0114-KDIP3-2.4014.37.2017.1.JG1 - PCC w odniesieniu do zawartej poza Polską umowy przeniesienia wierzytelności.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2017 r. (data wpływu 18 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia Umowy zamiany pomiędzy Wnioskodawcą a Wierzycielem, na mocy której Wnioskodawca nabył m.in. Wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 18 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia Umowy zamiany pomiędzy Wnioskodawcą a Wierzycielem, na mocy której Wnioskodawca nabył m.in. Wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Spółka posiada osobowość prawną i jest rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii, tj. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Wielkiej Brytanii.

Wnioskodawca zawarł z inną spółką (dalej: "Wierzyciel"), posiadającą 100% udziałów we Wnioskodawcy, umowę zamiany ("Umowa zamiany"), której przedmiot stanowiły m.in. nabyte przez Wierzyciela wierzytelności pieniężne ("Wierzytelności"). Wierzytelności mają charakter wierzytelności pożyczkowych i przysługują Wierzycielowi względem polskiej spółki kapitałowej mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Dłużnik"). Wierzyciel nie jest rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie Umowy zamiany Wierzyciel przeniósł na Wnioskodawcę (Cesjonariusza) 100% udziałów posiadanych w innej spółce z siedzibą w Wielkiej Brytanii, obligacje oraz dłużne papiery wartościowe, obejmujące m.in. Wierzytelności Wierzyciela wobec Dłużnika. W zamian, Wnioskodawca przeniósł na Wierzyciela inne dłużne papiery wartościowe oraz udziały w swoim kapitale.

Umowa zamiany została zawarta w Wielkiej Brytanii. Umowa zamiany nie przewidywała zmian postanowień umowy pożyczki, będącej źródłem wierzytelności Wierzyciela wobec Dłużnika. Strony Umowy zamiany (tj. Wnioskodawca i Wierzyciel) nie określili w niej, gdzie powinno być spełnione świadczenie.

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym nie był wykorzystywany żaden rachunek prowadzony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zawarcie Umowy zamiany pomiędzy Wnioskodawcą (spółką kapitałową z siedzibą w Wielkiej Brytanii) a Wierzycielem (spółką kapitałową z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) na mocy której Wnioskodawca nabył m.in. Wierzytelności (przysługujące wobec polskiej spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z ust. 4 Ustawy o p.c.c.?

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie Umowy zamiany pomiędzy Wnioskodawcą (spółką kapitałową z siedzibą w Wielkiej Brytanii) a Wierzycielem (spółką kapitałową z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) na mocy której Wnioskodawca nabył m.in. Wierzytelności (przysługujące wobec polskiej spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z ust. 4 Ustawy o p.c.c.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy o p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z art. 1 ust. 4 Ustawy o p.c.c., czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 4a i 5 Ustawy o p.c.c. (dotyczącego umowy spółki oraz jej zmiany), jeżeli ich przedmiotem są:

Według art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 4 pkt 2 Ustawy o p.c.c. obowiązek podatkowy z tytułu umowy zamiany powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na stronach czynności.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że umowa zamiany podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy jej przedmiot - w przypadku, gdy są nim prawa majątkowe - podlega wykonaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa zostaje zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.

Umowa zamiany podlega również podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli prawa majątkowe będące przedmiotem zamiany w chwili jej zawarcia podlegają wykonywaniu za granicą (poza terytorium Polski) a nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast w przypadku, gdy przedmiotem umowy zamiany są prawa majątkowe wykonywane za granicą (poza terytorium Polski), a nabywca nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Polski, umowa taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych niezależnie od miejsca zawarcia umowy (dokonania czynności cywilnoprawnej).

Takie stanowisko potwierdza doktryna prawa podatkowego: Przyjęto generalną zasadę, że podlegają omawianemu podatkowi (podatkowi od czynności cywilnoprawnych - przyp. Wnioskodawcy) te czynności cywilnoprawne, których przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium RP lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium RP, a także rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, jeżeli nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium RP i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium RP. Wyjątki od tej reguły zostały wprowadzone w art. 1 ust. 5 u.p.c.c. i odnoszą się do umowy spółki oraz jej zmiany (Z. Ofiarski, Komentarz do art. 1 ustawy o podatku od czynnosci cywilnoprawnych, LEX 2009).

Zatem, w celu określenia, czy dana czynność cywilnoprawna podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w pierwszej kolejności należy określić, czy jej przedmiotem są rzeczy (prawa majątkowe) znajdujące się (wykonywane) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czy też poza jej granicami.

W opisanym powyżej stanie faktycznym jednym z przedmiotów czynności cywilnoprawnej (Umowy zamiany) pomiędzy Wnioskodawcą a Wierzycielem były Wierzytelności.

Z uwagi na to, że Wierzytelności są uprawnieniami wierzyciela do żądania spełnienia danego świadczenia przez dłużnika, a nie przedmiotami materialnymi, należy je, na potrzeby Ustawy o p.c.c., kwalifikować jako prawa majątkowe, a nie rzeczy. W Ustawie o p.c.c. brak jest natomiast przepisów, które wskazywałyby, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie "wykonywania prawa majątkowego" oraz jak określić, gdzie to prawo jest wykonywane.

W konsekwencji, w celu określenia znaczenia pojęcia "wykonywania prawa majątkowego" oraz określenia jego miejsca, należy posłużyć się normami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., po z. 380 z późn. zm., dalej: "Kodeks cywilny").

Kodeks cywilny nie wprowadza definicji "wykonywania prawa majątkowego". Zawiera jednak regulacje odnoszące się do miejsca spełnienia świadczenia. W opinii Wnioskodawcy należy przyjąć, że przy braku w Ustawie o p.c.c. definicji pojęcia "wykonywania praw majątkowych", w przypadku wierzytelności należy stosować reguły dotyczące "miejsca spełnienia świadczenia" w rozumieniu prawa cywilnego. Stanowisko to jest jednoznacznie akceptowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne, co znajduje potwierdzenie m.in. w niniejszych rozstrzygnięciach:

* indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2015 r. (sygn. IPPB2/4514-352/15-4/KW1);

* indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2015 r. (sygn. IPPB2/436-720/14-4/AF);

* indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 listopada 2014 r. (sygn. IPTPB2/436-104/14-2/k.k.);

* indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2013 r. (sygn. IPTPB2/436-109/13-3/k.k.);

* wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1525/09); oraz

* wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2011 r. (sygn. II FSK 850/10).

W myśl art. 454 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli miejsce spełnienia świadczenia nie jest oznaczone ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione w miejscu, gdzie w chwili powstania zobowiązania dłużnik miał zamieszkanie lub siedzibę. Jednakże świadczenie pieniężne powinno być spełnione w miejscu zamieszkania lub w siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia. Art. 454 § 2 Kodeksu cywilnego stanowi z kolei, że jeżeli zobowiązanie ma związek z przedsiębiorstwem dłużnika lub wierzyciela, o miejscu spełnienia świadczenia rozstrzyga siedziba przedsiębiorstwa.

W świetle wskazanych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego, miejsce spełnienia świadczenia powinno być oznaczone w treści stosunku prawnego, kreującego obowiązek spełnienia danego świadczenia lub powinno wynikać z właściwości zobowiązania.

W przypadku, gdy miejsce świadczenia nie zostało oznaczone lub nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie pieniężne powinno być spełnione w miejscu zamieszkania lub siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia.

Przepis art. 454 Kodeksu cywilnego jest przepisem dyspozytywnym - takim, który znajduje zastosowanie wyłącznie w wypadku, gdy ze stosunku zobowiązaniowego nie wynika nic innego lub strony tego stosunku nie postanowią inaczej. Tym samym, w sytuacji, w której w umowie kreującej daną relację cywilnoprawną - np. w umowie pożyczki - strony określą, gdzie powinno być spełnione świadczenie, zasada ogólna wyrażona w art. 454 Kodeksu cywilnego zostaje wyłączona wolą stron i nie znajduje w ogóle zastosowania. Innymi słowy, w takiej sytuacji to nie miejsce siedziby lub zamieszkania wierzyciela decyduje o miejscu spełnienia świadczenia, lecz wola stron wyrażona w umowie.

Ponieważ w niniejszej sprawie Wnioskodawca i Wierzyciel nie uregulowali tej kwestii odmiennie, należy stwierdzić, że miejscem spełnienia świadczenia jest siedziba Wierzyciela, znajdująca się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, prawa majątkowe wykonywane są poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez co na Wnioskodawcy, w związku z Wierzytelnościami, nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, wynikający z Ustawy o p.c.c.

Ogólna zasada opisana powyżej została doprecyzowana w orzecznictwie w odniesieniu do obrotu bezgotówkowego. Jak stwierdził m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 listopada 1989 r. (sygn. III CRN 345/89), czy też w uchwale z dnia 14 lutego 2002 r. (sygn. III CZP 81/01), miejscem spełnienia świadczenia pieniężnego zawsze jest miejsce, w którym znajduje się rachunek należący do wierzyciela. Powyższa zasada znajduje zastosowanie w każdym wypadku, gdy strony stosunku zobowiązaniowego postanowią, że świadczenie pieniężne ma zostać spełnione w drodze bezgotówkowej. Oznacza to, że miejscem spełnienia świadczenia pieniężnego będzie miejsce, w którym prowadzony jest rachunek wierzyciela.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy w umowie pożyczki będącej podstawą powstania Wierzytelności zastrzeżono, że świadczenie pieniężne Dłużnika ma zostać spełnione w formie bezgotówkowej na rachunek Wierzyciela, za miejsce świadczenia, a tym samym za miejsce wykonywania praw majątkowych z Wierzytelności należy przyjąć miejsce, w którym prowadzony jest rachunek, na których mają być uiszczone należności.

To samo należy przyjąć dla sytuacji, w której w związku z umową cesji spłata Wierzytelności nastąpiłaby na rachunek Wnioskodawcy (Cesjonariusza) otwarty i prowadzony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas, w opinii Wnioskodawcy, należy przyjąć, że wykonanie praw majątkowych będzie miało miejsce poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2013 r. (sygn. IPTPB2/436-109/13-3/k.k.), a także w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2015 r. (sygn. IPPB2/4514-352/15-4/KW1).

Reasumując, zawarcie Umowy zamiany pomiędzy Wnioskodawcą (spółką kapitałową z siedzibą w Wielkiej Brytanii) a Wierzycielem (spółką kapitałową z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), na mocy której Wnioskodawca nabędzie m.in. Wierzytelności (przysługujące wobec polskiej spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z ust. 4 Ustawy o p.c.c.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 223, z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, jeżeli ich przedmiotem są:

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że umowa zamiany podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy jej przedmiot, np. prawo majątkowe podlega wykonaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa zostaje zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.

Umowa zamiany podlega również podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli prawo majątkowe będące przedmiotem zamiany w chwili jej zawarcia podlega wykonaniu za granicą, w przypadku gdy nabywcy mają miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i umowa zamiany została zawarta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł z inną spółką, posiadającą 100% udziałów we Wnioskodawcy, umowę zamiany, której przedmiot stanowiły m.in. nabyte przez Wierzyciela wierzytelności pieniężne. Wierzytelności mają charakter wierzytelności pożyczkowych i przysługują Wierzycielowi względem polskiej spółki kapitałowej mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wierzyciel nie jest rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie Umowy zamiany Wierzyciel przeniósł na Wnioskodawcę (Cesjonariusza) 100% udziałów posiadanych w innej spółce z siedzibą w Wielkiej Brytanii, obligacje oraz dłużne papiery wartościowe, obejmujące m.in. Wierzytelności Wierzyciela wobec Dłużnika. W zamian, Wnioskodawca przeniósł na Wierzyciela inne dłużne papiery wartościowe oraz udziały w swoim kapitale. Umowa zamiany została zawarta w Wielkiej Brytanii. Umowa zamiany nie przewidywała zmian postanowień umowy pożyczki, będącej źródłem wierzytelności Wierzyciela wobec Dłużnika. Strony Umowy zamiany (tj. Wnioskodawca i Wierzyciel) nie określili w niej, gdzie powinno być spełnione świadczenie. W przedstawionym powyżej stanie faktycznym nie był wykorzystywany żaden rachunek prowadzony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że umowa zamiany zawarta pomiędzy Wnioskodawcą (spółką kapitałową z siedzibą w Wielkiej Brytanii) a Wierzycielem (spółką kapitałową z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), na mocy której Wnioskodawca nabył m.in. Wierzytelności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - nabyte przez Wierzyciela m.in. wierzytelności pieniężne będące przedmiotem umowy zamiany w chwili jej zawarcia znajdowały się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz umowa zamiany została zawarta poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska należy stwierdzić, iż co do zasady wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

&podpis&