0114-KDIP3-3.4011.100.2017.2.AK

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 3 kwietnia 2017 r. (data wpływu 11 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 maja 2017 r. (data wpływu 15 maja 2017 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.100.2017.1.AK z dnia 8 maja 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania - jest prawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 8 maja 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.100.2017.1.AK (data nadania 8 maja 2017 r., data doręczenia 11 maja 2017 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 15 maja 2017 r. (data nadania 15 maja 2017 r., data wpływu 15 maja 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

Przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zainteresowani byli współwłaścicielami nieruchomości. Nieruchomość miała powierzchnię 6.237 m. kw., zaś współwłaścicieli było dziewięciu. Zainteresowani udział we współwłasności nieruchomości nabyli w nieodpłatny sposób (w drodze spadku lub darowizny) przed 2008 rokiem. Wspomniana nieruchomość była niezbędna Miastu w związku z realizacją inwestycji drogowej polegającej na budowie Alei. Jak to zwykle bywa w takich przypadkach podejmowane były różne próby porozumienia się władz i współwłaścicieli nieruchomości. Życie uczy, że im większa ilość współwłaścicieli, tym trudniej o porozumienie. Ponadto jeden ze współwłaścicieli był osobą ubezwłasnowolnioną i na przykład w określenie minimalnej ceny sprzedaży jego udziału we współwłasności musiał być zaangażowany sąd rodzinny.

W 2014 r. współwłaściciele wystąpili do sądu z wnioskiem o zniesienie współwłasności, aby ułatwić każdemu z nich samodzielne podejmowanie decyzji odnośnie nieruchomości niezbędnej dla zrealizowania inwestycji drogowej, oraz aby trudności związane z zarządem mieniem należącym do osoby ubezwłasnowolnionej, nie wpływały na sytuację pozostałych współwłaścicieli.

Postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2015 r. Sąd Rejonowy częściowo zniósł współwłasność w ten sposób, że Lech S. i Jan S. stali się tylko we dwójkę współwłaścicielami mniejszej nieruchomości. Wcześniej Lech S. posiadał udział we współwłasności 3/24, Jan S. także 3/24 w nieruchomości o powierzchni 6.237 m. kw. Po zniesieniu współwłasności posiadali po 1/2 udziału we współwłasności nieruchomości o powierzchni 1.559 m. kw. Postanowienie sądu stało się prawomocne z dniem 14 maja 2015 r.

Decyzją z dnia 30 czerwca 2016 r. Prezydent Miasta ustalił wysokość odszkodowania dla Lecha S. oraz Jana S. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2013) nieruchomości wydzielone liniami rozgraniczającymi teren, stanowiącymi linie podziału na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, stają się z mocy prawa własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Jako podstawę prawną decyzji Prezydent Miasta wskazał art. 12 ust. 4 pkt 2, ust. 4a, 4f i 5 oraz art. 18 ust. 1 i 1e wyżej wymienionej ustawy oraz art. 130 ust. 2, art. 132 ust. 1a, art. 134 Ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji w zakresie dróg publicznych została wydana 6 października 2015 r., a Lech S. oraz Jan S. w krótkim terminie od jej wydania złożyli oświadczenia o wydaniu nieruchomości Miastu.

Odszkodowanie zostało wypłacone zainteresowanym w 2016 r.

W uzupełnieniu doprecyzowano, że Zainteresowany będący stroną postępowania (Wnioskodawca) nabył udział we współwłasności na podstawie umowy darowizny z dnia 4 stycznia 2007 r. Zainteresowany niebędący stroną postępowania nabył udział we współwłasności w drodze spadku. Spadkodawca zmarł dnia 26 lipca 1998 r.

Aby zniesienie współwłasności było sprawiedliwe i otrzymane przez dotychczasowych współwłaścicieli nowe nieruchomości odpowiadały udziałowi we współwłasności, konieczne jest dokonanie podziału nieruchomości. Podział nieruchomości jest czynnością o tyle skomplikowaną, że otrzymane w wyniku podziału nowe działki muszą mieć m.in. zachowaną minimalną powierzchnię, dostęp do drogi publicznej, a nie bez znaczenia jest także korzystny kształt działki, ukształtowanie terenu lub zadrzewienie. Współwłaściciele zaakceptowali podział jako sprawiedliwy i ekwiwalentny.

Ponadto porównanie powierzchni nieruchomości posiadanych przez Zainteresowanych po zniesieniu współwłasności z ich udziałem w nieruchomości przed zniesieniem współwłasności wykazuje, że nabyty udział we współwłasności mieści się w wartości udziału posiadanego przed zniesieniem współwłasności. We wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej Zainteresowani napisali: "Wcześniej Lech S. posiadał udział we współwłasności 3/24, Jan S. także 3/24 w nieruchomości o powierzchni 6.237 m. kw. Po zniesieniu współwłasności posiadali po 1/2 udziału we współwłasności nieruchomości o powierzchni 1.559 mkw. Postanowienie sądu stało się prawomocne z dniem 14 maja 2015 r.". Powyższe można wyrazić następującym równaniem matematycznym: 3/24 x 6.237= 18.711/24 = 1.559,25/2.

Częściowemu zniesieniu współwłasności nie towarzyszyły spłaty ani dopłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymane odszkodowanie jest przychodem opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanych, otrzymane odszkodowanie jest przychodem zwolnionym z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zniesienie współwłasności, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał współwłaścicielowi w nieruchomości wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat nie stanowi nabycia rzeczy w rozumieniu Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu warto odwołać się do argumentacji pochodzącej z utrwalonej praktyki interpretacyjnej: "Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze działu spadku, zniesienia współwłasności czy podziału majątku wspólnego, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

* podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

* wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Jeżeli więc spełnione są wymienione wyżej warunki, podział nieruchomości nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę jej nabycia uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości." (interpretacja indywidualna z dnia 2 grudnia 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPB4/4511-1113/15-4/JK).

Ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2013) w art. 23 stanowi, że w sprawach w niej nieuregulowanych stosuje się Ustawę z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Z kolei w tej ustawie w art. 2 pkt 11 wyraźnie nie zaznaczono, że nie narusza ona Ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. Tym samym należy wysnuć wniosek, że Ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. jest przepisem o większym stopniu szczegółowości (lex specialis) w stosunku do ogólnych przepisów o gospodarce nieruchomościami. Wskutek tego do odszkodowania przyznanego Zainteresowanym decyzją na podstawie przepisów przywołanych w opisie stanu faktycznego ma zastosowanie zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 29 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przejrzenie wielu interpretacji indywidualnych wskazuje na utrwaloną praktykę interpretacyjną. Za przykład może posłużyć interpretacja indywidualna z dnia 19 grudnia 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Nr 2461-IBPB-2-2.4511.954.2016.1.IN: "Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy podatkowej wynika, że zwolnienie nie przysługuje jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

* nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,

* cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny.

Zatem zwolnienie nie będzie przysługiwać, gdy powyższe warunki dotyczące okresu sprzedaży oraz ceny nabycia będą spełnione łącznie. W przypadku, gdy spełniony będzie tylko jeden z nich (albo nie będzie spełniony żaden z nich), wówczas zwolnienie będzie podatnikowi przysługiwać".

W przypadku zainteresowanych nabycie w rozumieniu Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiło znacznie ponad dwa lata przed wywłaszczeniem. Ponadto w związku z nieodpłatnym nabyciem nie wystąpiła sytuacja, w której cena nabycia udziału w nieruchomości była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania, bowiem w ogóle nie wystąpiła cena nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady - wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca określił katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 9 wymienił inne źródła.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy - za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy.

Odszkodowanie stanowi co do zasady przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest jednak możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy podatkowej wynika, że zwolnienie nie przysługuje, jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

* nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,

* cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny.

Zatem zwolnienie nie będzie przysługiwać, gdy powyższe warunki dotyczące okresu sprzedaży oraz ceny nabycia będą spełnione łącznie. W przypadku, gdy spełniony będzie tylko jeden z nich (albo nie będzie spełniony żaden z nich), wówczas zwolnienie będzie podatnikowi przysługiwać.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest otrzymanie m.in. odszkodowania, które przyznane zostało stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

W przypadku nabywania nieruchomości pod drogi, na zasadach określonych w ustawie z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2031, z późn. zm.) - zwanej również "specustawą" drogową, prawodawca zdecydował się na całkowite oddzielenie od siebie postępowań o wywłaszczenie i o odszkodowanie. Z chwilą wejścia w życie ww. ustawy, do katalogu zawartego w art. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774, z późn. zm.) dodany został zapis, że ustawa o gospodarce nieruchomościami nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, w tym omawianej ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r.

Przywołany art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami zawiera ogólne wyłączenie stosowania jej przepisów, ale tylko w takim zakresie, w jakim nie narusza to zasad określonych w wymienionych ustawach. Ustawodawca przyznał zatem pierwszeństwo w stosowaniu regulacjom zawartym w ustawach wymienionych w tym przepisie, przed zasadami wynikającymi z ustawy o gospodarce nieruchomościami. Powyższy przepis ma charakter normy kolizyjnej co oznacza, że przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami mają charakter uzupełniający w stosunku do innych ustaw, w zakresie spraw nieuregulowanych w tych ustawach. Tym samym, nabywanie nieruchomości pod drogi, na zasadach określonych w "specustawie" drogowej ma charakter szczególny wobec wywłaszczenia regulowanego przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami; przepisy ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

O takiej relacji wymienionych wyżej aktów prawnych świadczy również kompleksowość regulacji zawartej w "specustawie" drogowej oraz odesłanie zawarte w art. 23 tej ustawy, zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w jej rozdziale 3 (nabywanie nieruchomości pod drogi), stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, stosownie do treści art. 11a ust. 1 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, starosta wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej wydaje decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, zgodnie z art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy, zawiera w szczególności m.in. oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 2 wskazanej ustawy - nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe (art. 12 ust. 4f tejże ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 4a i 4b powyższej ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, w myśl art. 12 ust. 5 ww. ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami - ustawa określa zasady wywłaszczania nieruchomości i zwrotu wywłaszczonych nieruchomości.

W myśl art. 6 pkt 1 ww. ustawy - celami publicznymi w rozumieniu ustawy jest m.in. wydzielanie gruntów pod drogi publiczne.

Zgodnie z art. 112 ust. 1 przywołanej ustawy - przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do nieruchomości położonych, z zastrzeżeniem art. 122a, art. 124 ust. 1b, art. 124b, art. 125 i art. 126, na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne albo do nieruchomości, dla których wydana została decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Z art. 128 ust. 1 ww. ustawy wynika, że - wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Artykuł 129 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że - starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, wydaje odrębną decyzję o odszkodowaniu gdy nastąpiło pozbawienie praw do nieruchomości bez ustalenia odszkodowania, a obowiązujące przepisy przewidują jego ustalenie.

W myśl art. 130 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami - ustalenie wysokości odszkodowania następuje po uzyskaniu opinii rzeczoznawcy majątkowego, określającej wartość nieruchomości.

W sprawach, w których wydano odrębną decyzję o odszkodowaniu, zapłata odszkodowania następuje jednorazowo w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o odszkodowaniu stała się ostateczna (art. 132 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami). Do zapłaty odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości zobowiązany jest organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli wywłaszczenie następuje na rzecz tej jednostki (art. 132 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Stosownie do art. 134 ust. 1 ww. ustawy - podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi, z zastrzeżeniem art. 135, wartość rynkowa nieruchomości.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył udział w przedmiotowej nieruchomości wynoszący 3/24, w drodze darowizny w dniu 4 stycznia 2007 r., natomiast Zainteresowany niebędący stroną postępowania nabył udział w przedmiotowej nieruchomości wynoszący 3/24 w drodze spadku w dniu 26 lipca 1998 r. Pozostałe udziały w nieruchomości należały do siedmiu innych współwłaścicieli. Postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2015 r. Sąd Rejonowy częściowo zniósł współwłasność ww. nieruchomości w ten sposób, że Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania stali się we dwójkę współwłaścicielami mniejszej nieruchomości: każdy z nich po 1/2 udziału we współwłasności nieruchomości o powierzchni 1559 m. kw. Współwłaściciele zaakceptowali podział nieruchomości jako sprawiedliwy i ekwiwalentny. Częściowemu zniesieniu współwłasności nie towarzyszyły spłaty ani dopłaty.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie do art. 924 i 925 ww. ustawy, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tak więc, dniem nabycia spadku przez Wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców jest data śmierci spadkodawcy.

Natomiast, zgodnie z art. 155 § 1 ww. ustawy - umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Należy zatem wskazać, że nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną - nabywcę przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to, czy nabycie następuje w sposób odpłatny czy nieodpłatny.

W myśl art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony.

Współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 ustawy). W myśl art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej.

W myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

W myśl art. 211 i 212 ww. ustawy, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze działu spadku, zniesienia współwłasności czy podziału majątku wspólnego, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

* podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

* wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Jeżeli więc spełnione są wymienione wyżej warunki, podział nieruchomości nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę jej nabycia uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości.

Jeżeli jednak na skutek dokonanego podziału spadku lub zniesienia współwłasności przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu lub też towarzyszą mu spłaty i dopłaty, wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że udział w prawie własności wywłaszczonej nieruchomości Wnioskodawca nabył w drodze darowizny w dniu 4 stycznia 2007 r., zaś Zainteresowany niebędący stroną postępowania nabył w wyniku spadkobrania - z chwilą śmierci spadkodawcy-w dniu 26 lipca 1998 r. Postanowieniem Sądu z dnia 22 kwietnia 2015 r. dokonano częściowego zniesienia współwłasności w nieruchomości, w ten sposób, że Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania stali się tylko we dwójkę współwłaścicielami mniejszej nieruchomości. Współwłaściciele zaakceptowali podział jako sprawiedliwy i ekwiwalentny. Podziałowi temu nie towarzyszyły spłaty ani dopłaty.

Powyższe oznacza, że w wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania nabyli udziały w nieruchomości o wartości nieprzekraczającej wartości posiadanego udziału przed zniesieniem współwłasności. A więc, za datę nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) należy przyjąć datę jej pierwotnego nabycia, czyli datę darowizny (w przypadku Wnioskodawcy) oraz datę śmierci spadkodawcy (w przypadku Zainteresowanego niebędącego strona postępowania).

Nabycie w obu przypadkach miało charakter nieodpłatny. Zatem nie wystąpiła sytuacja, w której cena nabycia udziału w nieruchomości była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania, bowiem w ogóle nie wystąpiła cena nabycia. Tym samym, w niniejszej sprawie nie można ustalić ceny nabycia udziałów w nieruchomości posiadanych przez Wnioskodawcę i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania.

Ponadto wszczęcie postępowania wywłaszczeniowego nastąpiło po upływie 2 lat od daty nabycia udziałów w nieruchomości przez Wnioskodawcę i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania.

Oznacza to, że nie zostały spełnione dwa warunki wyłączające zastosowanie omawianego zwolnienia. Zatem Wnioskodawcy oraz Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania, przysługuje prawo do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na okoliczność, że podstawę przyznania Wnioskodawczyni odszkodowania stanowiły przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami uznać należy, że jakkolwiek stanowi ono przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to jednak po jego otrzymaniu nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Odszkodowanie takie mieści się bowiem w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w tym przepisie. W analizowanej sytuacji spełnione są bowiem wszystkie warunki niezbędne do zastosowania tego zwolnienia i jednocześnie nie występują przesłanki, które by możliwość takiego zwolnienia wykluczały.

Stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.