0114-KDIP3-2.4011.612.2018.1.MM - Pięcioletni termin w związku z opodatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2018 r. (data wpływu 11 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 11 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 23 października 1970 r. Wnioskodawczyni tworzyła wraz z mężem małżeńską wspólność ustawową. W okresie trwania ww. wspólności ustawowej, mąż Wnioskodawczyni za fundusze stanowiące jego majątek odrębny, nabył na podstawie umowy sprzedaży z dnia 22 grudnia 1993 r. nieruchomość składającą się z działek oznaczonych w ewidencji gruntów nr 217/13, 212 i 213 o obszarze 3247 m², dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW nr X (dalej jako: Nieruchomość).

W dniu 17 kwietnia 2013 r. między Wnioskodawczynią a jej mężem zawiązano umowę małżeńską, którą ustalono ustrój rozdzielności majątkowej z wyrównaniem dorobków na wszystkie prawa majątkowe, niezależnie od tytułu ich nabycia.

W dniu 2 lipca 2013 r. powyżej opisana umowa małżeńska, na podstawie której powstał pomiędzy małżonkami ustrój rozdzielności majątkowej z wyrównaniem dorobków na wszystkie prawa majątkowe niezależnie od tytułu ich nabycia, została rozwiązana w drodze aktu notarialnego. Spowodowała ona, iż między Wnioskodawczynią a jej mężem, ponownie powstał ustrój wspólności ustawowej. Również w dniu 2 lipca 2013 r. zawarto w drodze aktu notarialnego inną umowę majątkową małżeńską, tj. umowę majątkową rozszerzającą ustawową wspólność małżeńską na majątki osobiste każdego z małżonków, tj. na składniki tych majątków nabyte przez każdego z nich zarówno przed zawarciem małżeństwa, jak też w czasie jego trwania, w tym również o opisaną powyżej Nieruchomość, która do ww. dnia stanowiła (na zasadzie surogacji) majątek osobisty męża Wnioskodawczyni, a która to Nieruchomość od dnia zawarcia umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową między Wnioskodawczynią a jej mężem weszła w skład majątku wspólnego małżonków.

W rezultacie, wobec zawarcia obu ww. umów z 2 lipca 2013 r., Wnioskodawczyni stałą się współwłaścicielem Nieruchomości wraz z mężem (współwłasność łączna, bezudziałowa). W księdze wieczystej Nieruchomości w dziale II uwidoczniono jako właścicieli ww. Nieruchomości - Wnioskodawczynię wraz z mężem, którzy występowali jako jej właściciele na zasadach umownie rozszerzonej wspólności majątkowej.

W dniu 5 lipca 2013 r. została zawarta kolejna umowa majątkowa w formie aktu notarialnego, na podstawie której wyłączono obowiązującą Wnioskodawczynię i jej męża wspólność ustawową, wobec czego od tego dnia powstał między ww. stronami ustrój rozdzielności majątkowej polegający na tym, ze każdy z małżonków zachował majątek nabyty przed zawarciem małżeństwa, jak też nabyty od dnia zawarcia ww. umowy.

W tym samym dniu, tj. 5 lipca 2013 r. zawarto w formie aktu notarialnego umowę o częściowy podział majątku wspólnego. W umowie tej należący do Wnioskodawczyni i jej męża majątek objęty dotychczas wspólnością majątkową, stanowiący ich współwłasność w częściach równych (art. 50 ind. 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego: dalej jako: k.r.o.) uległ podziałowi. Na skutek przeprowadzonego podziału, opisana Nieruchomość stała się wyłączną własnością Wnioskodawczyni, natomiast mężowi przypadły inne elementy majątku, które to nie stanowią przedmiotu niniejszego wniosku. Powyższy podział majątku został dokonany bez dodatkowych spłat i dopłat między małżonkami. Zarówno Wnioskodawczyni, jak i jej mąż jednocześnie oświadczyli, że w związku z zawarciem ww. umowy są względem siebie zaspokojeni i nie zachowują względem siebie żadnych roszczeń z tytułu podziału majątku wspólnego.

W dniu 23 stycznia 2017 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży ww. Nieruchomości na rzecz osoby trzeciej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy rozszerzenie wspólności majątkowej na podstawie umowy z dnia 2 lipca 2013 r. stanowiło nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwana dalej: "ustawa o PIT")?

2. Czy zawarcie w dniu 5 lipca 2013 r. umowy majątkowej o ustanowieniu rozdzielności majątkowej oraz w tym samym dniu umowy o częściowy podział majątku na podstawie, którego Wnioskodawczyni stała się wyłącznym właścicielem Nieruchomości, tj. nieruchomości położonej w W. przy ul. P składającej się działek oznaczonych w ewidencji gruntów nr 217/13, 212 i 213 o obszarze 3247 m² dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW nr X, stanowiło nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwana dalej: "ustawa o PIT")?

3. Czy w związku z opisanym stanem faktycznym, przychód Wnioskodawczyni uzyskany w dniu 23 stycznia 2017 r. z tytułu sprzedaży Nieruchomości, tj. nieruchomości położonej w W. przy ul. P. składającej się z działek oznaczonych w ewidencji gruntów nr 217/13, 212 i 213 o obszarze 3247 m² dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW nr X, podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z treścią art. 47 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (dalej jako: k.r.o.) małżonkowie mogą rozszerzyć wspólność ustawową, między innymi na przedmioty majątkowe należące do majątku osobistego jednego z małżonków.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 kwietnia 2002 r. w sprawie o sygn. akt. III SA 2717/00 orzekł, że włączenie do majątku wspólnego małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego z małżonków, nie jest nabyciem tej nieruchomości przez drugiego małżonka w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Późniejsze orzecznictwo sądowoadministracyjne potwierdza wyrażone we wskazanym wyroku stanowisko wskazując, że rozszerzenie wspólności małżeńskiej na nieruchomość należącą do majątku osobistego (wcześniej: odrębnego) jednego z małżonków, nie stanowi nabycia tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Między innymi taki pogląd prawny wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 7 kwietnia 2016 r. (II FSK 313/14) i z dnia 13 maja 2016 r. (II FSK 1110/14).

W judykatach zaakcentowano, że skoro objęcie wspólnością majątkową nieruchomości należącej do majątku osobistego jednego z małżonków nie powoduje wydzielenia części tej nieruchomości, to nie można przyjmować, że z chwilą zawarcia umowy rozszerzającej tę wspólność jeden z małżonków wyzbywa się prawa do nieruchomości, a drugi prawo to nabywa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

O jednolitej i ustabilizowanej linii orzeczniczej w tym zakresie świadczy również m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 kwietnia 2015 r. (sygn. I SA/Ol 40/15), w którym uznano, że " (...) nie można przychylić się do stanowiska organu odwoławczego, że dokonane w niniejszej sprawie rozszerzenie wspólności majątkowej na mocy umowy zawartej pomiędzy skarżącym i jego żoną w dniu » (...)« mieściło się w pojęciu nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT. Czynność ta, wbrew uznaniu organów podatkowych, nie wywierała skutku w postaci powstania obowiązku podatkowego w związku ze zbyciem prawa własności lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od dnia zawarcia ww. umowy przez małżonków. Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, należy bowiem w analizowanym przypadku liczyć od daty nabycia prawa przez małżonka, któremu przysługiwało to prawo przed jego objęciem wspólnością majątkową. Zauważyć należy, że w kwestii stanowiącej przedmiot sporu wypowiedział się nie tylko NSA w ww. wyroku z dnia 9 kwietnia 2002 r. (sygn. akt III SA 2717/00), ale również wojewódzkie sądy administracyjne (np. WSA w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 949/13, WSA w Lublinie z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1038/13, WSA w Krakowie z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1209/14, WSA w Gdańsku z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 964/14). Poglądy przedstawione w tych orzeczeniach Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i podziela".

Wnioskodawczyni uznaje zatem za własne przedstawione powyżej poglądy sądownictwa administracyjnego, w tym w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujące, iż skoro w myśl którego datą nabycia - w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT - przedmiotu majątkowego, objętego rozszerzoną wspólnością majątkową małżeńską, jest data nabycia go przez tego z małżonków, który przedmiot ten wnosi do wspólności małżeńskiej, to momentem nabycia Nieruchomości zgodnie z treścią normy wyrażonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT jest chwila nabycia Nieruchomości przez jej męża. Wykładnią contra legem ww. normy byłoby bowiem uznanie, iż Wnioskodawczyni - w ramach wspólności ustawowej - nabyła cześć/udział w Nieruchomości w momencie rozszerzenia wspólności majątkowej o ww. przedmiot.

Za zasadnością tego poglądu przemawia szereg argumentów natury prawnej, ale istotny jest także aspekt aksjologiczny. Argumentacja prawna ogniskuje się ona na analizie instytucji prawnej wspólności majątkowej małżeńskiej jako wspólności bezudziałowej nie będącej współwłasnością, wykluczającej możliwość wydzielenia udziału któregokolwiek z małżonków, a więc przypisania wyzbycia się części majątku przez małżonka, do majątku osobistego którego należał przedmiot majątkowy, na który wspólność rozszerzono (gdyż cały ten majątek nadal pozostaje jego własnością, tyle, że we wspólności) oraz - w konsekwencji powyższego - niemożnością nabycia prawa do tej części majątku przez drugiego z małżonków.

Natomiast aksjologicznie należy wskazać, iż o ile jakkolwiek rozszerzenie wspólności ustawowej jest czynnością prawną rozporządzającą nieodpłatną, jednak nie powoduje nabycia (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT) objętych nim przedmiotów majątkowych przez małżonka, do którego majątku przedmioty te wcześniej nie przynależały. Ewentualne wątpliwości w tej kwestii powinna rozwiać ocena ratio legis wymienionego przepisu prawa podatkowego, za którą należy uznać "przeciwdziałanie spekulacji rzeczami i prawami wymienionymi w tym przepisie", jak ujął to Naczelny Sąd Administracyjny w omówionym wcześniej wyroku z dnia 9 kwietnia 2002 r. o sygn. akt III SA 2717/00. Z uwagi na to, że można zasadnie przyjąć, iż zniweczenie zagrożenia spekulacją ustawodawca upatruje w zachowaniu odpowiedniego dystansu czasowego pomiędzy dniem nabycia a dniem odsprzedaży przedmiotu majątkowego (zwłaszcza nieruchomości) przez określony podmiot, dystans ten jest zachowany także w przypadku, gdy od nabycia nieruchomości przez jednego małżonka (do majątku osobistego) do jej sprzedaży mija okres, uznany przez ustawodawcę za wystarczający do wyeliminowania zjawiska spekulacji. Rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej, nie można zatem w istocie uznawać za obrót nieruchomościami lub innymi przedmiotami majątkowymi, a umowa ta ma charakter wyłącznie organizacyjny, kształtujący i porządkujący małżeński ustrój majątkowy. Niezasadne byłoby zatem uznanie, że wskutek rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej jeden z małżonków nabywa przedmiot majątkowy, wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, prowadziłoby to bowiem do opodatkowania także tego małżonka, do którego majątku osobistego należała nieruchomość, na którą rozszerzono wspólność majątkową małżeńską. Zapłata podatku nastąpiłaby wszak z majątku wspólnego małżonków, wskutek czego jego ciężar poniósłby więc także ten z małżonków, który zbyty odpłatnie przedmiot majątkowy niewątpliwie nabył na tyle wcześniej, że obowiązek podatkowy względem niego nie mógłby w ogóle powstać. Pozostawałoby to w oczywistej i rażącej sprzeczności z zasadą, że podatnikiem może być tylko taka osoba, która podlega obowiązkowi podatkowemu (art. 7 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Warto również przywołać inny przepis, który na mocy nowelizacji art. 8 ustawy o PIT, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2003 r., a uzupełniona została o przepisy, które weszły w życie dnia 1 stycznia 2004 r. i dnia 1 stycznia 2015 r., do przepisu tego dodano ustępy 3 - 6, odnoszące się do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa i osiągających przychody z najmu lub umów o podobnym charakterze, tj. art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, których przedmiotem są składniki majątku objęte tą wspólnością. Precyzując zasady opodatkowania dochodów z wymienionego źródła, uzyskiwanych przez małżonków pozostających we wspólności ustawowej, ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie analogicznej lub podobnej regulacji, odnoszącej się do przychodów (dochodów) ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, mimo świadomości przyjętego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, restrykcyjnego kierunku wykładni przepisów normujących zagadnienie opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i niektórych innych przedmiotów majątkowych. Można stąd wyprowadzić wniosek, że pozostawienie tej kwestii bez szczególnego uregulowania - w przeciwieństwie do dochodów z najmu i umów o podobnym charakterze - wynikało z zamysłu ustawodawcy, co z jednej strony przemawia za prawidłowością dotychczasowego kierunku sądowej wykładni tych przepisów, a z drugiej strony sprawia, że brak jest podstaw do doszukiwania się luki konstrukcyjnej w ustawie podatkowej.

Pogląd Wnioskodawczyni wskazujący, iż zawarcie umowy majątkowej rozszerzającej wspólność majątkową nie stanowi nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, potwierdzają również inne wyroki sądów administracyjnych, jak i Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Poza przywołanymi już orzeczeniami, jako przykład należy wskazać m.in. stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1110/14, z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 313/14 oraz z dnia 9 kwietnia 2002 r. sygn. akt III SA 2717/00, jak również Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 40/15; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1209/14; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 964/14 oraz z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 38/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 156/15. Pogląd ten popiera również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej między innymi w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2018 r. nr ITPB4/4511-306/16/18-S/MK.

Zgodnie zatem ze stanowiskiem Wnioskodawczyni rozszerzenie w dniu 2 lutego 2013 r. ustawowego ustroju majątkowego małżeńskiego w drodze umowy rozszerzającej o składnik majątku osobistego jej męża, tj.m.in. o opisaną wyżej Nieruchomość, nie stanowiło nabycia przez Wnioskodawczynię tej Nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. W związku z powyższym datą nabycia Nieruchomości jest ta, w której Nieruchomość została nabyta przez małżonka (tj. 22 grudnia 1993 r.), który wniósł ją do majątku wspólnego.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Jak już wskazano, ze względu na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziału, który małżonkowie posiadali wspólnie, to nie można liczyć terminu nabycia, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej bądź od daty, będącej następstwem zniesienia wspólności - podziału majątku dorobkowego. Ani zniesienie wspólności majątkowej małżeńskiej, ani dokonany przez małżonków podział majątku wspólnego nie ma bowiem wpływu na określenie daty nabycia nieruchomości bądź udziału w tej nieruchomości, dla ustalenia przychodu podatkowego ze źródła, jakim jest odpłatne jej zbycie.

Wnioskodawczyni, która otrzymała całą Nieruchomość w wyniku podziału majątku wspólnego, pozostała właścicielem całej nieruchomości, nabytej już wcześniej, a przy tym - jak wyżej wskazano - skoro włączenie przez jej męża w dniu 2 lipca 2013 r. w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową ww. Nieruchomości będącej dotychczas jego majątkiem osobistym, nie stanowiło przez Wnioskodawczynię nabycia tej Nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, to datą nabycia Nieruchomości jest ta data, w której Nieruchomość została nabyta przez małżonka (tj. 22 grudnia 1993 r.) wnoszącego ją do majątku wspólnego, toteż zniesienie wspólności małżeńskiej czy podział majątku, nie miał wpływu na określenia daty nabycia Nieruchomości dla ustalenia przychodu podatkowego ze źródła, jakim jest odpłatę jej zbycie. Skoro zatem udział we współwłasności majątkowej (ustawowej) nie może być przedmiotem obrotu, to zawierane przez Wnioskodawczynię małżeńskie umowy majątkowe, na podstawie których dokonywano objęcia, a następnie wyłączenia ze wspólności majątkowej przedmiotowej Nieruchomości, czy też dokonany podział majątku nie mieściły się w pojęciu nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT.

Odpowiedź na pytanie nr 3

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, a więc kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, dla określania skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części bądź udziału w nieruchomości oraz ww. praw majątkowych decydujące znaczenie ma ustalenie daty ich nabycia.

Odnosząc się do stanowiska w zakresie czynności sprzedaży przez Wnioskodawczynię Nieruchomości w dniu 23 stycznia 2017 r., w jej ocenie, czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT została ona dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wnioskodawczyni uważa, że zgodnie z ww. przepisami, w chwili zbycia przedmiotowej nieruchomości nie podlegała obowiązkowi podatkowemu, a co za tym idzie transakcja ta była dla niej neutralna podatkowo. Jak między innymi wskazano w zacytowanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 kwietnia 2015 r. (sygn. I SA/Ol 40/15) - okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, należy liczyć od daty nabycia prawa przez małżonka, któremu przysługiwało to prawo przed jego objęciem wspólnością majątkową.

Powyższe wskazuje, iż skoro ani 2 lipca 2013 r. zawarcie umowy rozszerzającej wspólność majątkową, na podstawie której stała się jej współwłaścicielem Nieruchomości, nie stanowiło w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT nabycia przez nią tej Nieruchomości, jak i w oparciu o ten przepis do nabycia Nieruchomości nie doszło w dniu 5 lipca 2013 r. na skutek zawarcia umowy wyłączającej obowiązującą wspólność ustawową (tj. ustanawiającej ustrój rozdzielności majątkowej) oraz zawarcia umowy o częściowy podział majątku odpłatne zbycie tejże nieruchomości przeprowadzone przez Wnioskodawczynię w dniu 23 stycznia 2017 r. nie stanowiło dla Wnioskodawczyni źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, bowiem zostało ono dokonane po upływie pięciu lat licząc do końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości (które miało miejsce w 22 grudnia 1993 r.), a co za tym idzie - dokonana sprzedaż ww. Nieruchomości nie wiązała się z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

d. innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "nabycie" oznacza każde uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub każde uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa) bez względu na fakt czy jest to nabycie w części ułamkowej czy w całości. Poprzez "nabycie" należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika. Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można, np. zakupując je, bądź uzyskując pod tytułem darmym (w formie darowizny, w drodze spadku, działu spadku). W przypadku zaś ograniczonych praw rzeczowych również zawierając umowę o ustanowieniu tego prawa.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości powstanie przychód do opodatkowania w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Stosownie natomiast do art. 47 § 1 zd. 1 Kodeksu, małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa), przy czym do ustanowionej umową wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności ustawowej, z zachowaniem przepisów art. 49-501 (art. 48 Kodeksu).

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu powyższych przepisów są wszelkie prawa majątkowe - zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której sąd stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku - w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Argumenty zawarte w uchwale II FPS 2/17 są aktualne także w sytuacji, gdy do nabycia udziału w nieruchomości dojdzie po ustaniu małżeńskiej wspólności ustawowej (umowa małżeńska majątkowa ustanawiająca ustrój rozdzielności majątkowej, na mocy której nieruchomość weszła w skład majątku osobistego Wnioskodawczyni). Zarówno w wyniku podziału majątku dorobkowego jak i w wyniku ustania wspólności ustawowej następuje nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego do ustawowej wspólności małżeńskiej i za datę nabycia w świetle uchwały należy uznać tę datę. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają zatem, w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

Innymi słowy, w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy, nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Skoro z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej.

Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął także w wyroku z dnia 22 marca 2017 r. sygn. II FSK 456/15 wskazując, że uznanie, że wskutek rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej jeden z małżonków nabył przedmiot majątkowy, wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., prowadziłoby do opodatkowania także tego małżonka, do którego majątku osobistego należała nieruchomość, na którą rozszerzono wspólność majątkową małżeńską. Zapłata podatku nastąpiłaby wszak z majątku wspólnego małżonków, wskutek czego jego ciężar poniósłby więc także ten z małżonków, który zbyty odpłatnie przedmiot majątkowy niewątpliwie nabył na tyle wcześniej, że obowiązek podatkowy względem niego nie mógłby w ogóle powstać. (...) Stwierdzić natomiast należy, że włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka, nie jest bowiem nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Tożsamej oceny dokonano także w innych wyrokach NSA i WSA (przykładowo: wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. II FSK 313/14, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. I SA/Rz 949/13, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 października 2014 r. sygn. I SA/Gd 964/14, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. I SA/Po 971/17).

Tak więc, skoro z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu z małżonków (współwłaścicieli) nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy, to nie można przyjąć, że z chwilą rozszerzenia wspólności majątkowej (wspólności ustawowej) strona takiej umowy wyzbyła się prawa do tej rzeczy.

Tym samym, włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka, nie jest nabyciem tej nieruchomości przez drugiego małżonka, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 przywołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że rozszerzenie wspólności majątkowej, umowa majątkowa o ustanowieniu rozdzielności majątkowej oraz umowa o częściowy podział majątku na podstawie którego Wnioskodawczyni stała się wyłącznym właścicielem nieruchomości - nie stanowią nabycia dla Wnioskodawczyni w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Powyższe oznacza, że - w przypadku Wnioskodawczyni - za datę nabycia nieruchomości, który stanowił wcześniej majątek odrębny męża Wnioskodawczyni, należy przyjąć dzień, w którym mąż nabył ten lokal do majątku odrębnego, w rozpatrywanym przypadku jest to rok 1993, w którym to roku mąż Wnioskodawczyni nabył niniejszą nieruchomość.

Zatem sprzedaż nieruchomości w 2017 r. nie stanowi dla Wnioskodawczyni źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż odpłatne zbycie nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie. W konsekwencji, kwota uzyskana z tego tytułu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.