0114-KDIP3-2.4011.544.2018.1.LS - Rozliczenie wydatków na zakup paliwa do samochodów służbowych wykorzystywanych przez pracowników do celów prywatnych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2018 r., (data wpływu 23 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu ponoszonych wydatków na zakup paliwa do samochodów służbowych wykorzystywanych przez pracowników do celów prywatnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu ponoszonych wydatków na zakup paliwa do samochodów służbowych wykorzystywanych przez pracowników do celów prywatnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Głównym przedmiotem działalności Spółki S.A. (dalej jako "Spółka", "Wnioskodawca") jest działalność produkcyjna, usługowa i handlowa. Wnioskodawca pozyskuje na własność oraz w odpłatnym użytkowaniu samochody dla celów wykonywanej działalności gospodarczej. Samochody te przekazywane są pracownikom do używania zgodnie z funkcjonującą w firmie "Polityką zarządzania flotą samochodową w Grupie Kapitałowej" ("Polityka Flotowa"), która reguluje zasady przydzielania samochodów służbowych, zasady ich użytkowania, obowiązki użytkowników związane z zakupem i rozliczaniem paliwa, materiałów eksploatacyjnych oraz innych usług. Samochody będące w posiadaniu Spółki są przekazywane pracownikom w oparciu o zapisy Polityki Flotowej i służą realizacji celów służbowych pracowników. Polityka Flotowa przewiduje jednakże również możliwość korzystania z samochodów służbowych dla celów prywatnych przez pracowników, którym przyznano auta do indywidulanego użytku (użytkowane tylko przez jedną osobę). W takim przypadku Spółka określa wartość nieodpłatnego świadczenia w związku z korzystaniem z samochodu służbowego dla celów prywatnych przez uprawnionych pracowników na zasadach przewidzianych w art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako "u.p.d.o.f.), tj. odpowiednio 250 zł dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 lub 400 zł dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3. Wartość nieodpłatnego świadczenia obliczona zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami u.p.d.o.f. doliczana jest następnie do przychodu pracownika.

Aktualnie, wykorzystanie samochodu służbowego do jazd prywatnych wiąże się z koniecznością prowadzenia przez pracownika ewidencji miesięcznej pojazdu, wskazującej ilość tankowań paliwa dla celów prywatnych. Zgodnie z Polityką Flotową pracownik zobowiązany jest do tankowania samochodu służbowego zawsze do pełna za pomocą karty paliwowej, gdy samochód ma być wykorzystywany do celów służbowych. Jeżeli pracownik używa samochodu służbowego do celów prywatnych powinien dokonać zakupu paliwa z własnych środków.

W związku z posiadaniem samochodów Spółka ponosi m.in. koszty ich użytkowania (np. raty leasingowe), koszty usług naprawy lub konserwacji, koszty innych towarów i usług związanych z eksploatacją oraz koszty ubezpieczenia samochodów. Nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie które z tych kosztów oraz jaka ich część związane są z użytkowaniem samochodów przez pracowników do ich celów prywatnych.

Zebranie kompletnych informacji, które miałyby posłużyć do rozliczenia przejazdów pracownika dla celów prywatnych, na podstawie prowadzonych ewidencji jazd wiąże się ze znacznym obciążeniem zarówno dla samych pracowników korzystających z samochodów służbowych, jak również dla pracodawcy, ponieważ konieczne jest comiesięczne prowadzenie ewidencji, ich zebranie oraz przeprowadzenie weryfikacji danych z nich wynikających w celu sprawdzenia zaraportowanych przejazdów dla celów prywatnych. Dodatkowym utrudnieniem jest to, iż nie można jednoznacznie i dokładnie wyodrębnić ilości paliwa zakupionego przez pracownika i zużytego do celów prywatnych tego pracownika, od ilości paliwa nabytego w celu wykonywania jazd służbowych. Po zatankowaniu samochodu służbowego, paliwa nabytego w celu jazd prywatnych nie da się fizycznie oddzielić od paliwa, które ma służyć do realizacji jazd służbowych (zakupionego za pomocą karty paliwowej). Zatem korzystając z pojazdu zatankowanego dla celów prywatnych pracownik, częściowo będzie zużywał zakupione przez siebie paliwo do celów służbowych, podobnie jak nabywając paliwo przy użyciu karty paliwowej będzie korzystał z niego dojazd prywatnych. Stąd prawidłowe i wiarygodne określenie ewentualnego dodatkowego przychodu pracownika z tytułu paliwa zużytego dla celów prywatnych nie jest możliwe.

Mając powyższe na uwadze, Spółka rozważa zmianę podejścia w zakresie rozliczenia z pracownikami dotyczącymi paliwa zużywanego dla celów prywatnych pracowników i uznania, że ryczałtowa wartość nieodpłatnego świadczenia doliczana do przychodu pracownika w oparciu o art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje koszty użytkowania samochodu w postaci zużytego paliwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy określona w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. ryczałtowa wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania z samochodu służbowego dla celów prywatnych obejmuje również koszty użytkowania samochodu w postaci zużytego paliwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, w określoną w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu używania samochodu służbowego przez pracownika dla celów prywatnych, w kwotach odpowiednio 250 zł oraz 400 zł wkalkulowana jest wartość paliwa używanego do napędu samochodu służbowego wykorzystywanego dla celów prywatnych pracownika.

Spółka jako płatnik jest zobowiązana do obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy zatrudnionych w Spółce osób. W przypadku pracowników, podstawą do obliczenia zaliczek jest dochód, za który uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f., pomniejszone o stosowne koszty uzyskania przychodu. Przywołany art. 12 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

Powyższa regulacja została wprowadzona do u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2015 r. w związku z licznymi wątpliwościami związanymi ze sposobem określenia dodatkowego świadczenia dla pracowników korzystających z samochodów służbowych do celów prywatnych. Niewątpliwe było, iż w przypadku używania samochodów służbowych dla celów prywatnych pracownik osiąga przysporzenie, niemniej jednak sposób jego ustalenia w wiarygodny i nie budzący wątpliwości sposób nastręczał wielu problemów. Ustawodawca zadecydował zatem, iż określi wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu używania samochodów służbowych dla celów prywatnych wprost w ustawie, różnicując wartość przysporzenia w oparciu o pojemność silnika takiego pojazdu.

Mając na uwadze uzasadnienie wprowadzające zmiany w u.p.d.o.f. dotyczące ustalania nieodpłatnego świadczenia z tytułu używania samochodu służbowego do celów prywatnych, zamiarem ustawodawcy było kompleksowe uregulowanie kwestii nieodpłatnego użytkowania samochodów służbowych przez pracowników dla ich celów prywatnych. Zmiany w u.p.d.o.f. miały na celu uporządkowanie i ujednolicenie zasad przypisywania dodatkowego przychodu pracownikom w związku z korzystaniem przez nich z samochodów służbowych dla potrzeb prywatnych, co znajduje odzwierciedlenie w poniższym fragmencie uzasadnienia do zmiany u.p.d.o.f.:

"Proponuje się zatem rozwiązanie polegające na określeniu wartości tego świadczenia, co pozwoli uniknąć wątpliwości co do sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu. Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości 250 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 - co przy stawce podatkowej 18% oznacza kwotę 45 zł zryczałtowanego miesięcznego podatku, natomiast 400 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 - czyli 72 zł zryczałtowanego miesięcznego podatku."

Dlatego, odwołując się do wyraźnie wskazanego celu, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu przedmiotowych regulacji, jakim było unormowanie kwestii całości rozliczeń pracodawcy i pracownika z tytułu używania samochodu służbowego do potrzeb prywatnych, zasadne jest twierdzenie, iż przedmiotowa ryczałtowa wartość zawiera również świadczenie z tytułu używania paliwa do napędu samochodu służbowego wykorzystywanego w celach prywatnych.

Na takie rozumienie analizowanego unormowania wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który powinien odpowiadać całości wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu, tj. odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 - kwota 250 zł miesięcznie, a dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 - 400 zł miesięcznie. Jest to parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa, natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.

Wyraźną intencją ustawodawcy w przypadku wprowadzenia regulacji określających wartość nieodpłatnego świadczenia uzyskiwanego przez pracownika w związku z korzystaniem z samochodu służbowego do celów prywatnych, było wdrożenie rozwiązania, które miało uprościć i ujednolicić sposób rozliczeń z pracownikiem z tego tytułu. Dlatego uznanie, że koszt paliwa zużytego w celach prywatnych nie został uwzględniony w powyższym ryczałtowo określonym świadczeniu, byłoby sprzeczne z celem wprowadzenia przedmiotowych regulacji.

Istotny dla interpretacji, czy wskazane ryczałtowe świadczenie zawiera również wartość paliwa zużytego do jazd prywatnych, jest również sposób skalkulowania przez ustawodawcę tego świadczenia, wskazany w uzasadnieniu do zmian do u.p.d.o.f., wprowadzających regulacje art. 12 ust. 2a.

Na podstawie Rozporządzenia oraz przyjętych stawek za 1 km (dla przykładu dla samochodu osobowego o poj. powyżej 900 cm3 0,8353 zł za 1 km) jest wyliczana wartość dla Pracownika z tytułu używania samochodu prywatnego do celów służbowych. W określonym przyjętym zryczałtowanym koszcie za k.m. znajdują się wszystkie opłaty z tytułu użytkowania pojazdu w tym koszt paliwa.

Do ustalenia wartości zryczałtowanego przychodu za każdy miesiąc korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych przyjęto stawkę, która obowiązuje przy tzw. "kilometrówce" uregulowanej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.), tj.:

* dla samochodów o pojemności skokowej silnika do 1600 cm3 przyjął: 0,8358 zł x 300 km, co daje po odrzuceniu groszy - 250 zł,

* dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 1600 cm3 - przyjęto 160% przychodu obliczonego w powyższy sposób - 400 zł.

Ustawodawca, określając wartość zryczałtowanego przychodu, uwzględnił więc przeciętne wykorzystanie samochodu służbowego do celów prywatnych w liczbie 300 km oraz stawkę za 1 km przebiegu pojazdu. Przyjmuje się, że "kilometrówka" obejmuje koszty związane z używaniem pojazdu, w tym m.in. koszty paliwa zużytego w celu korzystania z pojazdu. W konsekwencji, obliczone na jej podstawie przez ustawodawcę zryczałtowane świadczenie za wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych w kwocie 250 zł lub 400 zł uwzględnia również zużycie paliwa dojazd prywatnych. Zatem, Spółka nie powinna ustalać dodatkowego przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez pracownika w związku z zużyciem przez nich paliwa dla celów prywatnych.

Dodatkowo, Wnioskodawca zauważa, że stanowisko przedstawione przez Spółkę znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych (np. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1263/18, WSA w Opolu z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 327/17, WSA w Gliwicach z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/GL 1550/16), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (sygnatura SA/Po 1766/15)), w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1185/16 wskazał, iż:

"W cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Prawodawca jednakże nie precyzuje i nie definiuje ściśle co mieści się pod pojęciem "wykorzystywanie". Biorąc jednak pod uwagę chociażby fakt, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych obejmuje wszystkie koszty i wydatki poczynione z tytułu korzystania z pojazdu, zasadnym jest odniesienie tej zasady do interpretacji przepisów regulujących wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych."

(...) "należy przyjąć, że przepis art. 12 u.p.d.o.f. nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu do jazd lokalnych, czy też pozamiejscowych. Pracodawca (w tym wypadku Spółka), przekazując samochód służbowy, zgodnie z regulaminem jego użytkowania, oddaje poszczególnym pracownikom do użytku pojazd gotowy do jazdy zarówno z zapewnionym paliwem, jak i materiałami eksploatacyjnymi. Korzystanie z samochodu służbowego nie jest przecież możliwe bez paliwa."

Przywołane wyroki wskazują, iż aby móc "wykorzystywać samochód służbowy dla celów prywatnych" niezbędne jest zatankowanie paliwa do samochodu. Zatem, aby samochód był gotowy do "wykorzystania" go przez pracownika do celów prywatnych elementem niezbędnym jest paliwo. W konsekwencji świadczenie określone w przepisach u.p.d.o.f. "z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych" zawiera w sobie również świadczenie z tytułu zużycia paliwa w związku zjazdami samochodem służbowym w celach prywatnych.

Wnioskodawca jest świadomy, iż powołane wyroki zapadły w indywidualnych sprawach podatników, niemniej jednak, linia interpretacyjna sądów administracyjnych w tym zakresie jest jednolita, a zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności:

* dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne),

* wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe)

- przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zatem, stanowisko wyrażone przez sądy administracyjne powinno być brane pod uwagę przy wydawaniu indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powołaną powyżej argumentację, zdaniem Wnioskodawcy wartość nieodpłatnego świadczenia doliczanego pracownikom w związku z używaniem samochodów służbowych dla celów prywatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje również koszty użytkowania samochodu w postaci zużytego paliwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei art. 11 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Dokonując więc wykładni gramatycznej, za "nieodpłatne świadczenie" uznać należy świadczenie "niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne". Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się - co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie - że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 cytowanej ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

W myśl art. 12 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.

Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 komentowanej ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przepisy odnoszące się do ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych zostały wprowadzone ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662) i mają zastosowanie do dochodów uzyskiwanych od dnia 1 stycznia 2015 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że samochody będące w posiadaniu Spółki są przekazywane pracownikom w oparciu o zapisy Polityki Flotowej i służą realizacji celów służbowych pracowników. Polityka Flotowa przewiduje jednakże również możliwość korzystania z samochodów służbowych dla celów prywatnych przez pracowników, którym przyznano auta do indywidulanego użytku (użytkowane tylko przez jedną osobę). W takim przypadku Spółka określa wartość nieodpłatnego świadczenia w związku z korzystaniem z samochodu służbowego dla celów prywatnych przez uprawnionych pracowników na zasadach przewidzianych w art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako "u.p.d.o.f.), tj. odpowiednio 250 zł dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 lub 400 zł dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3. Wartość nieodpłatnego świadczenia obliczona zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami u.p.d.o.f. doliczana jest następnie do przychodu pracownika. Aktualnie, wykorzystanie samochodu służbowego do jazd prywatnych wiąże się z koniecznością prowadzenia przez pracownika ewidencji miesięcznej pojazdu, wskazującej ilość tankowań paliwa dla celów prywatnych. Zgodnie z Polityką Flotową pracownik zobowiązany jest do tankowania samochodu służbowego zawsze do pełna za pomocą karty paliwowej, gdy samochód ma być wykorzystywany do celów służbowych. Jeżeli pracownik używa samochodu służbowego do celów prywatnych powinien dokonać zakupu paliwa z własnych środków. W związku z posiadaniem samochodów Spółka ponosi m.in. koszty ich użytkowania (np. raty leasingowe), koszty usług naprawy lub konserwacji, koszty innych towarów i usług związanych z eksploatacją oraz koszty ubezpieczenia samochodów. Nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie które z tych kosztów oraz jaka ich część związane są z użytkowaniem samochodów przez pracowników do ich celów prywatnych. Zebranie kompletnych informacji, które miałyby posłużyć do rozliczenia przejazdów pracownika dla celów prywatnych, na podstawie prowadzonych ewidencji jazd wiąże się ze znacznym obciążeniem zarówno dla samych pracowników korzystających z samochodów służbowych, jak również dla pracodawcy, ponieważ konieczne jest comiesięczne prowadzenie ewidencji, ich zebranie oraz przeprowadzenie weryfikacji danych z nich wynikających w celu sprawdzenia zaraportowanych przejazdów dla celów prywatnych. Dodatkowym utrudnieniem jest to, iż nie można jednoznacznie i dokładnie wyodrębnić ilości paliwa zakupionego przez pracownika i zużytego do celów prywatnych tego pracownika, od ilości paliwa nabytego w celu wykonywania jazd służbowych. Po zatankowaniu samochodu służbowego, paliwa nabytego w celu jazd prywatnych nie da się fizycznie oddzielić od paliwa, które ma służyć do realizacji jazd służbowych (zakupionego za pomocą karty paliwowej). Zatem korzystając z pojazdu zatankowanego dla celów prywatnych pracownik, częściowo będzie zużywał zakupione przez siebie paliwo do celów służbowych, podobnie jak nabywając paliwo przy użyciu karty paliwowej będzie korzystał z niego dojazd prywatnych. Stąd prawidłowe i wiarygodne określenie ewentualnego dodatkowego przychodu pracownika z tytułu paliwa zużytego dla celów prywatnych nie jest możliwe. Mając powyższe na uwadze, Spółka rozważa zmianę podejścia w zakresie rozliczenia z pracownikami dotyczącymi paliwa zużywanego dla celów prywatnych pracowników i uznania, że ryczałtowa wartość nieodpłatnego świadczenia doliczana do przychodu pracownika w oparciu o art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje koszty użytkowania samochodu w postaci zużytego paliwa.

Odnosząc powyższe regulacje prawne na grunt omawianej sprawy stwierdzić należy, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ww. ustawy, będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Wnioskodawcy będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach.

Wskazać przy tym należy, że ustawodawca w art. 12 ust. 2a ustawy określając wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia wyraźnie zaakcentował, że jest to świadczenie, które przysługuje pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, nie zaś z tytułu eksploatacji tego samochodu. Z powołanego powyżej przepisu wynika zatem jednoznacznie, że wartość ww. świadczenia została ustalona w związku z oddaniem tego samochodu pracownikowi do używania - bezpłatnie - dla celów prywatnych.

Zatem ustawodawca przepisem tym - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - nie objął wszystkich kosztów związanych z używaniem/eksploatacją samochodów służbowych w celach prywatnych pracownika.

Podkreślić przy tym należy, że w warunkach rynkowych udostępnienie (użyczenie, wypożyczenie samochodu) polega na tym, że podmiot przekazuje samochód z określonym poziomem paliwa w zbiorniku (zazwyczaj jest to pełen zbiornik), a przy zwrocie klient ma obowiązek zwrócić samochód z takim samym poziomem paliwa. Opłata dotyczy zatem wyłącznie samej możliwości wykorzystania samochodu. Jeżeli samochód zostaje oddany z innym poziomem paliwa, klient jest obowiązany do pokrycia kosztów zużytego paliwa.

Na uwagę zasługuje również fakt, że przy udostępnianiu nieodpłatnie przez pracodawcę samochodów służbowych pracownikom niejednokrotnie cena samego paliwa zakupionego przez pracodawcę do celów prywatnych pracownika mogłaby znacznie przekraczać wartość ryczałtu za używanie samochodu wskazanego w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oczywiście stałoby w sprzeczności z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że ryczałtowo określona wartość świadczenia wskazanego w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacyjne takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymianę części eksploatacyjnych np. wymiana opon, do których poniesienia Wnioskodawca jest zobowiązany niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z koniecznością ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów ¬ podobnie jak ma to miejsce w sytuacji gdy samochód jest np. wypożyczany ¬w tym kosztów zużytego paliwa, opłat parkingowych czy opłat za przejazdy autostradą, których to wydatków nie sposób zakwalifikować do wartości nieodpłatnych świadczeń ustalonych w omawianym przepisie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że koszty paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych przez pracownika - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - nie stanowią elementu kwot ryczałtów określonych w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz stanowią odrębne nieodpłatne świadczenie, co wynika również z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy, przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

* po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Korzystając z zakupionego przez pracodawcę paliwa pracownik wypełnia wszystkie z wyżej wymienionych przesłanek; ma bowiem świadomość, że wykorzystywanie udostępnionego samochodu nie jest możliwe bez paliwa. Skorzystanie z paliwa zakupionego przez pracodawcę jest równoznaczne ze zgodą pracownika na przyjęcie świadczenia (pierwszy warunek). Jeżeli pracodawca dodatkowo zapewnia paliwo w przypadku wykorzystywania samochodu do celów prywatnych to świadczenie jest spełnione w interesie pracownika i pracownik unika w ten sposób wydatku na zakup tego paliwa (druga przesłanka). Korzyść, jaką jest zużycie paliwa zakupionego przez pracodawcę jest wymierna i zindywidualizowana (trzeci warunek).

Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że wartości paliwa nie można zakwalifikować do ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a komentowanej ustawy jest fakt, że pracownicy z różną intensywnością wykorzystują udostępniony im samochód. Wynika to z różnych odległości związanych z odległością od miejsca zamieszkania, czy z sytuacją rodzinną. Pracownik mający rodzinę wykorzystuje samochód na przykład podwożąc/odbierając dzieci do/ze szkoły, opiekując się starszymi rodzicami itp. W związku z tym, gdyby pracownicy wykorzystywali wyłącznie prywatny samochód, na paliwo ponosiliby wydatki w różnej wysokości. Zatem i z tego względu nie można uznać, że udostępnienie samochodu obejmuje również koszty paliwa.

Reasumując, kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje wszystkich wydatków związanych z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego pracodawcy do celów prywatnych, w szczególności kosztów paliwa, a w konsekwencji Wnioskodawca ¬ jako płatnik podatku dochodowego - stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ¬ zobowiązany jest doliczyć do przychodów pracownika ze stosunku pracy wartość nieodpłatnego świadczenia, tj. wartość paliwa zakupionego przez Wnioskodawcę, a wykorzystywanego przez pracownika do celów prywatnych, ustaloną w oparciu o art. 12 ust. 3 ww. ustawy - zgodnie z zasadami określonymi w art. 11 ust. 2-2b cytowanej ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że rozstrzygnięcia te nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W związku z tym, przywołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii rozpatrywanej niniejszą interpretacją.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.