0114-KDIP3-3.4011.107.2018.2.JM - Określenie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania wraz z odsetkami oraz zwrot kosztów sądowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 lutego 2018 r. (data wpływu 2 marca 2018 r.) uzupełniony pismem z dnia 26 kwietnia 2018 r. (data nadania 2 maja 2018 r., data wpływu 7 maja 2018 r.) na wezwanie z dnia 12 kwietnia 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.107.2018.1.IM (data nadania 13 kwietnia 2018 r., data doręczenia 24 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania wraz z odsetkami oraz zwrot kosztów sądowych - jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania odszkodowania oraz braku opodatkowania zwrotu kosztów postępowania sądowego,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania zasądzonych odsetek.

W dniu 2 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania wraz z odsetkami oraz zwrotu kosztów sądowych.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 12 kwietnia 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.107. 2018.1.IM (data nadania 13 kwietnia 2018 r., data doręczenia 24 kwietnia 2018 r.) tutejszy organ wezwał Zainteresowanych o uzupełnienie wniosku. Pismem z dnia 26 kwietnia 2018 r. (data nadania 2 maja 2018 r., data wpływu 7 maja 2018 r.) Zainteresowani uzupełnili wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zainteresowany jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zainteresowany pozostaje w związku małżeńskim. Pomiędzy Małżonkami (Zainteresowanymi) istnieje małżeńska wspólność majątkowa. Małżonkowie nie prowadzą na terytorium RP pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 350, z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT). Małżonkowie w dniu 16 listopada 2009 r. przed Notariuszem zawarli umowę o ustanowienie odrębnej własności lokali i sprzedaż lokali. Stronami umowy byli Małżonkowie oraz "I." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) reprezentowana jednoosobowo przez członka zarządu. W dacie zawarcia umowy Zainteresowany był członkiem zarządu spółki. Notariuszowi znana była informacja o funkcji pełnionej przez Wnioskodawcę oraz treść przepisu art. 210 § 1 k.s.h., zgodnie z którym, w umowie między spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Ze względu na niewłaściwą reprezentację Spółki, akt notarialny został sporządzony wadliwie, co w konsekwencji spowodowało, że przedmiotowe lokale nie zostały objęte prawem odrębnej własności i nadal stanowiły część nieruchomości macierzystej. W dniu 18 marca 2010 r. przed Notariuszem została sporządzona kolejna umowa, w efekcie której, ustanowiono odrębną własność i sprzedano Małżonkom te same lokale (mieszkanie i garaż), których dotyczyła poprzednia umowa. Lokale te Małżonkowie nabyli do majątku prywatnego. Jednak w okresie pomiędzy obydwiema czynnościami zmienił się stan prawny nieruchomości macierzystej (została obciążona hipoteką przymusową), co skutkowało powstaniem obciążenia hipotecznego również na nowoutworzonej nieruchomości. Notariusz nie dochowała należytej staranności i nie sprawdziła statusu lokali w księdze wieczystej, co spowodowało, że Małżonkowie nabyli nieruchomości obciążone hipoteką. W dniu 16 kwietnia 2010 r. Małżonkowie zawarli kolejny akt notarialny, na mocy którego odsprzedali przedmiotowe lokale Karolinie G. nie mając wiedzy o obciążeniu lokali hipoteką. O takim obciążeniu dowiedział się dopiero nabywca lokali, do których w 2010 r. wierzyciel hipoteczny skierował postępowanie egzekucyjne, w następstwie którego lokale te zostały zlicytowane, a Karolinie G. została pozbawiona nieruchomości, które nabyła od małżeństwa. Na mocy porozumienia z dnia 4 lutego 2013 r. z właścicielką nieruchomości, do której skierowano egzekucję, Małżonkowie zasadnie zwrócili Karolinie G. pieniądze, które zapłaciła im za przedmiotowe lokale w kwocie 290.000 zł, a także koszty aktu notarialnego z dnia 16 kwietnia 2010 r. w wysokości 8.233 zł, które poniosła kupując od nich zlicytowane następnie nieruchomości. Małżonkowie w dniu 5 marca 2013 r. złożyli do Sądu Rejonowego zawezwanie pozwanej do próby ugodowej poprzez zapłatę na ich rzecz kwoty 395.000 złotych. Pozwana w odpowiedzi na to wezwanie, nie uiściła żądanej kwoty, lecz poinformowała, że "ewentualne roszczenia proszę kierować do mojego Ubezpieczyciela". W związku z zaistniałą sytuacją Małżonkowie wnieśli przeciwko Notariuszowi powództwo na drodze cywilnej o naprawienie szkody zarzucając pozwanej odpowiedzialność deliktową z art. 80 § 2, § 3 oraz art. 81 ustawy prawo o notariacie. Domagali się zasądzenia od pozwanej kwoty 426.064,20 złotych wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 5 marca 2013 r. do dnia zapłaty wskazując, że pozwana działając jako notariusz przy sporządzaniu aktu notarialnego, dotyczącego ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży, nie zachowała należytej staranności, wskutek czego powodowie ponieśli szkodę. Na szkodę tę miały składać się: koszty zawarcia umów w formie aktu notarialnego, cena zakupu lokali: (mieszkalnego i garażu), koszty związane z nakładami poniesionymi na zakupione lokale, a nadto koszty związane z podejmowanymi przez małżonków próbami obrony swoich praw. Źródłem odpowiedzialności było niesprawdzenie przez Notariusza wpisów w księdze wieczystej nieruchomości, w tym stanu obciążeń nabywanej przez powodów nieruchomości, widocznej w księdze wieczystej, czym nie dopełniła niezbędnej zawodowej staranności notariusza, poprzestając jedynie na oświadczeniu osoby reprezentującej I. sp. z o.o., czyli sprzedającego, o braku obciążenia hipotecznego nabywanej w dniu 18 marca 2010 r. nieruchomości. Wyrokiem z dnia 22 marca 2017 r. Sąd Apelacyjny po rozpatrzeniu apelacji od wyroku Sądu Okręgowego z dnia 14 kwietnia 2016 r. zasądził na rzecz Małżonków od Notariusza odszkodowanie. Sąd stwierdził, że zachowanie Notariusza przy sporządzaniu umowy sprzedaży z dnia 18 marca 2010 r. było niezgodne z normami prawnymi wyrażonymi w art. 80 § 2 Prawa o notariacie, przedstawiało ono znamiona deliktu, pozwana nie dochowała należytej staranności w związku ze sporządzeniem umowy z dnia 18 marca 2010 r., a w konsekwencji istnieje między zachowaniem notariusz a szkodą adekwatny związek przyczynowy. Wszystkie podejmowane przez powodów działania i ponoszone w związku z tym koszty doprowadziły do powstania szkody (uszczerbku w ich majątku) wynikającej z niezachowania należytej staranności przez notariusza przy sporządzaniu umowy sprzedaży z dnia 18 marca 2010 r. Niewątpliwie czynność prawna (zakup nieruchomości), nie zostałaby dokonana po sprawdzeniu przez notariusz stanu prawnego nabywanej nieruchomości i poinformowaniu powodów o obciążeniu hipotecznym w księdze wieczystej nabywanej nieruchomości. Gdyby powodowie mieli pełną wiedzę o stanie prawnym nieruchomości nigdy nie doszłoby do transakcji. Zdaniem Sądu powodowie wykazali, że w wyniku działania Notariusza ponieśli szkodę w postaci:

* zwrotu na rzecz kupującej, która utraciła własność nieruchomości, ceny jaką ta zapłaciła za obydwa obciążone i zlicytowane lokale, a więc 290.000 złotych,

* kosztów aktu notarialnego z dnia 18 marca 2010 r. w wysokości 701,20 złotych.

* w zakresie umowy z dnia 16 kwietnia 2010 r. - kosztów 8.233 złotych poniesione przez Karolinę G., zwrócone jej na mocy porozumienia z dnia 4 lutego 2013 r.

W związku z powyższym Sąd Apelacyjny zasądził na rzecz Małżonków odszkodowanie na które składały się następujące kwoty:

Ponadto, w uzupełnieniu z dnia 26 kwietnia 2018 r. (data nadania 2 maja 2018 r., data wpływu 7 maja 2018 r.) Zainteresowany poinformował, że stosownie do art. 361 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (z dnia 9 lutego 2017 r., Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm., dalej: k.c.):

* § 1. Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

* § 2. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Tym samym na gruncie prawa cywilnego szkoda może przybrać dwie postacie:

* szkodę rzeczywistą (rzeczywisty uszczerbek majątkowy) tzw. damnum emergens. Tego rodzaju stratą są m.in. wszelkie koszty poniesione w związku z zaistniałą szkodą, których poszkodowany nie musiałby ponosić, gdyby szkoda nie zaistniała. Koszty takie są składnikiem uszczerbku majątkowego w mieniu poszkodowanego i stanowią o zmniejszeniu jego majątku.

* utracone korzyści (hipotetyczne korzyści, które poszkodowany mógłby osiągnąć, a których nie osiągnął z uwagi na to, że ktoś nie wykonał swego zobowiązania i przez to wyrządził mu szkodę uniemożliwiającą osiągnięcie tych korzyści) tzw. lucrum cessans.

Zainteresowany stwierdził, że z opisu stanu faktycznego jasno wynika, że w skutek wadliwości czynności notariusza przy sporządzaniu aktu notarialnego Zainteresowany wraz z małżonką poniósł rzeczywistą stratę powodującą zmniejszenie jego majątku. Pomniejszenie majątku poszkodowanych, polegało na konieczności zwrócenia kupującej (Karolinie G.) środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży dwóch lokali oraz poniesieniu, w celu obrony swoich praw, kosztów postępowania sądowego I i II instancji. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z naprawieniem rzeczywistej szkody obejmującej wyrównanie strat, które wnioskodawca poniósł, a nie hipotetycznych korzyści, które mógłby osiągnąć.

Dodatkowo, Wnioskodawca przytacza podstawy prawne wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia 22 marca 2017 r., którym sąd zasądził na rzecz Małżonków odszkodowanie, na które składały się następujące kwoty:

Wysokość poszczególnych składowych odszkodowania została uznana przez Sąd w oparciu o faktyczne wydatki poniesione przez Wnioskodawcę oraz jego małżonkę. Zgodnie z uzasadnieniem wyroku ww. kwota odpowiada rzeczywistej szkodzie powodów stanowiąc rzeczywisty uszczerbek majątkowy.

2. Sąd uwzględnił apelację powodów w 70%, w związku z tym uznał za zasadne stosunkowe rozliczenie poniesionych kosztów postępowania (30% powodowie, 70% pozwana). W następstwie tego zasądził na rzecz powodów:

* kwotę 8.487 zł tytułem zwrotu kosztów procesu przed sądem I instancji stosownie do art. 100 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego, tj. z dnia 8 grudnia 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 155, z późn. zm., dalej: k.p.c.), według następującej kalkulacji: łączne koszty w postępowaniu przed Sądem I instancji wyniosły 22.434 zł. Powodowie powinni ponieść je w kwocie 6.730 zł (22.434x30%=6.730 zł), a ponieśli w kwocie 15.217 zł. Pozwana powinna ponieść koszty w kwocie 15.704 zł (22.434x70%=15.704 zł), a poniosła w kwocie 7.217 zł. Należało zatem zasądzić od pozwanej na rzecz powodów kwotę 8.487 zł tytułem zwrotu kosztów procesu za I instancję.

* kwotę 7.820 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania apelacyjnego stosownie do art. 100 k.p.c. w związku z art. 391 § 1 k.p.c., według następującej kalkulacji: łączne koszty w postępowaniu odwoławczym wyniosły 26.600 zł. Powodów obciąża obowiązek poniesienia ich w kwocie 7.980 zł, a ponieśli je w kwocie 15.800 zł. Pozwana winna uiścić koszty w kwocie 18.620 zł (26 600x70%= 18.620 zł), a poniosła je w kwocie 10.800 zł. Należało zatem zasądzić od pozwanej na rzecz powodów kwotę 7.820 zł tytułem zwrotu kosztów procesu za II instancję.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy kwota odszkodowania wraz z odsetkami przyznana prawomocnym orzeczeniem sądu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u każdego ze współmałżonków stosownie do ich udziału w majątku wspólnym?

2. Czy kwota zwrotu kosztów procesów sądowych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem odchodowym od osób fizycznych u każdego ze współmałżonków stosownie do ich udziału w majątku wspólnym?

Zdaniem Zainteresowanych, kwota odszkodowania wraz z należnymi odsetkami oraz zwrot kosztów postępowania sądowego nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 6 ust. 1, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

W myśl art. 9 ust. 1, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Artykuł 21 zawiera katalog zwolnień przedmiotowych, czyli przypadków w których określone przychody lub dochody uzyskane przez podatników są wolne od podatku dochodowego. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT, wolne od podatku są również inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie z wyjątkiem odszkodowań i zadośćuczynień:

* otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

* dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono;

Zgodnie z tym przepisem, zwolnieniu z opodatkowania podlegają także inne odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wprost nie wymieniono w katalogu zwolnień podatkowych, natomiast spełniają one (poza wyjątkami określonymi w lit. a) i b) powyższy warunek, tj. podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa. Będą to przede wszystkim zwolnienia inne niż te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Z powyższego zwolnienia podatnicy mogą skorzystać pod warunkiem, że odszkodowania nie są otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz dotyczą szkody rzeczywistej za poniesioną stratę z wyłączeniem utraconych korzyści (lucrum cessans). Zdaniem Zainteresowanych, wszystkie warunki w zakresie zwolnienia zostają spełnione. Małżonkowie nie prowadzą na terytorium RP pozarolniczej działalności gospodarczej a nieruchomość została nabyta przez małżonków do majątku prywatnego. Zbycie nieruchomości na rzecz Pani Karoliny G. również nastąpiło w wyniku rozporządzania majątkiem osobistym małżonków. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy jest wydany przez Sąd Apelacyjny wyrok, w którym powodzi występują jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej a zasądzone odszkodowanie jest wynikiem uszczerbku, który powstał w majątku osobistym Małżonków. Organ podatkowy powinien być związany ustaleniami Sądu Apelacyjnego, który bez żadnych wątpliwości orzekł, że szkoda i jej naprawienie w postaci odszkodowania dotyczą majątku prywatnego powodów i nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Takie stanowisko odnaleźć można w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1130/16 WSA wskazał: Materiał zgromadzony w aktach sprawy, który potwierdza rzetelność przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, a mianowicie odpis wyroku z uzasadnieniem pozwala na odmienną ocenę świadczenia, aniżeli uczynił to organ interpretujący. Z sentencji wyroku wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że świadczenie zasądzone zostało na rzecz skarżącego od J.S. jako osoby fizycznej. Orzeczone odszkodowanie dotyczy również rzeczywistych kwot, które zostały poniesione w związku z transakcją zakupu i sprzedaży nieruchomości, a więc kwot, które realnie pomniejszyły majątek wspólny małżonków. Na kwoty te składały się koszty sporządzonych aktów notarialnych oraz wartość zwróconej kupującej Karolinie G. ceny jaką zapłaciła za lokale. W związku z powyższym, kwota główna odszkodowania nie dotyczy korzyści, które Małżonkowie mogliby osiągnąć, gdyby nie wyrządzono im szkody. Dotyczy rzeczywistego uszczerbku w majątku osobistym małżonków.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasądzone odsetki od kwoty głównej odszkodowania również nie będą podlegały opodatkowaniu. Odsetki od odszkodowania mają charakter akcesoryjny (dodatkowy) w stosunku do świadczenia głównego, w związku z tym skoro dany przychód (w tym przypadku odszkodowanie) jest zwolniony z opodatkowania to również odsetki od nieterminowej zapłaty (zwłoki w wykonaniu zobowiązania cywilnoprawnego) nie będą podlegały opodatkowaniu. Takie stanowisko można odnaleźć w orzecznictwie Sądów Administracyjnych. W wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 289/12, Sąd wskazał: "Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje konkluzję sądu pierwszej instancji, że odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną - a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Odsetki stanowią integralny element przychodu ze sprzedaży nieruchomości, ponieważ mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane".

W wyroku WSA z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1100/16 Sąd stanął na stanowisku, że:

"W świetle art. 481 k.c. należy uznać, że odsetki za opóźnienie mają charakter akcesoryjny względem długu głównego i dzielą jego los. Z faktu zaś, że odsetki w chwili powstania uzyskują byt niezależny od długu głównego, nie można wywodzić odmiennej kwalifikacji na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.). Wprawdzie ustawa przewiduje prawo do żądania zapłaty odsetek, jednakże niezmiennym elementem tego prawa jest niewykonanie świadczenia przez dłużnika. Skoro w przedmiotowej sprawie odsetki pełnią funkcję odszkodowawczą, a z okoliczności sprawy wynika, że zostały zasądzone na mocy ugody sądowej, to należy uznać, że dzielą los świadczenia głównego i powinny zostać zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie zwrotu kosztów postępowania sądowego wnioskodawca jest zdania, że koszty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 98 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1822):

§ 1 Strona przegrywająca sprawę obowiązana jest zwrócić przeciwnikowi na jego żądanie koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw i celowej obrony (koszty procesu).

§ 2. Do niezbędnych kosztów procesu prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem, radcą prawnym lub rzecznikiem patentowym, zalicza się poniesione przez nią koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub jej pełnomocnika oraz równowartość zarobku utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie. Suma kosztów przejazdów i równowartość utraconego zarobku nie może przekraczać wynagrodzenia jednego adwokata wykonującego zawód w siedzibie sądu procesowego.

§ 3. Do niezbędnych kosztów procesu strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.

§ 4. Wysokość kosztów sądowych, zasady zwrotu utraconego zarobku lub dochodu oraz kosztów stawiennictwa strony w sądzie, a także wynagrodzenie adwokata, radcy prawnego i rzecznika patentowego regulują odrębne przepisy.

Zwrot kosztów procesu zasądzonych przez Sąd od strony przegrywającej sprawę nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ po stronie Małżonków (jako powodów) nie nastąpiło przysporzenie majątkowe, z którym należałoby wiązać skutki podatkowe. Kwoty te są jedynie zwrotem poniesionych wcześniej nakładów na obronę swoich praw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania odszkodowania oraz braku opodatkowania zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania zasądzonych odsetek.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 przywołanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są inne źródła.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności", wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

I tak, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666, z późn. zm.), z wyjątkiem:

Z literalnego brzmienia powołanego ww. przepisu jednoznacznie wynika, że nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego.

Ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie powołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy korzystają jedynie te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy. Nie jest więc wystarczające, aby w przepisach prawa określone były same tylko przesłanki powodujące powstanie roszczenia o odszkodowanie.

W Kodeksie cywilnym świadczenie odszkodowawcze wynika głównie z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i następne) lub odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i następne), a co za tym idzie jest następstwem czynu niedozwolonego lub nienależytego wykonania zobowiązań.

Zgodnie z art. 415 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia.

W myśl art. 49 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (Dz. U. z 2017 r. poz. 2291, z późn. zm.), notariusz ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przy wykonywaniu czynności notarialnych na zasadach określonych w Kodeksie cywilnym, z uwzględnieniem szczególnej staranności, do jakiej jest obowiązany przy wykonywaniu tych czynności.

Stosownie do art. 80 § 1 ww. ustawy, akty i dokumenty powinny być sporządzone przez notariusza w sposób zrozumiały i przejrzysty. Przy dokonywaniu czynności notarialnych notariusz jest obowiązany czuwać nad należytym zabezpieczeniem praw i słusznych interesów stron oraz innych osób, dla których czynność ta może powodować skutki prawne (§ 2 art. 80 ustawy).

Jednakże należy zauważyć, że powołane powyżej przepisy Kodeksu cywilnego, na podstawie których zostało wypłacone Zainteresowanym odszkodowanie, regulują jedynie możliwość wystąpienia strony o odszkodowanie oraz możliwość pociągnięcia notariusza do odpowiedzialności z tytułu skutków jego działania lub zaniechania. Nie określają natomiast wprost jego wysokości, a także nie wskazują zasad ustalania odszkodowania. W związku z powyższym, odszkodowanie wypłacone Zainteresowanym nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem jego wysokość oraz zasady ustalania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

Podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania na podstawie wskazanych przepisów jest jego odszkodowawczy charakter. Ww. przepis zwalnia od podatku jedynie takie odszkodowania, które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy będący w posiadaniu podatnika przed ich wypłatą. Odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszystkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. W praktyce szkoda może obejmować stratę polegającą na ubytku w majątku - wskutek doznania tej straty poszkodowany staje się uboższy niż był dotychczas lub może dotyczyć utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógłby się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono - wówczas poszkodowany nie staje się bogatszy, jakkolwiek mógł liczyć na wzbogacenie się.

Na podstawie ww. przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) opodatkowaniu podatkiem dochodowym - jako wyłączone ze zwolnienia - podlega odszkodowanie otrzymane (na podstawie wyroku lub ugody sądowej) z tytułu utraconych korzyści, które podatnik mógł otrzymać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Opodatkowanie to wynika stąd, że gdyby podatnik osiągnął spodziewane korzyści, to korzyści te podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zakres zwolnienia wynikający z bezpośredniego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, obejmuje zatem tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę, nie dotyczy natomiast utraconych korzyści.

W ustawie - Kodeks cywilny, zasady naprawienia szkody ujęte są jako przepisy ogólne (art. 361-363 ww. ustawy), mają zatem zastosowanie do wszystkich stosunków zobowiązaniowych, których treścią jest obowiązek naprawienia szkody, chyba że, co innego wynika z przepisów ustawy lub umowy.

Należy zauważyć, że definicję odszkodowania w polskim prawie cywilnym zawiera art. 361 ww. Kodeksu. Zgodnie bowiem z art. 361 § 1 i § 2 ustawy - Kodeks cywilny, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Stosownie natomiast do treści art. 363 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, naprawienie szkody powinno nastąpić według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wyrokiem z dnia 22 marca 2017 r. Sąd Apelacyjny po rozpatrzeniu apelacji od wyroku Sądu Okręgowego z dnia 14 kwietnia 2016 r. zasądził na rzecz Zainteresowanych od Notariusza odszkodowanie wraz z odsetkami oraz zwrot kosztów procesowych. Sąd stwierdził, że zachowanie Notariusza przy sporządzaniu umowy sprzedaży było niezgodne z normami prawnymi wyrażonymi w art. 80 § 2 Prawa o notariacie, przedstawiało ono znamiona deliktu, pozwana nie dochowała należytej staranności w związku ze sporządzeniem umowy z dnia 18 marca 2010 r., a w konsekwencji istnieje między zachowaniem notariusz a szkodą adekwatny związek przyczynowy. Wszystkie podejmowane przez powodów działania i ponoszone w związku z tym koszty doprowadziły do powstania szkody (uszczerbku w ich majątku) wynikającej z niezachowania należytej staranności przez notariusza przy sporządzaniu umowy sprzedaży z dnia 18 marca 2010 r. W skutek wadliwości czynności notariusza przy sporządzaniu aktu notarialnego Zainteresowany wraz z małżonką poniósł rzeczywistą stratę powodującą zmniejszenie jego majątku. Pomniejszenie majątku poszkodowanych, polegało na konieczności zwrócenia kupującej środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży dwóch lokali oraz poniesieniu, w celu obrony swoich praw, kosztów postępowania sądowego I i II instancji. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z naprawieniem rzeczywistej szkody obejmującej wyrównanie strat, które Zainteresowany poniósł, a nie hipotetycznych korzyści, które mógłby osiągnąć.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy uznać, że odszkodowanie wypłacone na podstawie wyroku Sądu stanowiące odszkodowanie za szkodę rzeczywistą, poniesioną na skutek niezachowania należytej staranności przez notariusza przy sporządzaniu umowy sprzedaży, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy podatkowej. Odszkodowanie to nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do zasądzonych wyrokiem Sądu kosztów procesów sądowych, należy stwierdzić, że zwrócone na rzecz Zainteresowanych ww. koszty nie stanowią po ich stronie przychodu i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ po stronie Zainteresowanych w związku z dokonanym zwrotem nie nastąpiło realne przysporzenie majątkowe. Wynika to z tego, że koszty te w pierwszej kolejności zostały sfinansowane z własnych środków Zainteresowanych, a następnie na podstawie orzeczenia Sądu zostały Im zwrócone. Kwota ta stanowi jedynie zwrot poniesionych wcześniej wydatków - nie są więc dochodem podlegającym opodatkowaniu. Dla celów podatkowych otrzymane kwoty tytułem kosztów procesów sądowych są obojętne podatkowo. W konsekwencji, ww. kwoty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych zasądzenia, a następnie wypłaty na rzecz Zainteresowanym odsetek należy wyjaśnić, że instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W myśl art. 482 § 1 Kodeksu cywilnego, od zaległych odsetek można żądać odsetek za opóźnienie dopiero od chwili wytoczenia o nie powództwa, chyba że po powstaniu zaległości strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy.

Zatem, nie można utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem nie wykonania zobowiązań. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego.

Nie mają więc racji Zainteresowani, że skoro odszkodowanie zwolnione jest z opodatkowania, to kwota odsetek powinna też być zwolniona z opodatkowania.

Potwierdza to orzecznictwo sądów, m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1629/06 stwierdził " (...) Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) (...). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 k.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r. sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, Nr 1, poz. 3, z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)".

Kwestia odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego była również przedmiotem analizy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2009 r. II FSK 588/2008 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 6/10.Także w tych wyrokach sądy administracyjne wyraziły pogląd, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) stanowią świadczenia dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednoznacznie wyłącza ze zwolnienia podatkowego wskazane odszkodowania.

Powyższy pogląd w całej rozciągłości podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/G1 145/13, dodał, że "w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawa obowiązującego. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Sąd wskazuje, że dokonując interpretacji należy mieć na względzie i tę okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni; w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie.

Ponadto w wyroku z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2626/14, WSA w Warszawie zauważył że, cyt. "To, że w świetle prawa cywilnego odsetki te wiążą się i zależą od zasadności roszczenia głównego, nie zmienia zupełnie odrębnego tytułu, z którego wywodzą się odsetki na gruncie podatkowym. Przychód odsetkowy Skarżącego ma swoje źródło nie w odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu, lecz w spóźnieniu dłużnika w wypłacie tego odszkodowania i zadośćuczynienia."

Powyższe potwierdza także wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2675/14 w którym Sąd podkreślił, że "podzielić należy ocenę Ministra, że skoro zasądzone odsetki nie są zwolnione z opodatkowania tylko z tego tytułu, że wykazują związek z kwotą zasadniczą (nie są właściwym odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem), to otwiera się kwestia ich ewentualnego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy. Tak więc, gdyby nawet zasądzone odszkodowanie uznać za "...inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie...", to zwolnienie z opodatkowania wykluczone byłoby dlatego, że odsetki musiałyby zostać potraktowane jako forma odszkodowania za bezprawne korzystanie z cudzego kapitału, czyli jako "...dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono;" (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy). W tej sytuacji skutek jest identyczny - brak zwolnienia odsetek od opodatkowania".

Ponadto powyższe stanowisko potwierdzają także wyroki WSA w Łodzi z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1234/14 oraz z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 596/16, w którym to sąd wskazał, że "należy mieć na uwadze, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Dodatkowo można wskazać, że w tych wypadkach, gdy ustawodawca chciał zwolnić od opodatkowania także odsetki, to wyraźnie to zaznaczał, np. w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f.".

Stanowisko tut. Organu potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1502/15, w którym stwierdzono, że "Skarżący oparł swoją interpretację na treści ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014 r., II FSK 289/12 i przekonaniu, że odsetki za zwłokę w wypłacie przyznanego przez sąd odszkodowania powinny być traktowane tak samo jak odszkodowanie, a tym samym powinny być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący wskazywał też na szczególną funkcję odsetek, co dodatkowo powinno przemawiać za zwolnieniem podatkowym. W ocenie Sądu, skarżący tak naprawdę pomija istniejące w tym zakresie, przepisy podatkowe. Niewątpliwie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia z podatku jedynie "inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie". Nie zostały więc w nim wymienione "odsetki" za zwłokę. Odszkodowanie jest czymś innym niż odsetki związane z opóźnieniem w jego wypłacie. Przyczyną wypłaty odszkodowania jest poniesienie szkody przez uprawnionego; natomiast źródłem obowiązku wypłaty odsetek jest niedotrzymanie terminu wypłaty odszkodowania przez zobowiązanego. Słusznie organ podkreślał, że cywilistycznie rozróżnia się odszkodowanie jako roszczenie główne od odsetek za zwłokę, jako roszczenie uzupełniające (tzw. roszczenie akcesoryjne)".

Za słusznością stanowiska tut. organu, przemawia także uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/GI 1161/16, w którym stwierdzono że "Rozpatrując kwestię charakteru prawnego roszczenia o odsetki należy opowiedzieć się za powszechnym jego traktowaniem jako roszczenia o świadczenie uboczne względem roszczenia o dług główny, zależne od niego i dzielące jego losy, określane mianem roszczenia akcesoryjnego (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 28 lipca 1992 r., III CZP 86/92, OSNC 1993, nr 1-2, poz. 17). Ich dochodzenie jest uprawnione tylko w razie zasadności dochodzenia długu głównego. Akcesoryjność dotyczy jednak tylko chwili powstania roszczenia o odsetki, później mają już one charakter samodzielny (samoistny) wobec roszczenia głównego i mogą być dochodzone oddzielnie, a nawet niezależnie od wytoczenia powództwa o roszczenie główne (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt V CSK 231/14 i przywołany tam wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1990 r., sygn. akt I PR 168/90; Lex Nr 1652407). Zatem odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, ale jako takie, nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej (tak uchwała Sądu Najwyższego z dnia 15 kwietnia 1991 r. sygn. III CZP 21/91; OSNC z 1991 r., z. 10-12, poz. 121). Powyższa kwalifikacja stanowi argument przemawiający za możliwością odrębnego traktowania odsetek i należności głównej na gruncie prawa podatkowego."

Orzecznictwo w omawianej kwestii nie było jednolite, jednakże wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji odsetek zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Zapadła ona na tle stanu faktycznego dotyczącego odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje, jednakże ma ona zastosowanie do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istota uchwały sprowadza się do twierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując powyższe należy zauważyć, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi (konkretnie odnosi się do odsetek).

Ustawodawca przewidział w niektórych sytuacjach w odniesieniu do odsetek możliwość zwolnienia od podatku dochodowego. Jednakże takie zwolnienie przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ww. ustawy zawiera w tym przedmiocie wyraźne postanowienie. I tak, zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są:

Skoro ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy uznać że jest to zabieg celowy.

Zatem skoro ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień odsetek przysługujących od zasądzonych kwot tytułem odszkodowania, określonych przez Zainteresowanych w opisie stanu faktycznego, to należy stwierdzić, że odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze wskazaną powyżej regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na względzie także art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji. Tym samym, każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania (w tym także ulga podatkowa) nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Nie można przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowania. Okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą odszkodowania a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie tychże przepisów, które mają zastosowanie do odszkodowania.

Z uwagi więc na to, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji, które zwalniałyby od podatku odsetki od odszkodowania, przyjąć należy, że otrzymane odsetki za zwłokę w wypłacie odszkodowania, jako niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych stanowią przychód z innych źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Należy wykazać je w zeznaniu rocznym i odprowadzić od nich podatek dochodowy od osób fizycznych.

Przy czym w tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów.

Podsumowując, należy więc stwierdzić, że odszkodowanie wypłacone Zainteresowanym na podstawie wyroku Sądu korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy podatkowej. Kwota odszkodowania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie podlegała również kwota zwróconych kosztów procesów sądowych bowiem stanowią one zwrot poniesionych wcześniej przez Zainteresowanych wydatków. Natomiast kwota przyznanych prawomocnym orzeczeniem Sądu odsetek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u każdego ze współmałżonków stosownie do posiadanego udziału w majątku wspólnym jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania odszkodowania oraz zwrotu kosztów sądowych oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania zasądzonych odsetek.

W odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanych z wyroków sądów należy wyjaśnić, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osądzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych sprawach podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest, bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.