0114-KDIP3-2.4014.30.2017.1.JG1 - Określenie skutków podatkowych zawarcia umowy systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, 14 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2017 r. (data wpływu 26 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków - jest prawidłowe.

W dniu 26 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) wraz z podmiotami powiązanymi tj. N. sp. z o.o., P. sp. z o.o., C. SA oddział w Polsce oraz E. oddział w Polsce (łącznie dalej jako: Zainteresowani; dalej łącznie Wnioskodawca i Zainteresowani: Uczestnicy) zawarły z Bankiem (dalej: Bank) umowę systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków (dalej: Umowa).

System Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank Spółce oraz Zainteresowanym, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej.

Przed rozpoczęciem korzystania z systemu regulowanego Umową, Spółka oraz Zainteresowani zawarli z Bankiem umowy bieżących rachunków bankowych (dalej: Rachunki Główne). Następnie, Wnioskodawca oraz Zainteresowani przystąpili wraz z Bankiem do analizowanej Umowy, na podstawie, której Bank udostępni w Rachunkach Głównych limit zadłużenia wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony (dalej: Limit Zadłużenia). Ponadto, w ramach Umowy Bank dokonuje na zlecenie Uczestników rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem Rachunków Głównych. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostały rachunki prowadzone w walucie polskiej.

W ramach Umowy Spółka - będąc jednym z Uczestników Systemu - pełni dodatkowo funkcję tzw. Koordynującego. Tym samym, w związku z uczestnictwem w Umowie Wnioskodawca będzie posiadał w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla Koordynującego w ramach grupy Rachunków Głównych (dalej: Grupa Rachunków) z udostępnionym Limitem Zadłużenia (dalej: Rachunek Główny Koordynującego), natomiast drugi z rachunków nie będzie objęty Grupą Rachunków (dalej: Rachunek Pomocniczy Koordynującego). Pełnienie funkcji Koordynującego wiąże się z reprezentowaniem pozostałych Uczestników Systemu wobec banku w zakresie kwestii związanych z Umową (uczestnictwem w Systemie Zarządzania Środkami Pieniężnymi). Z tytułu pełnionej funkcji Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał wynagrodzenia.

Każdy z Uczestników może dysponować środkami pieniężnymi zdeponowanymi na należących do nich Rachunkach Głównych. Jednocześnie, na podstawie Umowy Bank wypłaca każdemu Uczestnikowi odsetki od salda środków pieniężnych zgromadzonych na odpowiednich Rachunkach Głównych.

Odsetki są naliczane od sald dziennych na Rachunkach Głównych i księgowane na odpowiednich Rachunkach Głównych w okresach miesięcznych.

Na podstawie Umowy Bank udzielił każdemu Uczestnikowi dzienny Limit Zadłużenia na jego Rachunku Głównym, który nie może przekraczać maksymalnych limitów zadłużenia, określonych w Umowie. Zmiana wysokości Limitów Zadłużenia może być dokonywana przez Bank na zlecenie Spółki jako Koordynującego. Postanowienia Umowy wskazują, że Limity Zadłużenia mogą być wykorzystywane poprzez realizację przez Bank zleceń płatniczych składanych przez Uczestnika, powodujących powstawanie salda ujemnego na jego Rachunku Głównym. Każdy z Uczestników ustanowił dodatkowo poręczenie na rzecz Banku spłaty Limitu Zadłużenia przez każdego z Uczestników.

Zgodnie z ogólnymi zasadami funkcjonowania systemu objętego Umową, każdy wpływ środków pieniężnych na dany Rachunek Główny powoduje w pierwszej kolejności spłatę przez danego Uczestnika odpowiedniej części Limitu Zadłużenia. Jednocześnie, w przypadku gdy na koniec dnia na danym Rachunku Głównym pozostanie saldo ujemne, Uczestnik, dla którego jest prowadzony dany Rachunek Główny jest zobowiązany do zapłaty odsetek w odpowiedniej wysokości na rzecz Banku. Pozostała do spłaty kwota Limitu Zadłużenia stanowi wierzytelność Banku.

W ramach zabezpieczenia spłat Limitów Zadłużenia każdy z Uczestników upoważnił Bank do obciążania jego Rachunku Głównego (Koordynujący dodatkowo upoważnił do obciążania Rachunku Pomocniczego) kwotami, wykorzystanymi przez Uczestników. Bank stanowi drugą stronę czynności prawnej z każdym z Uczestników w tym zakresie. Jednocześnie, na moment obciążenia danego Rachunku Głównego w wyniku powyższej operacji, Uczestnik, którego Rachunek Główny został obciążony nabywa wierzytelność Banku, powstałą wobec Uczestnika, który nie uregulował Limitu Zadłużenia. Nabycie tej wierzytelność odbywa się na podstawie transakcji subrogacji regulowanej przez art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu Cywilnego. Z chwilą dokonania subrogacji dany Uczestnik nabywa również odpowiednie roszczenie do uzyskania spłaty wierzytelności z odsetkami, które przed dokonaniem subrogacji były należne Bankowi. Zgodnie z postanowieniami Umowy, od niespłaconej kwoty powyższych roszczeń będą naliczane dalsze odsetki.

Bank pobiera od Uczestników miesięczną opłatę za prowadzenie systemu. Dodatkowo, Bank pobrał jednorazową opłatę z tytułu wdrożenia systemu oraz jego konfiguracji. Dnia 20 marca 2017 r. strony Umowy podpisały aneks do Umowy, zgodnie z którym, w przypadku wystąpienia zajęcia komorniczego na którymkolwiek Rachunku Głównym Umowa obowiązuje nadal, lecz Bank ma prawo wyłączyć z Systemu Rachunek Główny objęty zajęciem na czas trwania zajęcia. Jeśli zajęcie komornicze dotyczyłoby Rachunku Głównego lub Rachunku Pomocniczego, należącego do Koordynującego, Bank ma prawo wyłączyć działanie Umowy na czas trwania zajęcia.

W związku z uczestnictwem w systemie ustanowionym na podstawie Umowy, Spółka oraz Zainteresowani powzięli wątpliwość w zakresie podatkowych skutków funkcjonowania systemu, w tym w szczególności dokonywanych na podstawie Umowy płatności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: Ustawa o p.c.c.), czynności realizowane w ramach Umowy oraz zawarcie Umowy będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach Umowy oraz samo zawarcie Umowy nie będą podlegać opodatkowaniu p.c.c.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o p.c.c., opodatkowaniu p.c.c. podlegają następujące czynności prawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 Ustawy o p.c.c., opodatkowaniu p.c.c. podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania p.c.c. oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zawarty w tym przepisie katalog przedmiotów opodatkowania p.c.c. ma formę katalogu zamkniętego. W związku z tym, jakiekolwiek czynności prawne, które nie zostały zawarte w tym katalogu, nie mogą podlegać opodatkowaniu p.c.c.

Zdaniem Wnioskodawcy, katalog przedmiotów opodatkowania nie zawiera żadnej czynności prawnej, która mogłaby odpowiadać Umowie opisanej przez Spółkę w stanie faktycznym. W szczególności katalog ten nie zawiera umów systemu zarządzania płynnością spółek, zwanych również w praktyce umowami cash poolingu. Ponadto, katalog czynności podlegających opodatkowaniu p.c.c. nie zawiera żadnych z czynności dokonywanych w ramach systemu regulowanego Umową, w przede wszystkim umowy subrogacji.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji podleganiu opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa Umowa oraz transakcje dokonywane w ramach tej Umowy swoją istotą najbardziej mogą być zbliżone do instytucji pożyczki, którą uregulowano w art. 720 Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z tą regulacją prawną, pożyczka, jako jedna z umów nazwanych prawa cywilnego, ma miejsce wtedy, gdy jedna strona transakcji zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Konstrukcja systemu regulowanego Umową przewiduje w trakcie funkcjonowania systemu niektórzy Uczestnicy mogą posiadać chwilowo wolne środki finansowe, podczas gdy inni Uczestnicy mogą posiadać niedobór tych środków. Z tytułu uczestnictwa w powyższych transakcjach dla wszystkich Uczestników powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Jedyną czynnością zbliżoną do takiej sytuacji jest dokonanie przeniesienia wierzytelności do uregulowania niespłaconego limitu zadłużenia danego Uczestnika przez Bank na innego Uczestnika, który posiada dodatnie saldo środków pieniężnych na Rachunku Głównym. Niemniej, powyższa transakcja odbywa się na zasadzie subrogacji, uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu Cywilnego. W szczególności nie przybiera ona formy pożyczki.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, brak jest podstaw do zakwalifikowania czynności dokonywanych w ramach Umowy jako umów pożyczek, czy jako innych czynności, o których mowa w art. 1 ust. 1 Ustawy o p.c.c., a tym samym brak jest podstaw do objęcia takich transakcji obowiązkiem podatkowym wynikającym z przepisów Ustawy o p.c.c.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, żadne z czynności dokonywanych w ramach systemu regulowanego Umową nie zostały enumeratywnie wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu p.c.c. Katalog ten nie zawiera również ani subrogacji, ani przejęcia długu. Nie można też tego typu czynności zakwalifikować jako umowy pożyczki, wymienionej w tym katalogu. Wnioskodawca uważa, że czynności realizowane w ramach Umowy oraz samo zawarcie Umowy nie będą wobec powyższego podlegać opodatkowaniu p.c.c.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 223, z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy stwierdzić, że umowa cash pooling pozostaje umową nienazwaną. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459) - w księdze trzeciej zobowiązania - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Umowa cash poolingu jest najbardziej zbliżona swoją konstrukcją do umowy pożyczki wymienionej w katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu, określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże nie stanowi ona umowy pożyczki, bowiem w myśl art. 720 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, jako sposobu zarządzania płynnością finansową uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków podmiotów należących do danej grupy nadwyżkami innych podmiotów należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków.

W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz podmiotem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tak samo uczestnik, który posiada niedobory nie wie, środkami którego podmiotu zostaną one zniwelowane. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest - co do zasady - rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu lub też rachunek któregoś z uczestników, który posiada saldo dodatnie.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, jako systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że wyczerpuje ona wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki.

Czynności tego typu nie można wobec tego uznać jako umowy pożyczki.

W treści wniosku wskazano, że struktura cash poolingu oparta będzie o mechanizmy prawne zdefiniowane w prawie cywilnym jako subrogacja (a zatem instytucje uregulowane odpowiednio w art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego). Wskazana instytucja nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem, jeżeli nie przyjmie ona charakteru żadnej z czynności w nim wymienionych - czynności oparte na subrogacji dokonywane w ramach cash poolingu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że skoro zawarcie umowy cash poolingu nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a czynności tego typu nie można zakwalifikować, np. jako umowy pożyczki czy też innej czynności tym katalogiem objętej, to tym samym - z powyższych przyczyn - czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu dotyczące systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; nie mieszczą się bowiem w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem umowa cash poolingu, czyli kompleksowa umowa systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków, do której przystąpił Wnioskodawca oraz świadczone w jej ramach czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.