0114-KDIP3-2.4014.101.2017.1.JG1 - PCC w odniesieniu do umowy cash-poolingu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2017 r. (data wpływu 20 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w Usłudze cash poolingu - jest prawidłowe.

W dniu 20 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w Usłudze cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Bank) umowę na ustanowienie systemu równoważenia sald debetowych (Agreement on the Establishing Intraday Debit Balance; dalej: Umowa). Jednocześnie, Spółka jest stroną dodatkowych umów i porozumień zawartych z Bankiem (Master Service Agreement, Global Liquidity Solutions Service Schedule, Global Liquidity Solutions Form, Cash Concentration Annex oraz GLS Country Condition; dalej, łącznie wraz z Umową: Umowy GLS).

Na podstawie Umów GLS Bank świadczy na rzecz Spółki oraz spółki X SP. Z O.O. (dalej łącznie: Uczestnicy) usługę zarządzania płynnością finansową, tzw. usługę cash poolingu. Usługa zarządzania płynnością finansową jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegającą na umożliwieniu Uczestnikom przez Bank bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i kredytami oraz korzystania przez Uczestników ze wspólnej płynności finansowej (dalej: usługa cash poolingu albo Usługa).

Spółka przystąpiła do usługi cash poolingu w charakterze Uczestnika. X SP. Z O.O jest Uczestnikiem pełniącym jednocześnie funkcję Agenta. Pełnienie funkcji Agenta wiąże się z reprezentowaniem pozostałych Uczestników (w tym Spółki) wobec Banku w zakresie kwestii związanych z Umową. W szczególności Agent jest uprawniony do podpisywania aneksów do Umowy w imieniu Uczestników, akceptowania opłat oraz kosztów związanych z Umową, a także do wykonywania działań i aktywności związanych z realizacją Umowy. Umowa nie przewiduje wynagrodzenia dla Agenta z tytułu pełnionej funkcji.

Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash poolingu Uczestnicy zawarli z Bankiem umowy bieżących rachunków bankowych, tj. rachunków rozliczeniowych Uczestników wykorzystywanych w ramach Usługi (dalej: Rachunki Uczestników), w tym rachunek rozliczeniowy Agenta (GLS Agents Master Account; dalej: Rachunek Agenta). Ponadto, dla Agenta prowadzony jest dodatkowy rachunek rozliczeniowy (GLS Agents Main Account; dalej: Rachunek Główny Agenta). Na podstawie Umowy, Bank przyznał Uczestnikom dzienne limity zadłużenia w Rachunkach Uczestników (Intraday Debt Limit; dalej: Limity Zadłużenia). Limity Zadłużenia są wymagalne w ustalonym czasie (Sweep Time), w dniu, w którym zostały udzielone. W przypadku gdy Limity Zadłużenia nie zostaną spłacone w ustalonym czasie, Bank naliczy odsetki w wysokości określonej w Załączniku nr 1 do Umowy.

W ramach Umowy, Bank na zlecenie Uczestników (Standing Order) dokonuje rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem Rachunków Uczestników oraz Rachunku Głównego Agenta.

Zgodnie z Umową, rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami (w tym Agentem) w ramach usługi cash poolingu są oparte o solidarną odpowiedzialność Uczestników za spłatę wykorzystanych kwot Limitu Zadłużenia powodujących powstanie salda ujemnego na którymkolwiek z osobna i na wszystkich razem Rachunkach Uczestników oraz na tzw. subrogacji ustawowej wskutek konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.; dalej: k.c.).

Usługa przewiduje bilansowanie sald na prowadzonych przez Bank Rachunkach Uczestników z wykorzystaniem Rachunku Głównego Agenta. Bilansowanie sald jest przeprowadzane przez Bank nie później niż na koniec każdego Dnia Roboczego. Bank dokonuje w szczególności następujących rozliczeń pieniężnych (bilansowania sald) z wykorzystaniem Rachunków Uczestników oraz Rachunku Głównego Agenta:

W praktyce oznacza to, iż przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu Agent dokonuje spłaty wobec Banku długów innych Uczestników (Spółki) z tytułu wykorzystania przez nich Limitów Zadłużenia, lub Uczestnicy (Spółka) spłacają długi Agenta wobec Banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przyznanego Agentowi. W wyniku wskazanych czynności odpowiednio Agent, jaki i pozostali Uczestnicy (Spółka) nabywają wierzytelności subrogacyjne z tytułu dokonanych spłat (dalej: Wierzytelności). Na podstawie Umowy Bank jest uprawniony do określenia wysokości Wierzytelności oraz potrącania wzajemnych Wierzytelności pomiędzy Uczestnikami. Od kwot Wierzytelności są naliczane odsetki, na zasadach przewidzianych dla Limitów Zadłużenia dla poszczególnych Rachunków Uczestników, określonych w Załączniku nr 1 do Umowy.

Umowa reguluje zasady zwrotu środków pieniężnych między Agentem a Uczestnikami. Zadłużony Uczestnik jest zobowiązany do spłaty Wierzytelności na żądanie Uczestnika, którego środki zostały wykorzystane do spłaty zużytych kwot Limitu Zadłużenia, jednak nie później niż w ciągu roku od daty nabycia danej Wierzytelności.

W związku z korzystaniem z Usługi Spółka ponosi na rzecz Banku określone w Umowie opłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z uczestnictwem w Usłudze na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem w Usłudze, Wnioskodawca nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.). W konsekwencji, uczestnictwo Wnioskodawcy w Usłudze nie skutkuje powstaniem obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych po jego stronie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy p.c.c., podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Ponadto, podatkowi p.c.c. podlegają zmiany powyższych umów, jeśli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, jak również orzeczenia sądów (w tym sądów polubownych) oraz ugody - jeśli wywołują one takie same skutki prawne, jak wymienione powyżej czynności cywilnoprawne.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, iż opodatkowaniu podatkiem p.c.c. podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione w ustawie p.c.c. (wskazane powyżej).

Cash pooling, będąc usługą finansową, nie doczekał się w Polsce kompleksowego uregulowania prawnego. Istnieje co prawda przepis art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1988 z późn. zm.; dalej: Prawo bankowe), który odnosi się do oferowanych przez banki podatkowym grupom kapitałowym umów o skonsolidowane oprocentowanie. Przepis ten ma jednak bardzo ograniczony zakres zastosowania, gdyż dotyczy wyłącznie:

* tzw. wirtualnego ("notional") cash poolingu, w którym nie dochodzi do rzeczywistych przepływów środków pomiędzy rachunkami uczestników a rachunkiem koordynującego (Agenta);

* podatkowych grup kapitałowych.

Oznacza to, iż w przypadku cash poolingu tzw. rzeczywistego (a więc takiego, który jest przedmiotem niniejszego wniosku; ang. "cash concentration") należy posiłkować się przepisami ogólnymi prawa cywilnego, bankowego i dewizowego, a więc w szczególności przepisami o rachunkach bankowych, przelewach, poręczeniach, subrogacji i tajemnicy bankowej.

Brak uregulowania instytucji cash poolingu w prawie polskim powoduje konieczność kształtowania jej w oparciu o treść art. 3531 k.c. Przepis ten statuuje zasadę swobody umów zwaną zasadą swobody kontraktowania. Zgodnie z tą zasadą strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zasadom współżycia społecznego, ani przepisom ustawy o charakterze bezwzględnie wiążącym.

Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że czynność polegająca na zarządzaniu płynnością finansową danej grupy kapitałowej (która nie znajduje odpowiednika w k.c. i tym samym pozostaje umową nienazwaną) nie mieści się w zamkniętym katalogu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy p.c.c. przedstawionym powyżej.

Należy zauważyć, iż Usługa ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez Uczestników poprzez zoptymalizowanie kosztów finansowania i odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald na rachunkach bankowych objętych Usługą. Każdy z Uczestników (w tym Agent), przystępując do Usługi zakłada, że uczestnictwo w Usłudze przyczyni się do zmniejszenia obciążeń z tytułu odsetek od finansowania przyznanego przez Bank danemu Uczestnikowi.

Treść Usługi, zdaniem Spółki, nie pozwala jej zidentyfikować jako czynności cywilnoprawnej znajdującej się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem p.c.c.

Co więcej, w tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) (dalej: ustawa VAT), do usług zwolnionych od podatku VAT należą usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. W świetle aktualnego stanowiska organów podatkowych usługa polegająca na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową grupy kapitałowej (cash pooling) mieści się w zakresie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2017 r., (nr 0114-KDIP3-2.4014.28.2017.2.LS), stwierdził, co następuje:

"Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, do usług zwolnionych od podatku VAT należą m.in. usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. W świetle powyższych przepisów oraz stanowisk organów podatkowych, usługa polegająca na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową grupy kapitałowej (cash pooling) mieści się w zakresie usług, o których mowa powyżej, a więc podlega zwolnieniu z VAT. W konsekwencji, jest to czynność, dla której jedna ze stron (w analizowanej sytuacji Bank) jest zwolniona z VAT, a więc nie podlega opodatkowaniu p.c.c. na mocy art. 2 pkt 4 lit. b)."

Zdaniem Spółki, również ten fakt potwierdza, iż czynności składające się na usługę cash poolingu świadczoną przez Bank nie mieszczą się w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem p.c.c.

W tym miejscu należy podkreślić, iż prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Spółkę jest konsekwentnie potwierdzana przez organy skarbowe. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 23 maja 2017 r., sygn.: 0114-KDIP3-2.4014.30.2017.1.JG1, wskazał, co następuje:

"konstrukcja cash poolingu, jako systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że wyczerpuje ona wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki.

Czynności tego typu nie można wobec tego uznać jako umowy pożyczki.

W treści wniosku wskazano, że struktura cash poolingu oparta będzie o mechanizmy prawne zdefiniowane w prawie cywilnym jako subrogacja (a zatem instytucje uregulowane odpowiednio w art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego). Wskazana instytucja nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem, jeżeli nie przyjmie ona charakteru żadnej z czynności w nim wymienionych - czynności oparte na subrogacji dokonywane w ramach cash poolingu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że skoro zawarcie umowy cash poolingu nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a czynności tego typu nie można zakwalifikować, np. jako umowy pożyczki czy też innej czynności tym katalogiem objętej, to tym samym - z powyższych przyczyn - czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu dotyczące systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (...)"

Analogiczne do wyżej przytoczonego stanowiska zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 maja 2017 r. (nr 0111-KDIB4.4014.37.2017.1.MCZ), jak również z 28 kwietnia 2017 r. (nr 0111-KDIB4.4014.11.2017.1.BJ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1150) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy stwierdzić, że umowa cash poolingu pozostaje umową nienazwaną. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.) - w księdze trzeciej zobowiązania - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Umowa cash poolingu jest najbardziej zbliżona swoją konstrukcją do umowy pożyczki wymienionej w katalogu określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże nie jest taką umową, bowiem w myśl art. 720 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash poolingu, jako sposobu zarządzania płynnością finansową uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków podmiotów należących do danej grupy nadwyżkami innych podmiotów należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków.

W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz podmiotem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tak samo uczestnik, który posiada niedobory nie wie, środkami którego podmiotu zostaną one zniwelowane. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest - co do zasady - rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu lub też rachunek któregoś z uczestników, który posiada saldo dodatnie.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że wyczerpuje ona wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki.

Czynności tego typu nie można wobec tego uznać jako umowy pożyczki.

W treści wniosku wskazano, że rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami (w tym Agentem) w ramach usługi cash poolingu są oparte o solidarną odpowiedzialność Uczestników za spłatę wykorzystanych kwot Limitu Zadłużenia powodujących powstanie salda ujemnego na którymkolwiek z osobna i na wszystkich razem Rachunkach Uczestników oraz oparte o tzw. subrogację ustawową wskutek konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego). Wskazana instytucja nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem, jeżeli nie przyjmie ona charakteru żadnej z czynności w nim wymienionych - czynności oparte na subrogacji dokonywane w ramach cash poolingu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że skoro zawarcie umowy cash poolingu nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a czynności tego typu nie można zakwalifikować, np. jako umowy pożyczki czy też innej czynności tym katalogiem objętej, to tym samym - z powyższych przyczyn - czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu dotyczące zarządzania wspólną płynnością finansową nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; nie mieszczą się bowiem w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami (w tym Agentem) w ramach usługi cash poolingu oparte o solidarną odpowiedzialność Uczestników za spłatę wykorzystanych kwot Limitu Zadłużenia powodujących powstanie salda ujemnego na którymkolwiek z osobna i na wszystkich razem Rachunkach Uczestników oraz rozliczenia dokonywane na tzw. subrogacji ustawowej wskutek konwersji długu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.