publicznej, która nie posiada przedstawicielstwa w Gruzji) na mocy porozumienia zmieniającego warunki zatrudnienia, z uwzględnieniem art. 29 (1) § 1 Kodeksu Pracy, oddelegował swojego pracownika do Tbilisi na okres 24 miesięcy w charakterze osoby koordynującej Projekt w Gruzji w charakterze długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej (ang. Resident Twinning Adviser - RTA). Pracownik przez cały okres pracy w kraju beneficjenta będzie pozostawał w stosunku pracy z instytucją realizującą Projekt - Wnioskodawcę. Dochody wypłacane przez Wnioskodawcę oddelegowany pracownik będzie otrzymywał w Gruzji na wskazany rachunek bankowy.

Planowany okres pracy na terenie Gruzji wyniesie 24 miesiące. W tym okresie, na mocy porozumienia zmieniającego warunki zatrudnienia, w ramach budżetu Projektu oddelegowany pracownik Wnioskodawcy będzie otrzymywał:

należności pieniężne:

należności niepieniężne:

Powyżej wskazane wartości pieniężne i niepieniężne otrzyma oddelegowany pracownik Wnioskodawcy tylko na czas pracy w ramach oddelegowania do Projektu w Gruzji, tj. na okres 24 miesięcy. Zgodnie z Kodeksem Pracy art. 29 (1) § 2 pracodawca jest zobowiązany do pokrycia kosztów przejazdu i zapewnienia zakwaterowania. Wymienione w pkt 2 lit. a - f) należności są przewidziane i pokrywane przez Unię Europejską zgodnie z zakresem i zasadami określonymi w dokumencie Komisji Europejskiej "Twinning Manual...", podmiot w całości finansujący Projekt, z uwagi na konieczność przeniesienia i stałą pracę na rzecz Projektu pracownika Wnioskodawcy poza terytorium RP w długim horyzoncie czasowym.

Ponadto, pracownik wyznaczony do pełnienia z ramienia Wnioskodawcy funkcji RTA będzie uczestniczył w obowiązkowym szkoleniu organizowanym przez Komisję Europejską dla długoterminowych doradców współpracy bliźniaczej w Brukseli.

Zakładany okres podatkowy będący przedmiotem interpretacji indywidualnej będzie trwał od dnia 1 marca 2019 r. do dnia 28 lutego 2021 r. Pracownik Wnioskodawcy zadeklarował przeniesienie się do Gruzji bez najbliższej rodziny/współmałżonka na okres realizacji projektu twinningowego. Pracownik we własnym zakresie zapewnia najem mieszkania w Tbilisi oraz ubezpieczenie zdrowotne i wypadkowe na czas oddelegowania do Gruzji. W okresie oddelegowania do Gruzji pracownik Wnioskodawcy nie będzie posiadał rezydencji podatkowej Gruzji i tym samym będzie posiadał rezydencję podatkową Polski. Miejscem zamieszkania dla celów podatkowych w okresie podatkowym będącym przedmiotem zapytania będzie Polska. Na terytorium Polski i Gruzji pracownik będzie przebywał w danym roku podatkowym/kalendarzowym odpowiednio:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy podlegają opodatkowaniu należności dla niżej wymienionych przychodów w ww. projekcie współpracy bliźniaczej (twinningowym) w ramach zaangażowania Wnioskodawcy:

(sytuacja A)

(sytuacja B)

(sytuacja C)

7. wynagrodzenia wypłacane z tytułu umów zlecenia lub o dzieło zawartych z osobami fizycznymi, niebędącymi pracownikami Wnioskodawcy, z miejscem zamieszkania w Polsce, nieprowadzącymi działalności gospodarczej, wykonującymi usługi zewnętrzne na rzecz Projektu?

(sytuacja D)

(sytuacja E)

10. wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia oraz inne należności pieniężne i niepieniężne związane z pobytem pracownika, oddelegowanego na okres 24 miesięcy do wykonywania obowiązków służbowych w Tbilisi w roli długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej podczas realizacji Projektu w Gruzji, obejmujące dla oddelegowanego pracownika: (a) koszty biletów lotniczych z Polski do Gruzji na początku oddelegowania i z Gruzji do Polski na koniec oddelegowania (b) refundację kosztów przeprowadzki; (c) diety na pokrycie kosztów utrzymania; (f) miesięczny ryczałt na przylot do Polski (i) bilet lotniczy i diety pobytowe związane ze służbową podróżą zagraniczną mającą na celu udział w szkoleniu KE w Brukseli?

11. Czy Wnioskodawca jako płatnik jest zwolniony od obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów swojego pracownika (wynagrodzeń i innych dochodów ze stosunku pracy wypłacanych na rzecz pracownika z tytułu pracy wykonywanej w Gruzji) od pierwszego dnia oddelegowania tego pracownika do pracy poza terytorium Polski w przypadku gdy okres pobytu poza terytorium Polski pracownika przekracza 183 w danym roku kalendarzowym (tj. oddelegowanego do wykonywania obowiązków służbowych w roli długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej podczas realizacji Projektu w Gruzji)?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze realizację Projektu, przyznanego w formie grantu, finansowanego w całości z funduszy bezzwrotnej pomocy unijnej na podstawie umowy współpracy bliźniaczej zawartej pomiędzy Delegaturą Unii Europejskiej i Wnioskodawcą z uwzględnieniem unijnych zasad wykonywania tego typu umów współpracy bliźniaczej określonych w ww. umowie i dokumencie Komisji Europejskiej "Twinning Manual..." oraz:

Ad. pyt. 1 (sytuacja A)

uwzględniając postanowienia art. 3 ust. 1 i art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, honoraria uczestniczących w realizacji działań projektowych w Gruzji ekspertów krótkoterminowych będących pracownikami Wnioskodawcy, powinny być objęte obowiązkiem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z krajowymi regulacjami, tj. płatnik - Wnioskodawca będzie zobowiązany do odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy.

Ad. pyt. 2 (sytuacja A)

uwzględniając postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a i b) oraz art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, diety pobytowe i inne należności związane z pobytem w Gruzji ekspertów krótkoterminowych uczestniczących w realizacji działań projektowych w Gruzji, będących pracownikami Wnioskodawcy, przysługujące za czas podróży służbowej pracownika, będą stanowić dla nich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, w myśl ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ten będzie podlegał zwolnieniu do wysokości limitów określonych w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167) w odniesieniu do podróży służbowej poza granicami kraju. Natomiast kwota nadwyżka należności wypłacanych ponad określony w tych przepisach limit będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (czyli płatnik - Wnioskodawca będzie zobowiązany do odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy).

Ad. pyt. 3 (sytuacja B)

uwzględniając postanowienia art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, honoraria dla krajowych osób fizycznych, niebędących pracownikami Wnioskodawcy, nieprowadzących działalności gospodarczej, uczestniczących w realizacji działań projektowych w Gruzji w roli ekspertów krótkoterminowych zewnętrznych na podstawie zawartych z Wnioskodawcą umów o współpracy z przeniesieniem praw autorskich, mających miejsce zamieszkania w Polsce i przebywających na terytorium Polski powyżej 183 dni w roku podatkowym, powinny być objęte obowiązkiem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z krajowymi regulacjami.

Ad. pyt. 4 (sytuacja B):

uwzględniając postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a i b) oraz art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, diety pobytowe i inne należności związane z pobytem w Gruzji krajowych ekspertów krótkoterminowych niebędących pracownikami Wnioskodawcy, uczestniczących w realizacji działań projektowych w Gruzji na podstawie zawartych umów o współpracy z przeniesieniem praw autorskich, przysługujące za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem Wnioskodawcy będą stanowić dla nich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych, jednakże w myśl ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ten będzie podlegał zwolnieniu do wysokości limitów określonych w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Natomiast kwota nadwyżki należności wypłacanych ponad określony w tych przepisach limit będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (czyli płatnik - Wnioskodawca będzie zobowiązany do odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ad. pyt. 5 (sytuacja B)

uwzględniając postanowienia art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, honoraria dla zagranicznych osób fizycznych, niebędących pracownikami Wnioskodawcy, nieprowadzących działalności gospodarczej, uczestniczących w realizacji działań projektowych w Gruzji w roli ekspertów krótkoterminowych zewnętrznych na podstawie zawartych z Wnioskodawcą umów o współpracy z przeniesieniem praw autorskich, mających miejsce zamieszkania poza terytorium Polski, tj. na Litwie, w Rumunii (dysponujących certyfikatem rezydencji podatkowej danego państwa zamieszkania), przebywających na terytorium Polski poniżej 183 dni w roku podatkowym, powinny być objęte obowiązkiem opodatkowania podatkiem od osób fizycznych zgodnie z krajowymi regulacjami, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ad. pyt. 6 (sytuacja B):

uwzględniając postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a i b) oraz art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, diety pobytowe i inne należności związane z pobytem w Gruzji zagranicznych ekspertów krótkoterminowych niebędących pracownikami Wnioskodawcy, uczestniczących w realizacji działań projektowych w Gruzji na podstawie zawartych umów o współpracy z przeniesieniem praw autorskich, przysługujące za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem Wnioskodawcy mających miejsce zamieszkania poza terytorium Polski, tj. na Litwie, w Rumunii (dysponujących certyfikatem rezydencji podatkowej danego państwa zamieszkania), przebywających na terytorium Polski poniżej 183 dni w roku podatkowym, będą stanowić dla nich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych, jednakże w myśl ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ten będzie podlegał zwolnieniu do wysokości limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Natomiast kwota nadwyżki należności wypłacanych ponad określony w tych przepisach limit będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (czyli płatnik - Wnioskodawca będzie zobowiązany do odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ad. pyt. 7 (sytuacja C)

uwzględniając postanowienia art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynagrodzenia dla krajowych osób fizycznych, niebędących pracownikami Wnioskodawcy, nieprowadzących działalności gospodarczej, wykonujących usługi zewnętrzne na rzecz projektu na podstawie zawartych z Wnioskodawcą umów zlecenia (bądź umów o dzieło lub jednorazowych zleceń), mających miejsce zamieszkania w Polsce i przebywających na terytorium Polski powyżej 183 dni w roku podatkowym, będą stanowić dla nich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych i powinny być objęte obowiązkiem opodatkowania podatkiem od osób fizycznych zgodnie z krajowymi regulacjami.

Ad. pyt. 8 (sytuacja D)

uwzględniając postanowienia m.in. art. 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4, art. 12 i art. 14 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Gruzji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i od majątku z dnia 5 listopada 1999 r. wynagrodzenie dla zagranicznych osób fizycznych, niebędących pracownikami Wnioskodawcy, wykonujących usługi zewnętrzne na rzecz Projektu na podstawie umów zawartych z Wnioskodawcą, posiadających miejsce zamieszkania w Gruzji, dysponujących certyfikatem rezydencji podatkowej w Gruzji, nieprowadzących działalności gospodarczej, przebywających na terytorium Polski poniżej 183 dni w dowolnym dwunastomiesięcznym okresie zaczynającym lub kończącym się w danym roku, powinno być objęte przepisami prawa podatkowego kraju macierzystego danej osoby, z uwzględnieniem odrębnych uregulowań prawnych w krajach członkowskich Unii Europejskiej i krajach spoza Unii Europejskiej. Zgodnie z powyższym, przychód osiągany z tytułu umowy zlecenia przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Gruzji, będzie podlegał opodatkowaniu tylko w Gruzji, a tym samym Wnioskodawca nie będzie obciążony obowiązkiem poboru podatku dochodowego od ww. osób fizycznych (sytuacja D pytanie 8).

Ad. pyt. 9 (sytuacja D):

uwzględniając postanowienia m.in. art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynagrodzenie dla zagranicznych osób fizycznych, niebędących pracownikami Wnioskodawcy, wykonujących usługi zewnętrzne na rzecz Projektu na podstawie umów zawartych z Wnioskodawcą, posiadających miejsce zamieszkania w Gruzji, nie dysponujących certyfikatem rezydencji podatkowej w Gruzji i nieprowadzących działalności gospodarczej, będzie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, a tym samym Wnioskodawca będzie obciążony obowiązkiem poboru podatku dochodowego od ww. osób fizycznych zgodnie z krajowymi regulacjami.

Ad. pyt. 10 (sytuacja E):

w ocenie Wnioskodawcy wydaje się, że wynagrodzenie wraz z płatnymi i nieodpłatnymi świadczeniami przysługującymi pracownikowi oddelegowanemu przez pracodawcę do Gruzji w roli długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej na okres 24 miesięcy (zgodnie z umową współpracy bliźniaczej, zawartą przez Wnioskodawcę z Delegaturą Unii Europejskiej dla Gruzji w sprawie realizacji Projektu oraz z porozumieniem w sprawie zmiany warunków pracy pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikiem), powinny być częściowo objęte obowiązkiem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj.:

1. koszt transportu obejmujący koszty biletów lotniczych pracownika z Polski do Gruzji na początku oddelegowania i z Gruzji do Polski na koniec oddelegowania nie powinien być opodatkowany z uwagi na oddelegowanie przez pracodawcę pracownika do realizacji Projektu w Gruzji, zgodnie z zawartą umową, w ramach zadań długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej w Tbilisi podczas okresu 24 miesięcy (i tym samym konieczność przeniesienia i stałą pracę na rzecz Projektu pracownika Wnioskodawcy poza terytorium RP w długim horyzoncie czasowym), a zgodnie z Kodeksem Pracy art. 29 (1) § 2 pracodawca jest zobowiązany do pokrycia kosztów przejazdu i zapewnienia zakwaterowania.

2. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych mając na uwadze, że "wolna od podatku jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych...." i biorąc pod uwagę, że służbowa podróż zagraniczna pracownika wyznaczonego do pełnienia funkcji RTA, w związku z udziałem w szkoleniu przewidzianym przez Komisję Europejską w B. w 2019 r. związana będzie z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, przysługujące mu diety na ww. podróż służbową, które zostaną wypłacone według stawek Komisji Europejskiej, nie będą podlegać limitom według przepisów krajowych i będą w całości wolne od podatku.

3. Wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie, refundacja kosztów przeprowadzki, miesięczny ryczałt na przylot do Polski dla oddelegowanego pracownika oraz diety na zwrot kosztów utrzymania w Gruzji, w tym najmu mieszkania, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą stanowiły nieodpłatne świadczenia podlegające opodatkowaniu w Polsce jako przychód ze stosunku pracy; przy czym będą mogły być zwolnione z podatku dochodowego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy oddelegowaniu poza granicę dochody pracownika w wysokości nieprzekraczającej rocznie kwoty 30% diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, jak również w myśl art. 21 ust. 1 pkt 14 kwoty otrzymywane przez pracownika z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie; ponadto zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy zwolniona z podatku powinna być wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracownika, z zastrzeżeniem ust. 14 ww. ustawy - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Tym samym, Wnioskodawca jako płatnik jest zobowiązany do odprowadzenia zaliczek od ww. należności z uwzględnieniem przysługujących zwolnień.

Ad. pyt. 11 (sytuacja E).

Na podstawie art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zakład pracy jako płatnik jest obowiązany jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tego zakładu przychody ze stosunku pracy. Na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy jako płatnik nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium RP, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium RP. Biorąc pod uwagę okresy pobytu oddelegowanego pracownika w Gruzji, w świetle art. 3 ust. 1a oraz art. 32 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4 ust. 1 i 2 lit. a oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Gruzji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i od majątku z dnia 5 listopada 1999 r. należy stwierdzić, że pracownik ten będzie osobą nie mającą zamieszkania w Polsce, a mającą zamieszkanie w Gruzji w roku podatkowym 2019 i 2020 oraz mającą miejsce zamieszkania w Polsce w 2021 r. Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Gruzji z dnia 5 listopada 1999 r. określa w art. 4 limit 183 dni w dowolnym dwunastomiesięcznym okresie zaczynającym się lub kończącym w danym roku oraz w art. 15 ust. 2 lit. b limit 90 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu.

W świetle zawartego porozumienia pomiędzy pracodawcą - Wnioskodawcą i pracownikiem określającym nowe warunki umowy o pracę z wykonywaniem obowiązków służbowych poza terytorium RP w wyznaczonym okresie 24 miesięcy od dnia 1 marca 2019 r. do dnia 28 lutego 2021 r. oznacza że Wnioskodawca od początku oddelegowania pracownika będzie znał okres pobytu i pracy delegowanego za granicą, który przekroczy 183 dni w roku 2019 i 2020. W myśl art. 32 ustawy o podatku dochodowym, pracodawca - Wnioskodawca ma możliwość zaprzestania odprowadzania zaliczek w; Polsce. Tym samym, pracodawca - Wnioskodawca jako płatnik jest zwolniony od obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów takiego pracownika od pierwszego dnia oddelegowania pracownika poza terytorium RP, gdy okres pobytu poza terytorium RP przekracza 183 dni w danym roku kalendarzowym. W sytuacji, gdy pobyt pracownika poza granicami kraju przekroczy 183 dni w danym roku kalendarzowym, i tym samym dochód z pracy wykonywanej przez pracownika poza terytorium Polski będzie podlegać opodatkowaniu poza terytorium Polski, Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej za granicą. Natomiast w przypadku gdy okres pobytu pracownika poza terytorium Polski jest krótszy niż 183 dni w dany roku kalendarzowym, Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez ww. pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów transportu (biletów lotniczych do/i z Gruzji) oraz ubezpieczenia w części dotyczącej kosztów leczenia, transportu oraz bagażu ponoszonych na rzecz ekspertów, opodatkowania świadczeń wypłacanych ekspertom zagranicznym mających miejsce zamieszkania poza terytorium Polski, braku opodatkowania ponoszonych na rzecz RTA kosztów transportu obejmującego koszty biletów lotniczych, zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do świadczeń szkoleniowych RTA oraz obowiązku poboru podatku od wynagrodzenia długoterminowego doradcy, natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Artykuł 3 ust. 2b ww. ustawy stanowi, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Na podkreślenie zasługuje fakt, że katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w powoływanych przepisie art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów rezydenta bądź nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie.

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W rozpatrywanej sprawie będzie miała zastosowanie odpowiednio:

* umowa zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Gruzji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Warszawie dnia 5 listopada 1999 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 248, poz. 1820);

* umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 20 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 51, poz. 277; Dz. U. z 2008 r. Nr 80, poz. 483);

* umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 109, poz. 530).

W odniesieniu do świadczeń wypłacanych pracownikom Wnioskodawcy (sytuacja A), należy wyjaśnić, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 polsko - gruzińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 17 i 19, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

W świetle powyższych przepisów, przychód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana była na terytorium Gruzji. Natomiast art. 15 ust. 2 umowy, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji (pkt 2.1 Komentarza do art. 15) określenie "pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia" obejmuje także świadczenia w naturze uzyskiwane z tytułu zatrudnienia (np. akcje pracownicze, korzystanie z mieszkania, samochodu, ubezpieczenie chorobowe, ubezpieczenia na życie lub członkostwo w klubie). Przewidziany w artykule warunek opodatkowania przez państwo źródła postanawia, że pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia powinny być osiągane z wykonywania pracy najemnej w tym państwie. Ma to zastosowanie bez względu na to, kiedy taki dochód może być wypłacony, zapisany na rachunek lub w inny sposób definitywnie nabyty przez pracownika najemnego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, jeżeli wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania (siedziby) na terytorium Gruzji i pracodawca ten nie prowadzi działalności za pomocą położonego w tym kraju zakładu lub stałej placówki, to dochód pracownika za pracę na terenie Gruzji podlega opodatkowaniu w tym kraju w sytuacji, gdy łączny okres pobytu pracownika na terenie tego kraju podczas oddelegowania przekroczy łącznie 90 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu pobytu w tym państwie, w którym wykonywana będzie praca najemna (tj. w niniejszej sprawie w Gruzji). Wówczas nie będzie bowiem spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a ww. umowy.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze Państwo zezwoli na:

Takie odliczenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku od dochodu i majątku, obliczonej przed dokonaniem odliczeń od podatku od dochodu i majątku, która zależnie od okoliczności, może podlegać opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 2 ww. Umowy, jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony od podatku w tym Państwie, to jednak Państwo to, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może uwzględnić zwolniony od opodatkowania dochód lub majątek.

W przeciwnym razie, tj. w sytuacji, gdy łączny okres pobytu pracownika na terenie Gruzji podczas oddelegowania nie przekroczy łącznie 90 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu pobytu, dochód z tytułu pracy tam wykonywanej podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Tym samym, nie występuje podwójne opodatkowanie i w tym przypadku nie znajduje zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w wyżej powołanym art. 24 ww. umowy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że realizacja Projektu obejmuje udział pracowników Wnioskodawcy w charakterze ekspertów krótkoterminowych, tj. odbywających kilkudniowe misje szkoleniowo - doradcze do Gruzji. Eksperci Wnioskodawcy mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce i nie będą wykonywać w Gruzji działalności gospodarczej poprzez zakład tam położony, bądź wolny zawód przy pomocy położonej tam stałej placówki, a prawa z tytułu których będą wypłacane świadczenia nie będą wiązać się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki.

Na podstawie okoliczności podanych w opisie zdarzenia przyszłego nie sposób jednoznacznie stwierdzić, że wszystkie warunki, o których mowa w art. 15 ust. 2 umowy polsko - gruzińskiej zostały spełnione, w związku z powyższym honorarium eksperckie, diety per diems i inne należności pokrywane przez Wnioskodawcę będą opodatkowane tylko w państwie miejsca zamieszkania eksperta krótkoterminowego, tj. w Polsce. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że realizacja Projektu obejmuje udział pracowników Wnioskodawcy w charakterze ekspertów krótkoterminowych, tj. odbywających kilkudniowe misje szkoleniowo - doradcze do Gruzji. Osoby te będą przebywać na terytorium Polski powyżej 183 dni w danym roku podatkowym. Nie wskazano natomiast ile konkretnie dni będą przebywać na terenie Gruzji, w szczególności czy przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 90 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu.

Zatem, w sytuacji, gdy łączny okres pobytu pracownika na terenie Gruzji podczas oddelegowania nie przekroczy łącznie 90 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu pobytu, dochód z tytułu pracy tam wykonywanej podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Tym, nie występuje podwójne opodatkowanie i w tym przypadku nie znajduje zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w wyżej powołanym art. 24 umowy.

W Polsce świadczenia wypłacone ekspertom podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Artykuł 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 tej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa "w szczególności" co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. (art. 11 ust. 2 ustawy).

Zasady ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń zostały określone m.in. w art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy, powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę. W tym przypadku ponoszone przez Wnioskodawcę inne należności związane z realizacją projektu są związane ze stosunkiem pracy bowiem na podstawie tego stosunku eksperci zostaną skierowani do pracy poza granicami Polski. Należności te winny być więc w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały ekspertowi przekazane.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy Wnioskodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni ekspertowi dodatkowe świadczenia to wartość tego świadczenia stanowi przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony Wnioskodawcy, ekspert musiałby ponieść przedmiotowy wydatek.

Zasady poboru przez płatników zaliczek na podatek dochodowy i obowiązki tych płatników w odniesieniu do świadczeń wypłacanych pracownikom, regulują następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis art. 32 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. (...).

W związku z powyższym, honoraria eksperckie wypłacane ekspertom krótkoterminowym będącym pracownikami Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w projekcie bliźniaczym na terenie Gruzji będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy. Natomiast Wnioskodawca jako płatnik będzie obowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ponadto z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach podroży służbowej będzie wypłacał pracownikom (ekspertom krótkoterminowym) diety, tzw. per diems, pokrywał koszt zakupu biletów lotniczych na przejazd w obie strony na podróż do i z Gruzji, a także koszty ubezpieczenia na czas wyjazdu do Gruzji, które będzie obejmować: koszty leczenia oraz ubezpieczenie transportu i bagażu.

Wartość tychże świadczeń będzie również podlegała opodatkowaniu w Polsce jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym powyżej art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym wskazać należy, że wartość świadczeń przekazywanych pracownikom uczestniczącym w projekcie może być jednak zwolniona z opodatkowania w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przedmiotowe zwolnienie od podatku obejmuje zatem diety i inne należności otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Podstawowym warunkiem zwolnienia z opodatkowania ww. świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niewątpliwie odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2017 r. poz. 917, z późn. zm.), który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Od dnia 1 marca 2013 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Zgodnie z treścią § 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (ust. 2 § 3 ww. rozporządzenia).

W myśl § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia w przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1265 oraz z 2013 r., poz. 21).

Jak stanowi § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Na podstawie § 4 ust. 2 rozporządzenia, wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Do rozliczenia kosztów podróży, o których mowa w ust. 1, pracownik załącza dokumenty, w szczególności rachunki, faktury lub bilety potwierdzające poszczególne wydatki; nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli przedstawienie dokumentu nie jest możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania (§ 5 ust. 2 rozporządzenia).

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 Rozdziału 3 ww. rozporządzenia, dotyczącego podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

Jak stanowi ust. 3 § 13 rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Jak wynika z ust. 2 § 14 rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

W myśl § 16 ust. 1 rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu (ust. 2 § 16 rozporządzenia). W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 3 § 16 rozporządzenia).

Zgodnie z § 17 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu.

W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety (§ 17 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Stosownie do ust. 3 § 17 rozporządzenia, na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

Zgodnie z § 19 rozporządzenia, w przypadku choroby powstałej podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą. Zwrot kosztów, o których mowa w ust. 1, następuje ze środków pracodawcy, z wyjątkiem świadczeń gwarantowanych udzielonych zgodnie z przepisami o koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego w Unii Europejskiej, o których mowa w art. 5 pkt 32 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.). Nie podlegają zwrotowi koszty zakupu leków, których nabycie za granicą nie było konieczne, koszty zabiegów chirurgii plastycznej i kosmetycznych oraz koszty nabycia protez ortopedycznych, dentystycznych lub okularów. W razie zgonu pracownika za granicą, pracodawca pokrywa koszty transportu zwłok do kraju.

W odniesieniu do diety wypłaconej na pokrycie kosztów wyżywienia, należy wskazać, że w sytuacji podróży zagranicznej - dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 1, 2 i 4 cytowanego rozporządzenia).

Zatem, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Nadwyżka, ponad kwotę diet określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej stanowi podlegający opodatkowaniu przychód eksperta.

W zakresie diety wypłaconej na pokrycie kosztów noclegów, należy stwierdzić, że w przypadku podróży odbywanej poza granicami kraju - za nocleg podczas podróży pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia). W sytuacji, gdy Wnioskodawca pokryje koszty noclegu w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony za uprzednio wyrażoną przez siebie zgodą, wówczas pokryte koszty w wysokości stwierdzonej rachunkiem, będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w kwestii dotyczącej diety wypłaconej przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów dojazdów, przejazdów lokalnych, w przypadku podróży zagranicznej - za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży pracownikowi przysługuje na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej ryczałt w wysokości 10% diety za dobę podróży w danym państwie, zgodnie z załącznikiem do przedmiotowego rozporządzenia (§ 17 ust. 3 rozporządzenia). Jeżeli kwota pokrytych przez Wnioskodawcę kosztów dojazdów, przejazdów lokalnych przekroczy limit, o którym mowa w § 17 ust. 3 ww. rozporządzenia, nadwyżka ponad przewidziany limit stanowić będzie przychód danego eksperta z tytułu nieodpłatnego świadczenia (art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy).

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ww. ustawy, będą korzystać: dieta przeznaczona na: pokrycie kosztów wyżywienia, noclegu, przejazdów lokalnych do wysokości, określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Nadwyżka ponad kwotę diet będzie stanowić podlegający opodatkowaniu przychód eksperta ze stosunku pracy, o którym mowa w ww. art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W zakresie kosztów ubezpieczenia, należy wskazać, że z przytoczonych powyżej przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej wynika, że pracodawca jest zobowiązany do dokonania zwrotu przysługujących pracownikowi wydatków przez niego poniesionych w czasie zagranicznej podróży służbowej oraz takich wydatków, które zostały przez pracodawcę określone lub uznane.

W przypadku choroby, pracownikowi należy się zwrot przysługujących wydatków określonych jako: niezbędne koszty leczenia za granicą. W razie śmierci pracownika za granicą, pracodawca pokrywa koszty transportu zwłok do kraju.

Skoro zatem, pokrycie przez pracodawcę ściśle określonych świadczeń zdrowotnych - związanych z podróżą służbową - jest jego obowiązkiem, to należy przyjąć, że poniesienie przez pracodawcę kosztów wykupienia polisy ubezpieczeniowej w części dotyczącej kosztów leczenia, powoduje zabezpieczenie się pracodawcy przed ewentualnymi, nieprzewidzianymi wydatkami związanymi ze zwrotem udokumentowanych kosztów leczenia za granicą oraz wydatków poniesionych na nabycie koniecznych leków. W tej więc części, opłatę polisy ubezpieczeniowej przez pracodawcę, należy uznać, jako odpowiednią realizację obowiązku narzuconego pracodawcy w postaci ewentualnego zwrotu należności przysługujących pracownikowi z tytułu niezbędnych kosztów leczenia za granicą. Dlatego też, wartość zapłaconej z tego tytułu składki ubezpieczeniowej przez Wnioskodawcę w tej części nie stanowi przychodu eksperta krótkoterminowego, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i po stronie Wnioskodawcy nie występują z tego tytułu obowiązki płatnika.

Natomiast Wnioskodawca wysyłający pracownika w podróż służbową poza granice kraju - co do zasady - nie ma obowiązku pokrywania wydatków związanych z ubezpieczeniem obejmującym swoim zakresem kosztów ubezpieczenia transportu oraz kosztów ubezpieczenia bagażu. Wydatki poniesione na ten cel mają za zadanie ochronę interesów pracownika i to pracownik powinien zadbać o wykupienie polisy ubezpieczeniowej w tym zakresie. Sytuacja, w której składka ubezpieczeniowa opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa, jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Gdyby bowiem Wnioskodawca nie sfinansował własnym majątkiem kosztów polisy w tej części takie wydatki musiałaby z własnych środków ponieść osoba wysłana w podróż służbową. Tym samym, odniosła ona realną korzyść poprzez fakt, że nie poniosła ona uszczerbku we własnym majątku. Skoro tak, to świadczenie w postaci ubezpieczenia transportu oraz bagażu, stanowić będzie w świetle prawa podatkowego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem sfinansowanie pracownikowi w związku z odbywaniem podróży służbowych ubezpieczenia bagażu oraz transportu, stanowić będzie dla tego pracownika przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego na Wnioskodawcy jako płatniku, będą ciążyły obowiązki płatnika. Nie ma tu zastosowania zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie pokrywał koszty ubezpieczenia, a nie dokonywał ich zwrotu na rzecz pracowników.

Sytuacja podobna występuje w odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów transportu (koszt biletów lotniczych) do i z Gruzji. Sfinansowanie pracownikowi w związku z odbywaniem podróży służbowych kosztu transportu (koszt biletów lotniczych do/i z Gruzji), stanowić będzie dla tego pracownika przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego na Wnioskodawcy jako płatniku, będą ciążyły obowiązki płatnika. Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do tych świadczeń. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie pokrywał koszty ubezpieczenia, a nie dokonywał ich zwrotu na rzecz pracowników.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do świadczeń wypłacanych ekspertom krótkoterminowym krajowym i zagranicznym niebędącym pracownikami Wnioskodawcy (sytuacja B), należy wyjaśnić, co następuje:

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 osobom określonych w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w ust. 1 są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy, płatnicy o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. (...)

Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1 są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1 oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11).

Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Według postanowień art. 29 ust. 2 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że płatnicy mogą stosować preferencyjne stawki przewidziane w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobierać podatku, tylko pod warunkiem posiadania zaświadczenia o siedzibie lub miejscu zamieszkania osoby zagranicznej (certyfikat rezydencji), której te należności są wypłacane.

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania siedziby dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko - gruzińskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże takie należności licencyjne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli odbiorca i faktyczny właściciel tych należności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, to ustalony w ten sposób podatek nie może przekroczyć 8 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 umowy).

Określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności wypłacane za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje (know-how) związane z doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 3 umowy).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 umowy, postanowienia ustępu 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli faktyczny właściciel należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą przez zakład w nim położony, bądź wolny zawód za pomocą położonej tam stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne rzeczywiście związane są z działalnością zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio, w zależności od konkretnej sytuacji, postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli ich płatnikiem jest to Państwo, jego jednostka terytorialna lub osoba mająca w tym Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jeżeli jednak osoba wypłacająca należności licencyjne, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę w związku z działalnością których powstał obowiązek zapłaty należności licencyjnych, a należności te są pokrywane przez ten zakład lub stałą placówkę, wówczas uważa się, że należności licencyjne powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka (art. 12 ust. 5 umowy).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 20 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 51, poz. 277; Dz. U. z 2008 r. Nr 80, poz. 483), należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych. Właściwe władze Umawiających się Państw mogą w drodze wzajemnego porozumienia rozstrzygnąć sposób stosowania tego ograniczenia (art. 12 ust. 2 ww. umowy).

Przy czym, określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 3 umowy).

W myśl art. 12 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 109, poz. 530), należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, ustalony podatek nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 umowy).

Stosownie do art. 12 ust. 3 umowy, określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami nadawanymi przez radio lub telewizję, transmisjami satelitarnymi lub kablowymi rozpowszechnianymi publicznie przez jakikolwiek rodzaj elektronicznych środków przekazu, albo patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje związane z doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Należy stwierdzić, że umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji, jak i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień. Nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie bowiem z ust. 8.2 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (MK OECD), jeżeli wypłata jest dokonana w zamian za przeniesienie pełnego prawa własności mienia, o którym mowa w definicji należności licencyjnych, to taka wypłata nie jest uważana jako wynagrodzenie za użytkowanie lub za prawo użytkowania tego mienia i tym samym nie może być uznana za należność licencyjną. Natomiast ust. 5 Komentarza do art. 13 MK OECD wskazuje wprost, że za "zyski z przeniesienia własności majątku" należy uznać m.in. zyski "pochodzące ze sprzedaży lub zamiany praw".

Zgodnie z pkt 15 i 16 Komentarza do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, jeżeli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu przeniesienia całości praw wynikających z praw autorskich, płatność nie może stanowić należności licencyjnej. Każdy przypadek należy traktować indywidualnie z uwzględnieniem konkretnych okoliczności, jednak, ogólnie rzecz biorąc, płatności takie stanowią najczęściej zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 lub bądź dochody ze zbycia majątku w rozumieniu art. 13, nie zaś należności licencyjne w rozumieniu art. 12.

W stosunku do należności wskazanej we wniosku, a związanej z wykonaniem dzieła i przeniesieniem praw autorskich do tego dzieła znajdzie natomiast zastosowanie odpowiednio art. 13 ust. 5 polsko - gruzińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, art. 13 ust. 4 polsko - litewskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 14 ust. 4 polsko - rumuńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 13 ust. 5 polsko - gruzińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 i 4, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Na podstawie art. 13 ust. 4 umowy polsko - litewskiej, zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W myśl art. 14 ust. 4 umowy polsko - rumuńskiej, zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymieniony w ustępach 1, 2 i 3 tego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W świetle powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na Litwie oraz w Rumunii z tytułu umów o współpracy z przeniesieniem majątkowych praw autorskich na Wnioskodawcę, odpowiednio art. 13 ust. 4 umowy polsko - litewskiej oraz art. 14 ust. 4 umowy polsko - rumuńskiej, będą podlegały opodatkowaniu tylko w kraju, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania, tj. odpowiednio na Litwie oraz w Rumunii. Tym samym, w przypadku udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanych od niego certyfikatem rezydencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego od tych świadczeń.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Natomiast honoraria eksperckie oraz inne należności (diety pobytowe i inne należności związane z pobytem w Gruzji) wypłacane krajowym ekspertom krótkoterminowym niebędącym pracownikami Wnioskodawcy, zgodnie z art. 13 ust. 5 polsko - gruzińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Na mocy art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 18 ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Do ustalenia czy wypłacone krajowym ekspertom krótkoterminowym świadczenia stanowią przychód podlegający opodatkowaniu będą miały zastosowanie powołane wyżej przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powtórzyć należy, że za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie wypłacał świadczenia skierowane do konkretnej osoby i tym samym nie będą mieć charakteru wspólnego/ryczałtowego. Zatem biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że świadczenia skierowane do konkretnego eksperta, ze względu na możliwość indywidualizacji świadczenia będą stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu.

Wartość tego świadczenia należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustała się jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Z tej też przyczyny wartość tychże świadczeń należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w powołanym powyżej art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do działalności wykonywanej osobiście.

Przy czym wskazać należy, że wartość świadczeń przekazywanych ekspertom uczestniczącym w projekcie może być jednak zwolniona z opodatkowania w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W myśl art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

Wskazać przy tym należy, że o ile w przypadku pracowników nie ma wątpliwości, że zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas podróży służbowej to w przypadku osób niebędących pracownikami uwzględnić należy świadczenia otrzymane w związku z szeroko rozumianą "podróżą" (podatek dochodowy od osób fizycznych - komentarz pod redakcją J. Marciniuka, Warszawa 2014). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3509/15 wyjaśnił, że pojęcia "podróży" nie należy utożsamiać z "podróżą służbową" - pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. Przy braku zaś ustawowej definicji "podróży" należy przyjąć, że chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw, jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są powołane wcześniej przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wypłaci ekspertom diety pobytowe (na pokrycie wyżywienia, noclegu, dojazdów, ryczałtu komunikacyjnego oraz ewentualnych dodatkowych kosztów podróży) oraz pokryje koszt zakupu biletów lotniczych.

W odniesieniu do diety wypłaconej na pokrycie kosztów wyżywienia, należy wskazać, że w sytuacji podróży zagranicznej - dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 1, 2 i 4 cytowanego rozporządzenia).

Zatem, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Nadwyżka, ponad kwotę diet określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej stanowi podlegający opodatkowaniu przychód eksperta, o którym mowa w ww. art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie diety wypłaconej na pokrycie kosztów noclegów, należy stwierdzić, że w przypadku podróży odbywanej poza granicami kraju - za nocleg podczas podróży ekspertowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia). W sytuacji, gdy Wnioskodawca pokryje koszty noclegu w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony za uprzednio wyrażoną przez siebie zgodą, wówczas pokryte koszty w wysokości stwierdzonej rachunkiem, będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w kwestii dotyczącej diety wypłaconej przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów dojazdów, przejazdów lokalnych, w przypadku podróży zagranicznej - za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży ekspertowi przysługuje na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej ryczałt w wysokości 10% diety za dobę podróży w danym państwie, zgodnie z załącznikiem do przedmiotowego rozporządzenia (§ 17 ust. 3 rozporządzenia). Jeżeli kwota pokrytych przez Wnioskodawcę kosztów dojazdów, przejazdów lokalnych przekroczy limit, o którym mowa w § 17 ust. 3 ww. rozporządzenia, nadwyżka ponad przewidziany limit stanowić będzie przychód danego eksperta z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 8 cytowanej ustawy).

Ponadto, odnośnie innych niezbędnych udokumentowanych wydatków podnieść należy, że przepis § 2 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej odnosi się do należności pieniężnych innych niż diety oraz zwrot kosztów przejazdów i dojazdów oraz noclegów. W uregulowaniu, o których mowa w § 2 ust. 2 lit. d cyt. rozporządzenia dotyczącym "innych niezbędnych wydatków" wskazane są wydatki związane bezpośrednio z odbywaniem podróży (tj. opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe), a nie wydatki związane z realizacją celu podróży (np. realizacja projektu, itd.). Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, ekspertowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez zleceniodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy, będą korzystać: dieta przeznaczona na: pokrycie kosztów wyżywienia, noclegu, przejazdów lokalnych (dieta dojazdowa, ryczałt komunikacyjny) oraz inne niezbędne wydatki związane z odbywaniem podróży, do wysokości, określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Nadwyżka będzie stanowić podlegający opodatkowaniu przychód eksperta z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w ww. art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy, nie będą korzystać poniesione przez Wnioskodawcę koszty transportu (biletów lotniczych) do/i z Gruzji. Z przytoczonych przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży wynika, że zlecający jest zobowiązany do dokonania zwrotu przysługujących ekspertowi wydatków przez niego poniesionych w czasie podróży zagranicznej oraz takich wydatków, które zostały przez zlecającego określone lub uznane. Skoro Wnioskodawca nie dokonuje zwrotu poniesionych wydatków, lecz ponosi koszty transportu eksperta dobrowolnie, świadczenie to stanowić będzie przychód eksperta z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w ww. art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych z tytułu umów zlecenia lub o dzieło zawartych z osobami fizycznymi, niebędącymi pracownikami Wnioskodawcy mającymi miejsce zamieszkania w Polsce (sytuacja C), należy wyjaśnić, co następuje:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 polsko - gruzińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta, w celu wykonywania swojej działalności, posiada stałą placówkę w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli posiada ona taką stałą placówkę, to dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Określenie "wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów, dentystów, księgowych i audytorów (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Ze zdarzenia przyszłego wynika, że osoby fizyczne mający miejsce zamieszkania w Polsce nie będą świadczyć w Gruzji działalności gospodarczej. Zatem, wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy zlecenia bądź umowy o dzieło podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Do świadczeń otrzymywanych w związku z zawartą umową zlecenia bądź umową o dzieło, mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, dochody uzyskane na podstawie zawartej umowy zlecenia bądź umowy o dzieło podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z powołanym wcześniej art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany do obliczenia i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy, w myśl art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 tej ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych osobom fizycznym niebędącym pracownikami Wnioskodawcy mającym miejsce zamieszkania w Polsce jest prawidłowe.

W odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych z tytułu umów zlecenia lub o dzieło zawartych z osobami fizycznymi, niebędącymi pracownikami Wnioskodawcy mającymi miejsce zamieszkania w Gruzji (sytuacja D), należy wyjaśnić, co następuje:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w związku z realizacją Projektu bliźniaczego będzie wypłacał wynagrodzenie dla zagranicznych osób fizycznych, niebędącymi pracownikami Wnioskodawcy, za wykonane usługi zewnętrzne na rzecz projektu, np. usługi tłumaczeniowe. Osoby, z którymi będą zawierane umowy zlecenie będą mieć miejsce zamieszkania w Gruzji (przy czym mogą posiadać bądź nie posiadać certyfikatu rezydencji). Do wykonywania swojej działalności nie będą dysponować stałą placówką w Polsce, a na terytorium Polski będą przebywać poniżej 183 dni w roku podatkowym.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że jeżeli osoba fizyczna, z którą zostanie podpisana umowa zlecenia bądź umowa o dzieło, mająca miejsce zamieszkania w Gruzji, przedłoży Wnioskodawcy certyfikat rezydencji i tym samym udokumentuje dla celów podatkowych miejsce zamieszkania na terytorium Gruzji oraz nie będzie posiadała na terytorium Polski stałej placówki dla wykonywania swej działalności - to zgodnie z powołanym wcześniej art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - będzie miał zastosowanie art. 14 ust. 1 ww. umowy między Polską a Gruzją, zgodnie z którym dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Gruzji z tytułu umowy zlecenia bądź umowy o dzieło, będzie podlegał opodatkowaniu tylko w Gruzji. W tej sytuacji, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek poboru podatku.

Jeżeli natomiast osoba zagraniczna nie posiada w Polsce miejsca zamieszkania dla celów podatku dochodowego (tj. centrum interesów życiowych i gospodarczych) oraz nie przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, wówczas zastosowanie znajdzie ww. art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wtedy też, przychody uzyskane z tytułu umowy zlecenia przez osoby mające miejsce zamieszkania w Gruzji nieposiadające certyfikatu rezydencji, będą stanowić zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy, przychód podlegający zryczałtowanemu 20% podatkowi dochodowemu. Na Wnioskodawcy jako płatniku będzie ciążył obowiązek pobrania od wypłacanego wynagrodzenia 20% podatku (ww. art. 41 ust. 1 i 4 w związku z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych osobom fizycznym niebędącym pracownikami Wnioskodawcy mającym miejsce zamieszkania w Gruzji jest prawidłowe.

W odniesieniu do opodatkowania wynagrodzenia oraz innych należności w związku z realizacją przez długoterminowego doradcę współpracy bliźniaczej (RTA) projektu w Gruzji (sytuacja E), należy zauważyć, że:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że na terytorium Polski i Gruzji pracownik będzie przebywał w danym roku podatkowym/kalendarzowym odpowiednio:

Zatem, wynagrodzenie pracownika będzie podlegało opodatkowaniu tylko w Polsce, jeśli pobyt pracownika w Gruzji przez okres lub okresy łącznie nie przekroczy 90 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, a nie jak uważa Wnioskodawca w sytuacji, gdy okres pobytu nie przekroczy 183 dni w danym roku kalendarzowym. Powyższe jednoznacznie wynika z art. 15 ust. 2 polsko - gruzińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W Polsce świadczenia wypłacone długoterminowemu doradcy (RTA) będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, wartość świadczeń zapewnionych przez Wnioskodawcę stanowi dla długoterminowego doradcy przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady poboru przez płatników zaliczek na podatek dochodowy i obowiązki tych płatników regulują przepisy art. 31 i art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów, płatnik wykonuje zatem swoje obowiązki poprzez obliczanie i pobieranie w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikowi dochodów ze stosunku pracy. Dodatkowo, w przypadku pracy wykonywanej za granicą kwestie opodatkowania tego dochodu reguluje stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Płatnik natomiast odstępuje od poboru zaliczek na podatek przy spełnieniu przesłanek wskazanych w przepisie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w przypadku gdy wypłacane dochody podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

Jeżeli zatem na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie kraju, w którym dochody będą podlegać opodatkowaniu zależy od okresu pobytu pracownika za granicą stwierdzenie, że wynagrodzenie będzie podlegać opodatkowaniu poza Polską w przyszłości możliwe jest np. na podstawie umowy, z której wynika wola pracownika do pozostania w tym kraju przez ten okres oraz wola pracodawcy do umożliwienia tego pozostania i zatrudniania pracownika w tym okresie. Należy jednak wskazać, że dany stan faktyczny powinien być oceniany na podstawie konkretnych dokumentów i konkretnych okoliczności faktycznych, a więc w przypadku, gdy umowa co prawda spełnia powyższe przesłanki, ale pracodawca posiada wiedzę o innych okolicznościach mających wpływ na długość tego pobytu to spełnienie tych przesłanek powinno być oceniane na podstawie całości wiedzy przez niego posiadanej. Na tej zasadzie - stosownie do art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - płatnik odstępuje od poboru zaliczek na podatek dochodowy w Polsce od wynagrodzeń pracownika, którego pobyt w Gruzji będzie przekraczać 90 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu.

Przy czym, pamiętać należy, że w przypadku złożenia przez pracownika stosownego wniosku Wnioskodawca ma obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy (stosownie do art. 32 ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a ustawy) od wynagrodzeń z tytułu pracy wykonywanej w Gruzji, które podlegają tam opodatkowaniu.

W związku z powyższym, świadczenia (wynagrodzenie i inne należności pieniężne i niepieniężne) wypłacone RTA w związku z pracą świadczoną na terenie Gruzji, będą stanowiły przychody RTA ze stosunku pracy, które zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy będą podlegały opodatkowaniu w Polsce oraz w Gruzji, w przypadku niespełnienia warunku wynikającego z art. 15 ust. 2 lit. a) umowy. W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu będzie miała zastosowanie metoda o unikaniu podwójnego opodatkowania określona w art. 24 ust. 1 ww. umowy. Sytuacja ta zwalnia Wnioskodawcę z obowiązku pobierania zaliczek na podatek od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 15 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 umowy w związku z art. 32 ust. 6 ustawy). Jednakże, jeżeli pracownik złoży Wnioskodawcy stosowny wniosek o pobór podatku, to na Wnioskodawcy (płatniku) będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy do organu podatkowego w Polsce od wynagrodzeń i innych świadczeń wypłacanych oddelegowanemu pracownikowi z tytułu pracy wykonywanej w Gruzji w 2019 i 2020 r. Zaliczki na podatek winny być pobierane z uwzględnieniem reguł określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast dochody pracownika będą opodatkowane wyłącznie na terytorium Polski zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy polsko - gruzińskiej, jeśli pracownik będzie przebywał na terytorium Gruzji mniej niż 90 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu. Wnioskodawca będzie obowiązany więc wypełnić rolę płatnika w odniesieniu do wypłacanych i ponoszonych świadczeń.

Stanowisko w części dotyczącej obowiązku poboru podatku od wynagrodzeń długoterminowego doradcy (RTA) jest nieprawidłowe.

Przy czym, pobór zaliczek, o których mowa powyżej winien być dokonywany z uwzględnieniem przepisów dotyczących zwolnień podatkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Powyższe zwolnienie - w myśl art. 21 ust. 15 ww. ustawy - nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że z wyżej powołanego zwolnienia podatkowego może skorzystać podatnik, który m.in.:

* posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy (w rozumieniu art. 3 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

* uzyskuje w danym roku podatkowym dochody ze źródeł przychodu wymienionych ściśle w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy,

* czasowo przebywa za granicą,

* pobyt ten nie jest związany z odbywaniem podróży służbowej.

W treści stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że oddelegowany długoterminowy doradca współpracy bliźniaczej (RTA) posiadać będzie rezydencję podatkową w Polsce. Dochody RTA wypłacane będą przez polskiego pracodawcę jako dochody ze stosunku pracy. Ponadto z treści stanu faktycznego nie wynika, aby pracownik ten przebywał w podróży służbowej. Wnioskodawca jedynie wskazał, że oddelegowanie RTA nastąpi na podstawie art. 291 Kodeksu pracy, poprzez podpisanie pomiędzy Wnioskodawcą i RTA porozumienia zmieniającego warunki pracy w okresie oddelegowania. RTA został oddelegowany jako osoba koordynująca Projekt w Gruzji.

Zgodnie z art. 29¹ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 917, z późn. zm.), umowa o pracę z pracownikiem skierowanym do pracy na obszarze państwa niebędącego członkiem Unii Europejskiej na okres przekraczający 1 miesiąc, niezależnie od warunków określonych w art. 29 § 1, powinna określać czas wykonywania pracy za granicą; walutę, w której będzie wypłacane pracownikowi wynagrodzenie w czasie wykonywania pracy za granicą. W myśl § 2 tegoż przepisu, przed skierowaniem pracownika do pracy pracodawca dodatkowo informuje pracownika na piśmie o:

Zaznaczyć należy, że przepisy tego artykułu dotyczą tylko oddelegowania pracownika poza Unię Europejską, nie dotyczą wykonywanej przez pracownika podróży służbowej. Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 77⁵ § 1 ustawy - Kodeks pracy, który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

W związku z powyższym, do wynagrodzenia długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej, uzyskującego przychody ze stosunku pracy czasowo przebywając za granicą w związku z realizacją projektu bliźniaczego, którego państwem rezydencji podatkowej będzie Polska, będzie mogło mieć zastosowanie zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika ze zdarzenia przyszłego pracownik ten nie odbywa podróży służbowej, o której mowa w art. 77⁵ § 1 ustawy - Kodeks pracy.

Zatem Wnioskodawca ustalając przychód ze stosunku pracy długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej podlegającego opodatkowaniu, jako płatnik będzie zobowiązany do uwzględnienia ww. zwolnienia.

Stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy jest prawidłowe.

Nie można się jednakże zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że koszt transportu obejmujący koszty biletów lotniczych pracownika z Polski do Gruzji na początku oddelegowania i z Gruzji do Polski na koniec oddelegowania nie powinien być opodatkowany z uwagi na fakt, że pracodawca jest zobowiązany art. 29¹ § 2 Kodeksu pracy do pokrycia kosztów przejazdu i zapewnienia zakwaterowania.

Wskazać należy, że powyżej powołany art. 291 § 2 Kodeksu pracy, nie nakłada na pracodawcę oddelegowującego pracownika do zapewnienia zwrotu kosztów przejazdu oraz zakwaterowania. Stanowi jedynie o informacji, jakiej pracodawca powinien udzielić pracownikowi o świadczeniach przysługujących z tytułu skierowania do pracy poza granicami kraju.

Z brzmienia art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy. W katalogu zwolnień ustawodawca jednoznacznie określił, które dochody (m.in. uzyskiwane przez pracownika) korzystają ze zwolnienia. Zatem skoro umieścił w nich również te świadczenia, które pracownik uzyskuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to należy uznać, że wszelkiego rodzaju świadczenia uzyskane w ramach stosunku pracy stanowią przychód pracownika - opodatkowany lub korzystający ze zwolnienia. Zaznaczyć bowiem należy, że gdyby ustawodawca zamierzał nie zaliczać do przychodu pracownika świadczeń uzyskiwanych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to dałby temu jednoznaczny wyraz w przepisach (np. katalog zwolnień podatkowych nie zawierałby zwrotu wydatków z tytułu podróży służbowych, czy wartości otrzymanego ubioru służbowego, gdyż takie zwolnienia byłyby niepotrzebne). Skoro tak nie jest, to brak jest podstaw, aby twierdzić przeciwnie.

Ustosunkowując się natomiast do spełnienia kryteriów uprawniających do zaliczenia danego świadczenia do przychodów pracownika, w kontekście stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie budzi wątpliwości, że świadczenia zostało spełnione za zgodą pracownika, oraz że korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Zagadnieniem wymagającym oceny jest kwestia, czy świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Zdaniem tut. organu, pracodawca nie ma obowiązku zapewnienia zwrotu kosztów przejazdu oraz zakwaterowania. Oprócz umowy zawarto porozumieniu na mocy którego pracownik zaakceptował zmianę warunków pracy, tj. miejsce wykonywania pracy (Gruzja), wymiar czasu pracy oraz godzina jej rozpoczęcia i zakończenia. Obowiązkiem pracownika jest stawienie się w miejscu wykonywania pracy o wyznaczonej godzinie rozpoczęcia pracy, wskazanych w umowie o pracę i porozumieniu. Pracodawca nie ma obowiązku zapewnienia pracownikowi kosztów transportu. Dlatego też pokrycie kosztów transportu dla pracownika jest realnym przysporzeniem majątkowym pracownika, gdyż on sam nie musi z tego tytułu ponosić wydatków, chcąc dojechać do miejsca pracy.

Z tych względów w opisanym stanie faktycznym, mamy do czynienia z realną korzyścią majątkową pracownika, w przypadku gdy pracodawca, chcąc zapewnić mu dojazd/przelot do miejsca pracy pokryje mu koszty transportu. Należy mieć na uwadze, że opisane w stanie faktycznym dojazdy wynikają z miejsca i charakteru wykonywania pracy i zapewne ewentualne niedogodności z tym związane są wkalkulowane w wynagrodzenie odpowiadające rodzajowi pracy. Natomiast rodzaj wykonywanej pracy nie powinien stanowić przesłanki różnicującej sytuację podatkową pracowników.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca oddelegował pracownika do pracy w Gruzji na okres 24 miesięcy. Wnioskodawca zgodnie z umową i porozumieniem zamierza wypłacić mu należności związane z oddelegowaniem, tj. diety na pokrycie kosztów utrzymania, zwrot kosztów podróży pracownika (miesięczny ryczałt na przelot), refundacja kosztów przeprowadzki.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że wypłacone pracownikowi przez pracodawcę świadczenia z tytułu zwrotu kosztów "przeniesienia służbowego" korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie. Nadwyżka ponad kwotę objętą zwolnieniem, podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym, Wnioskodawca jako płatnik może uwzględnić ww. zwolnienie.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Wobec dyspozycji powołanego wyżej przepisu, warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia w nim określonego jest przyznanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracodawcę.

Powtórzyć należy, że jak wynika ze stanu faktycznego, Wnioskodawca jako instytucja wdrażająca będzie realizował projekt współpracy bliźniaczej (twinning) na rzecz nadzoru nad rynkiem bankowym Gruzji. Beneficjentem projektu jest Narodowy Bank Gruzji. Realizacja projektu przez długoterminowego doradcę współpracy bliźniaczej jest finansowana w formie grantu Komisji Europejskiej ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej w ramach unijnego instrumentu pomocowego - ENI. W celu realizacji projektu długoterminowy doradca współpracy bliźniaczej będzie uczestniczył w obowiązkowym szkoleniu organizowanym przez Komisję Europejską w Brukseli. Z tego tytułu zostaną mu wypłacone diety szkoleniowe oraz koszt biletu lotniczego z 1 sztuką bagażu na szkolenie w Brukseli. Powyższe środki zostały przewidziane w umowie współpracy bliźniaczej zawartej między Wnioskodawcą a Delegaturą Unii Europejskiej dla Gruzji.

Zatem, jak wynika z powyższego, środki finansowe na wypłatę tych świadczeń, które pochodzą z Unii Europejskiej, zostały w pierwszej kolejności przekazane pracodawcy, a następnie wypłacone pracownikowi. W kontekście powyższego nie sposób zatem uznać, że dieta wypłacona pracownikowi w związku ze szkoleniem stanowią środki przyznane przez pracodawcę, zgodnie z odrębnymi przepisami na podnoszenie kwalifikacji zawodowych.

W konsekwencji, środki finansowe otrzymane przez pracownika w związku z udziałem w szkoleniu nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest również nieprawidłowe.

W zakresie kosztów zakwaterowania należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ustawy - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy PITbilisi

Przy czym, z uwagi na brak definicji miejsca zamieszkania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), co oznacza, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. W konsekwencji na miejsce zamieszkania składają się dwa elementy: fizyczne przebywanie w danej miejscowości (corpus) i zamiar, wola stałego pobytu (animus). Jednocześnie jak wynika z internatowego komentarza do Kodeksu cywilnego - Księżak Paweł (red.), Pyziak - Szafnicka Małgorzata (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, wyd. II - opublikowanego LEX 2014 - przebywanie to czynnik zewnętrzny (corpus); faktyczny i trwały, ale niekoniecznie ciągły. Cecha trwałości związana jest z zamiarem stałego pobytu, tj. nie tymczasowego, nie okazyjnego. Decydujące znaczenie ma ustalenie, by przebywanie w danym miejscu nosiło cechy założenia tam ośrodka, centrum osobistych i majątkowych interesów danej osoby. Na przykład osoba, która wraz z rodziną zajmuje mieszkanie w miejscowości A, a podejmuje pracę zarobkową w miejscowości B i tam korzysta dla celów noclegowych z lokalu pracodawcy, dojeżdżając do domu w dni wolne od pracy, ma miejsce zamieszkania w miejscowości A.

Z kolei przez zakład pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć miejsce wykonywania pracy zgodnie z umową o pracę, czyli w przypadku pracowników oddelegowanych - miejsce ich oddelegowania.

Zatem, jeżeli miejsce zamieszkania oddelegowanego pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a pracownik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości, niż tej w której znajduje się zakład pracy, świadczenia mu wypłacone będą na terytorium Polski korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Natomiast, wartość świadczenia - przekraczająca miesięcznie kwotę 500 zł - ponoszona przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania ww. pracownika będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca jako płatnik będzie miał obowiązek doliczyć koszty zakwaterowania przekraczające miesięcznie kwotę 500 zł do przychodów pracownika wynikających z umowy o pracę i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31 i 32 ww. ustawy.

Stanowisko w tej części jest prawidłowe.

Podsumowując:

Ad. pyt. 1 (sytuacja A) honoraria eksperckie wypłacane dla ekspertów krótkoterminowych będących pracownikami Wnioskodawcy z miejscem zamieszkania w Polsce, z tytułu uczestniczenia w realizacji działań projektowych w Gruzji podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany do obliczenia i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy.

Ad. pyt. 2 (sytuacja A) diety pobytowe i inne należności związane z pobytem w Gruzji w ramach zagranicznych delegacji służbowych pokrywane przez Wnioskodawcę, w myśl art. 15 ust. 2 polsko - gruzińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegają opodatkowaniu w Polsce. Przy czym, diety przeznaczone na pokrycie kosztów wyżywienia, przejazdów lokalnych i noclegu, a także inne niezbędne wydatki wypłacane w związku z odbywaniem przez eksperta krótkoterminowego podróży służbowej poza granicami kraju podlegają zwolnieniu z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości, określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Nadwyżka ponad kwotę diety określonej w ww. rozporządzeniu będzie stanowić przychód eksperta podlegający opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, a Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany do pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszt ubezpieczenia obejmującego koszty leczenia, nie stanowi przychodu eksperta krótkoterminowego, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem do tej części ubezpieczenia nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu. Sfinansowanie pracownikowi w związku z odbywaniem podróży służbowych ubezpieczenia bagażu oraz transportu a także ponoszenie na Jego rzecz kosztów transportu (biletów lotniczych) do/i z Gruzji, stanowić będą dla tego pracownika przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niepodlegający zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy, w konsekwencji czego na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika.

Ad. pyt. 3 (sytuacja B) honoraria eksperckie uzyskane na podstawie zawartej umowy o współpracy z przeniesieniem majątkowych praw autorskich przez osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce niebędące pracownikami Wnioskodawcy podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany do obliczenia i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy.

Ad. pyt. 4 (sytuacja B) dieta pobytowa, dieta tzw. per diem (przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia, przejazdów lokalnych oraz noclegu oraz inne niezbędne wydatki) wypłacane w związku z odbywaniem przez eksperta podróży poza granicami kraju podlegają zwolnieniu z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości, określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Z powyższego zwolnienia nie będą mogły korzystać pokrywane przez Wnioskodawcę koszty transportu (koszt biletów lotniczych do/i z Gruzji). Tym samym, Natomiast nadwyżka ponad kwotę diety określonej w ww. rozporządzeniu oraz koszty transportu będą stanowić podlegający opodatkowaniu w Polsce przychód eksperta jako przychód, o którym mowa w art. 13 ust. 8 ustawy. Od tej nadwyżki oraz kosztów transportu Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany do pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. 41 i 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. pyt. 5 (sytuacja B) honoraria eksperckie wypłacane z tytułu umów o współpracy z przeniesieniem praw autorskich osobom fizycznym, niebędącym pracownikami Wnioskodawcy z miejscem zamieszkania na Litwie oraz w Rumunii, zgodnie z art. 13 ust. 4 umowy polski - litewskiej oraz art. 14 ust. 4 umowy polsko - rumuńskiej, będą podlegały opodatkowaniu tylko w kraju, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania, tj. odpowiednio na Litwie oraz w Rumunii. Tym samym, w przypadku udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego od tych świadczeń.

Ad. pyt. 6 (sytuacja B) diety pobytowe i bilety lotnicze związane z pobytem w Gruzji w ramach zagranicznych wyjazdów wypłacane dla osób fizycznych, niebędących pracownikami Wnioskodawcy, z miejscem zamieszkania poza Polską podlegają opodatkowaniu tylko w państwie miejsca zamieszkania przenoszącego tytuł własności, tj. odpowiednio na Litwie oraz w Rumunii. Tym samym, w przypadku udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego od tych świadczeń.

Ad. pyt. 7 (sytuacja C) wynagrodzenia wypłacane osobom fizycznym niebędącym pracownikami Wnioskodawcy z miejscem zamieszkania w Polsce z tytułu umów zlecenia lub o dzieło podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy. Natomiast Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany do obliczenia i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy, w myśl art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy.

Ad. pyt. 8 (sytuacja D) wynagrodzenia wypłacane osobom fizycznym mającym miejsce zamieszkania w Gruzji z tytułu umów zlecenia lub o dzieło będą podlegały opodatkowaniu tylko w Gruzji, jeżeli osoby te przedłożą Wnioskodawcy certyfikat rezydencji potwierdzający miejsce zamieszkania na terytorium Gruzji. W tym przypadku, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego od tych świadczeń.

Ad. pyt. 9 (sytuacja D) wynagrodzenia wypłacane osobom zagranicznym nie posiadającym w Polsce miejsca zamieszkania dla celów podatku dochodowego (tj. centrum interesów życiowych i gospodarczych) oraz nie przebywającym na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, będą stanowić zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy, przychód podlegający zryczałtowanemu 20% podatkowi dochodowemu. Na Wnioskodawcy jako płatniku będzie ciążył obowiązek pobrania od wypłacanego wynagrodzenia 20% podatku (art. 41 ust. 1 i 4 w związku z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ad. pyt. 10 i 11 (sytuacja E) świadczenia wypłacane RTA (wynagrodzenie oraz inne świadczenia pieniężne i niepieniężne) za pracę świadczoną na terenie Gruzji będą stanowiły przychody RTA ze stosunku pracy, które zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy będą podlegały opodatkowaniu w Polsce oraz w Gruzji, w przypadku niespełnienia warunku wynikającego z art. 15 ust. 2 lit. a) umowy. W związku z czym, Wnioskodawca zwolniony będzie z obowiązku pobierania zaliczek na podatek od dochodów uzyskanych w 2019 i 2020 r. na podstawie art. 15 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 umowy w związku z art. 32 ust. 6 ustawy. Jednakże, jeżeli pracownik złoży Wnioskodawcy stosowny wniosek o pobór podatku, to na Wnioskodawcy (płatniku) będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy do organu podatkowego w Polsce od tych wynagrodzeń z uwzględnieniem reguł określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast świadczenia pracownika wymienione powyżej jako przychody ze stosunku pracy RTA będą opodatkowane wyłącznie na terytorium Polski zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy polsko - gruzińskiej, w sytuacji gdy pracownik będzie przebywał na terytorium Gruzji mniej niż 90 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu. Obliczając zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych i ponoszonych świadczeń Wnioskodawca jako płatnik ustalając przychód do opodatkowania będzie miał możliwość zastosowania zwolnień wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 14, 19 i 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie będzie mógł natomiast zastosować zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę obowiązujących w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny i zdarzenia przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji będą pokrywały się ze stanem faktycznym i zdarzeniami przyszłymi podanymi przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku stan faktyczny i zdarzenia przyszłe są zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych przedstawionych we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl