0114-KDIP3-2.4011.508.2018.2.AK - Przychód pracowników w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 10 września 2018 r. (data wpływu 24 września 2018 r.) oraz piśmie z dnia 9 listopada 2018 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z dnia 31 października 2018 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.508.2018.1.AK o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa pracowników w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę mającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki oraz związanych z tym obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 24 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa pracowników w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę mającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki oraz związanych z tym obowiązków płatnika.

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

* Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

Przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcy (dalej "Spółki" lub "Wnioskodawcy") są spółkami będącymi częściami międzynarodowej grupy M., która jest globalnym koncernem zajmującym się wytwarzaniem produktów żywnościowych i napojów.

Niektórzy pracownicy Spółek są uprawnieni, pod określonymi warunkami, do udziału w długoterminowych programach motywacyjnych (dalej: "Plany") organizowanych przez spółkę M. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych i notowaną na giełdzie w Nowym Jorku (dalej: "M. USA"), która jest spółką akcyjną. Plany te zostały utworzone przez spółkę M oraz zatwierdzone przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy M (The annual meeting of the shareholders of the company) w formie uchwały.

Głównym celem Planów jest wyróżnienie pracowników odpowiedzialnych dzięki swojemu zaangażowaniu i pracy za sukces i rozwój grupy M. Uprawnionych do otrzymania nagrody pracowników wybiera specjalnie powołany do tego celu Komitet w Stanach Zjednoczonych. Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania Planów należą do spółki M USA.

W ramach Planów wybrani pracownicy są uprawnieni m.in. do: * otrzymania opcji na akcje spółki M USA (dalej; "SOP"); co do zasady okres nabywania uprawnień do opcji na akcje trwa trzy lata, po tym okresie pracownik może zrealizować opcje na akcje w ten sposób, iż otrzyma prawa do zakupu akcji spółki M USA po cenie preferencyjnej, tj. cenie rynkowej obowiązującej w dniu przyznania opcji;

Opcje na akcje spółki M USA otrzymywane przez uprawnionych pracowników nie są dopuszczone do obrotu. Dopiero po upływie okresu trzech lat od chwili przyznania opcji na akcje, uprawniony uzyskuje prawo ich realizacji - w konsekwencji czego może nabyć akcje. W trakcie trwania okresu nabywania uprawnień (trzech lat) uprawniony pracownik nie może dokonać zbycia opcji ani w żaden sposób przenieść ich własności na osobę trzecią. Opcje nie są zbywalne. Prawo do nabycia akcji uprawniony pracownik może zrealizować po upływie trzyletniego okresu, wskutek czego staje się pełnoprawnym właścicielem akcji. Przyznanie opcji na akcje (SOP) należy utożsamiać z obietnicą składaną przez Spółki, iż w przyszłości uprawniony uczestnik Planów będzie miał prawo do nabycia akcji Spółek po określonej cenie. Obietnica ta z różnych względów może nie zostać zrealizowana (np. zgodnie z zasadami Planów, gdy pracownik przed realizacją opcji odejdzie z pracy, nie uzyska prawa do nabycia akcji).

* nieodpłatnego otrzymania tzw. akcji restrykcyjnych (Restricted Shares) M USA o ograniczonych prawach, (dalej "RS") którymi pracownicy nie mogą swobodnie dysponować przed spełnieniem określonych warunków i przed upływem okresu, który co do zasady trwa 3 lata. W tym czasie akcje nie mogą być przedmiotem jakiegokolwiek obrotu (np. sprzedaży). Dopiero po tym okresie pracownik może akcje swobodnie zbyć.

Nieodpłatne przyznanie akcji restrykcyjnych RS powoduje, iż pracownicy stają się właścicielami akcji. Przed upływem okresu, trwającego co do zasady trzy lata - akcje nie mogą być przedmiotem obrotu. Podczas trwania okresu restrykcji, pracownicy nie mają prawa do głosu na zgromadzeniu akcjonariuszy, przysługuje im jednak prawo do świadczenia o nazwie "dividend equivalent", które stanowi równowartość dywidendy wypłacanej przez Spółkę Matkę akcjonariuszom.

Spółki są obciążane kosztami uczestnictwa pracowników w Planach po podjęciu przez pracownika decyzji o realizacji opcji (SOP) lub po nieodpłatnym otrzymaniu akcji (RS) przez pracownika. Spółki zostają obciążone kosztami stanowiącymi różnicę między wartością rynkową akcji a ceną zapłaconą przez pracownika za te akcje (w przypadku SOP) lub wartością rynkową akcji (RS).

Udział pracowników Spółek w Planach ma charakter dobrowolny. Pracowników będących uczestnikami Planów uprawnionymi do otrzymania powyższych świadczeń nie łączy ze spółką M USA żadna formalna relacja. Pracownicy Spółek nie są zatrudnieni w spółce amerykańskiej.

Intencją Wnioskodawców jest uzyskanie wiążącej interpretacji w odniesieniu do wszystkich opisanych powyżej przypadków osób będących obecnie pracownikami Spółek w stanie prawnym, który obowiązuje od 1 stycznia 2018 r.

Pismem z dnia 31 października 2018 r. Nr KDIP3-2.4011.508.2018.1.AK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku oraz do uzupełnienia stanu faktycznego wniosku poprzez wskazanie:

* Czy Plan motywacyjny stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

* Czy spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych będąca twórcą Planu motywacyjnego jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości wobec Spółek uczestniczących w planie?

* Czy przyznane uczestnikom Planu nagrody w postaci opcji uprawniające do nabycia po preferencyjnej cenie akcji Spółki M USA, stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym "osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2"?

* Na podstawie jakiej umowy pracownicy świadczą pracę na rzecz Wnioskodawcy i zainteresowanych niebędących strona postępowania t.j. na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, czy też innego aktu?

Pismem z dnia 9 listopada 2018 r. w wyznaczonym terminie Wnioskodawca dokonał uzupełnienia braków formalnych wniosku oraz wskazał, że:

"Spółka M z siedzibą w Stanach Zjednoczonych jest osobą prawną zorganizowaną w formie spółki akcyjnej. (...) Plany zostały utworzone przez amerykańską spółkę M oraz zatwierdzone przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy M USA w formie uchwały, stanowią więc one system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych ".

Powyższe, w zestawieniu z odpowiedziami na pozostałe pytania, uprawnia do stwierdzenia, że plan motywacyjny stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 1 lb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

"Spółka M z siedzibą w Stanach Zjednoczonych w opinii Wnioskodawców jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości. Spółka amerykańska jest spółką sprawującą kontrolę nad jednostkami zależnymi, którymi są Wnioskodawcy ".

"W wyniku realizacji Planów pracownicy uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach danego programu motywacyjnego nabywają lub obejmują opcje na akcje albo akcje restrykcyjne amerykańskiej spółki M. Nabywają tym samym uprawnienia wspólników, takie jak prawo do dywidendy, podlegają wpisowi do odpowiedniego rejestru oraz posiadają prawo swobodnego dysponowania prawami udziałowymi. Należy wobec tego wskazać, że programy motywacyjne, utworzone przez spółkę M mają charakter programów motywacyjnych w rozumieniu art. 24 ust. 11 ustawy o PIT. (...) W opinii Wnioskodawców opcje na akcje (SOP) nie spełniają definicji pochodnego instrumentu finansowego, a więc a contrario mogą stanowić inne prawo majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11Ib ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2".

Mając to na uwadze, należy stwierdzić, że w oparciu o powyższe, opcje na akcje (SOP), stanowią inne prawa majątkowe.

"W ramach Programów osoby uprawnione do otrzymania świadczeń uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ".

W tym miejscu Wnioskodawca doprecyzowuje, że pracownicy świadczą pracę na podstawie umowy o pracę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawcy prawidłowo uznają, że w momencie realizacji opcji na akcje (SOP) lub nabycia akcji (RS) nie powstaje przychód po stronie pracowników, w związku z czym na Wnioskodawcach nie spoczywają obowiązki płatnika?

2. Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, tj. w momencie realizacji opcji na akcje (SOP) lub nabycia akcji (RS) nie powstaje po stronie pracowników przychód, to czy w przedstawionym stanie faktycznym jedynym momentem kreującym obowiązek podatkowy będzie dopiero odpłatne zbycie tych akcji (przychód z kapitałów pieniężnych)?

Zdaniem Zainteresowanych,

Pytanie 1

Zdaniem Wnioskodawców, w chwili nabycia akcji po cenie preferencyjnej (realizacja SOP) lub nieodpłatnego otrzymania akcji spółki M USA (zniesienie restrykcji w ramach RS), nie powstaje przychód w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej, przez pojęcie podatku rozumie się także m in. zaliczki na podatek.

Zgodnie z art. 31 ustawy PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Dodatkowo, art. 12 ust. 1 ustawy PIT precyzuje, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym stosunku pracy. Jak zauważył w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. akt. II FSK 1410/10) Naczelny Sąd Administracyjny, w przytoczonym przepisie nie użyto sformułowań w rodzaju: "przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy". Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale niestanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT.

W przedstawionym stanie faktycznym podmiotem kwalifikującym do udziału w Planach jest specjalnie powołane do tego celu zgromadzenie w Stanach Zjednoczonych. Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania Planów należą do spółki M z siedzibą w USA, która nie jest pracodawcą pracowników Wnioskodawców. Spółki nie mają żadnych kompetencji w zakresie nagradzania swoich pracowników w ramach Planów. Tym samym, wyłączna okoliczność, że beneficjentami Planów są pracownicy Spółek nie daje podstaw do twierdzenia, że uzyskanie przysporzenia postaci nieodpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej (RS) lub preferencyjnego nabycia akcji (SOP) jest świadczeniem ze stosunku prawnego pracy łączącego Spółki z jego pracownikami.

Dodatkowo, należy podkreślić, iż przysporzenia jakie otrzymają pracownicy w ramach Planów nie stanowią elementu warunków pracy i płacy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2013 r. (sygn. akt. II FSK 114/12) jednoznacznie wskazał, że samo nabycie akcji nie daje podstawy do przyjęcia poglądu, że dochodzi do powstania przychodu ze stosunku pracy. Podkreślając, że orzecznictwo w tym temacie jest jednolite, skład orzekający wyraźnie wskazał, że moment opodatkowania jest odroczony do momentu sprzedaży akcji i przychód taki powinien być traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ustawy o PIT.

Nieodpłatne nabycie akcji lub realizacji opcji zdaniem Wnioskodawców nie rodzi w ogóle obowiązku podatkowego. Zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 5 października 2011 r. - sygn. akt. II FSK 517/10 oraz wyrok z dnia 27 kwietnia 2011 r. - sygn. akt. II FSK 1410/10) "sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych" oraz "interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia akcji, albowiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy PIT, stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych").

Opodatkowanie przychodu w momencie realizacji opcji na akcje lub nabycia akcji i potraktowanie tego przychodu jako przychodu ze stosunku pracy stanowiłoby podwójne opodatkowanie tego samego świadczenia.

Zgodnie z wcześniejszymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, system podatkowy powinien realizować zasadę sprawiedliwości wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP, której treścią jest powszechność, wyrażająca się w obowiązku przyczyniania się do pokrywania wspólnych potrzeb w miarę możliwości przez wszystkich. Z drugiej natomiast strony przejawem sprawiedliwości jest równość. Zasada równości wynika ponadto z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Z tej generalnej zasady wynika także zakaz stosowania dyskryminacji w życiu politycznym, społecznym i gospodarczym. Dyskryminacji tego rodzaju nie mogą usprawiedliwiać żadne przepisy i żadne przyczyny. Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby wskazane przepisy Konstytucji RP.

W świetle powyższego przepisu, przyznanie pracownikom prawa do nieodpłatnego otrzymania akcji (RS) lub realizacji opcji na nabycie akcji po cenie preferencyjnej (SOP) nie powoduje powstania przychodu u pracowników w dacie realizacji tychże praw wynikających z wyżej wymienionego Planu.

Na Spółce zaś nie spoczywają obowiązki płatnika.

Ponadto, art. 24 ust. 11 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek wymienionych w dyspozycji przepisu, wyznacza moment uzyskania przychodu z objęcia lub nabycia akcji w wyniku realizacji programu motywacyjnego na moment odpłatnego zbycia tych akcji. Szczegółowa analiza spełnienia przesłanek tego przepisu przez Wnioskodawców znajduje się w części uzasadnienia do pytania 2 do niniejszego wniosku o indywidualną interpretację podatkową. Przepis ten, pod warunkiem wypełnienia przez podmiot przesłanek, o których w nim mowa, również wskazuje na to, że na Spółce nie powinny spoczywać obowiązki płatnika w zakresie przychodu osiągniętego w ramach realizacji programu motywacyjnego, jako iż odracza przychód z programów motywacyjnych do momentu odpłatnego zbycia akcji przez pracowników i nie kwalifikuje tego przychodu jako przychodu ze stosunku pracy, a jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Pytanie 2

W ocenie Wnioskodawców, w momencie nieodpłatnego (SOP) lub częściowo odpłatnego (RS) nabycia akcji M USA nie będzie powstawał przychód w świetle ustawy PIT, natomiast przychód powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji stosownie do art. 24 ust. 11 ustawy o PIT jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku realizacji opcji lub nabycia akcji poprzez uczestnictwo pracowników w Planach). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

* spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

* spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Z kolei ust. 11b cytowanego artykułu wskazuje, iż przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1. spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 - w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Zgodnie z art. 24 ust. 12a ustawy o PIT przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wskazane regulacje wprowadzają zasadę, zgodnie z którą przychód z tytułu objęcia lub nabycia akcji w wyniku realizacji programu motywacyjnego powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

W konsekwencji, z chwilą przystąpienia podatnika do Planów oraz z chwilą objęcia akcji przez podatnika przychód nie powstaje. Przychód powstaje tylko z chwilą odpłatnego zbycia akcji objętych na podstawie Planów, bądź z chwilą otrzymania przychodów, których podstawą uzyskania są objęte akcje.

W obu przypadkach przychody te należy zakwalifikować jako przychody z kapitałów pieniężnych, stosownie do przepisów art. 17 ustawy o PIT.

Powyżej cytowane przepisy dotyczące określenia momentu powstania przychodu w wyniku realizacji programu motywacyjnego mają zastosowanie, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

* Program utworzony przez spółkę ma charakter programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT.

* Program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT albo spółki akcyjną będącej w stosunku do tej spółki jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2342 z późn. zm., dalej: ustawa o rachunkowości).

* W wyniku realizacji programu pracownicy uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio obejmują lub nabywają akcje spółki lub spółki w stosunku do niej dominującej.

* Siedziba spółki, której akcje były przedmiotem sprzedaży znajduje się na terytorium kraju, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Odnosząc powyżej powołane przesłanki do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, należy wskazać, co następuje.

* Spółka M z siedzibą w Stanach Zjednoczonych jest osobą prawną zorganizowaną w formie spółki akcyjnej;

* Spółka M z siedzibą w Stanach Zjednoczonych w opinii Wnioskodawców jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości. Spółka amerykańska jest spółką sprawującą kontrolę nad jednostkami zależnymi, którymi są Wnioskodawcy;

* Spółka M z siedzibą w Stanach Zjednoczonych jest spółką, której siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania;

* Plany zostały utworzone przez amerykańską spółkę M oraz zatwierdzone przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy M USA w formie uchwały, stanowią więc one system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych;

* Plany motywacyjne utworzone przez spółkę M stanowią m.in. o przekazaniu opcji na akcje spółki M (SOP) oraz nieodpłatnego przekazania tzw. akcji restrykcyjnych M (RS) na potrzeby programów motywacyjnych obowiązujących w danym czasie w spółkach należących do grupy M;

* Uprawnienie do administrowania Planów wykonuje specjalnie powołany do tego Komitet w Stanach Zjednoczonych;

W ramach Programów osoby uprawnione do otrzymania świadczeń uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, zgodnie z art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku realizacji Planów pracownicy uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach danego programu motywacyjnego nabywają lub obejmują opcje na akcje albo akcje restrykcyjne amerykańskiej spółki M. Nabywają tym samym uprawnienia wspólników, takie jak prawo do dywidendy, podlegają wpisowi do odpowiednego rejestru oraz posiadają prawo swobodnego dysponowania prawami udziałowymi.

Należy wobec tego wskazać, że programy motywacyjne utworzone przez spółkę M mają charakter programów motywacyjnych w rozumieniu art. 24 ust. 11 ustawy o PIT.

Wnioskodawcy nie posiadają wiedzy na temat kwalifikacji prawno-podatkowej warunkowego prawa w postaci opcji na akcje (SOP) uprawniającego do nabycia akcji w ramach Planu. W opinii Wnioskodawców opcje na akcje (SOP) nie spełniają definicji pochodnego instrumentu pochodnego, a więc a contrario mogą stanowić inne prawo majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym "osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2".

Warunkowe prawo w postaci opcji na akcje jest niezbywalne i może zostać skonsumowane wyłącznie w postaci realizacji opcji, które uprawniają dalej do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki amerykańskiej. Wobec tego, w opinii Wnioskodawców, należy uznać, że SOP są innym prawem majątkowym w rozumieniu przepisu art. 24. ust. 11b ustawy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, w opisanym stanie faktycznym przepis art. 24 ust. 11 ustawy o PIT dotyczy nabycia lub objęcia akcji (w sposób bezpośredni lub poprzez realizację opcji na akcje) przez pracownika Wnioskodawców, nabywającego akcje M na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawców właściwym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będzie, stosownie do art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, moment odpłatnego zbycia akcji spółki M przez pracownika.

Dochód z transakcji odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować jako dochód z kapitałów pieniężnych, określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki tj.

3. wpłacenie - podatku, zaliczki.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych-przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

Z wniosku i jego uzupełnienia wynika, że niektórzy pracownicy Spółek są uprawnieni, pod określonymi warunkami, do udziału w długoterminowych programach motywacyjnych organizowanych przez spółkę M I z siedzibą w Stanach Zjednoczonych i notowaną na giełdzie w Nowym Jorku, która jest spółką akcyjną. Plany te zostały utworzone przez spółkę M oraz zatwierdzone przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy M w formie uchwały, stanowią więc one system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

Spółka M z siedzibą w Stanach Zjednoczonych w opinii Wnioskodawców jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.

W opinii Wnioskodawców opcje na akcje (SOP) nie spełniają definicji pochodnego instrumentu finansowego, a więc a contrario mogą stanowić inne prawo majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11Ib ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2. Opcje na akcje (SOP), stanowią inne prawa majątkowe. Pracownicy świadczą pracę na podstawie umowy o pracę.

W ramach Planów wybrani pracownicy są uprawnieni m.in. do: * otrzymania opcji na akcje spółki M USA (dalej; "SOP"); co do zasady okres nabywania uprawnień do opcji na akcje trwa trzy lata, po tym okresie pracownik może zrealizować opcje na akcje w ten sposób, iż otrzyma prawa do zakupu akcji spółki M USA po cenie preferencyjnej, tj. cenie rynkowej obowiązującej w dniu przyznania opcji;

Opcje na akcje spółki M USA otrzymywane przez uprawnionych pracowników nie są dopuszczone do obrotu. Dopiero po upływie okresu trzech lat od chwili przyznania opcji na akcje, uprawniony uzyskuje prawo ich realizacji - w konsekwencji czego może nabyć akcje. W trakcie trwania okresu nabywania uprawnień (trzech lat) uprawniony pracownik nie może dokonać zbycia opcji ani w żaden sposób przenieść ich własności na osobę trzecią. Opcje nie są zbywalne. Prawo do nabycia akcji uprawniony pracownik może zrealizować po upływie trzyletniego okresu, wskutek czego staje się pełnoprawnym właścicielem akcji. Przyznanie opcji na akcje (SOP) należy utożsamiać z obietnicą składaną przez Spółki, iż w przyszłości uprawniony uczestnik Planów będzie miał prawo do nabycia akcji Spółek po określonej cenie. Obietnica ta z różnych względów może nie zostać zrealizowana (np. zgodnie z zasadami Planów, gdy pracownik przed realizacją opcji odejdzie z pracy, nie uzyska prawa do nabycia akcji).

* nieodpłatnego otrzymania tzw. akcji restrykcyjnych (Restricted Shares) M USA o ograniczonych prawach, (dalej "RS") którymi pracownicy nie mogą swobodnie dysponować przed spełnieniem określonych warunków i przed upływem okresu, który co do zasady trwa 3 lata. W tym czasie akcje nie mogą być przedmiotem jakiegokolwiek obrotu (np. sprzedaży). Dopiero po tym okresie pracownik może akcje swobodnie zbyć.

Nieodpłatne przyznanie akcji restrykcyjnych RS powoduje, iż pracownicy stają się właścicielami akcji. Przed upływem okresu, trwającego co do zasady trzy lata - akcje nie mogą być przedmiotem obrotu. Podczas trwania okresu restrykcji, pracownicy nie mają prawa do głosu na zgromadzeniu akcjonariuszy, przysługuje im jednak prawo do świadczenia o nazwie "dividend equivalent", które stanowi równowartość dywidendy wypłacanej przez Spółkę Matkę akcjonariuszom.

Spółki są obciążane kosztami uczestnictwa pracowników w Planach po podjęciu przez pracownika decyzji o realizacji opcji (SOP) lub po nieodpłatnym otrzymaniu akcji (RS) przez pracownika. Udział pracowników Spółek w Planach ma charakter dobrowolny. Pracowników będących uczestnikami Planów uprawnionymi do otrzymania powyższych świadczeń nie łączy ze spółką M USA żadna formalna relacja. Pracownicy Spółek nie są zatrudnieni w spółce amerykańskiej.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia momentu powstania przychodu po stronie pracowników w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1. spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 - podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast ustawodawca na mocy art. 1 pkt 12 lit. e ww. ustawy zmieniającej dodał do przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 11a, 11b i ust. 12a.

Ustęp 11a art. 24 ww. ustawy stanowi, że dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z brzmieniem ust. 11b art. 24 ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1. spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 - w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Jak stanowi art. 3 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768 z późn. zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to:

Z ww. przepisu wynika, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są dwie formy faktycznego obejmowania lub nabywania przez osoby uprawnione akcji spółki: bezpośrednio - przez objęcie lub nabycie akcji, albo pośrednio - w wyniku realizacji praw majątkowych (rozumianych szeroko). Należy zauważyć, że wskazane w tym przepisie dwa najczęściej występujące instrumenty finansowe, które inkorporują prawo do objęcia lub nabycia akcji: papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają charakter przykładowego wskazania takich praw, z realizacji których możliwe jest faktyczne objęcie lub nabycie akcji. O tym, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są również inne sposoby nabywania akcji świadczy użycie w tym przepisie zwrotu "lub realizacji innych praw majątkowych", co również odnosi się do realizacji praw z papierów wartościowych określonych w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Przepis art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że definiując program motywacyjny ustawodawca miał na celu dopuszczenie wszelkich form faktycznego objęcia lub nabycia akcji przez osoby uprawnione.

Jednocześnie wskazać należy, iż w myśl ust. 12a art. 24 ww. ustawy przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Równocześnie podkreślić należy, że w myśl art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw zmienianych (m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. mamy do czynienia w przypadku, gdy:

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Siedziba spółki dominującej mieści się w Stanach Zjednoczonych Ameryki, a więc zastosowanie ma umowa zawarta w dniu 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1974 r. Nr 31, poz. 178).

W niniejszej sprawie:

1. Program jest systemem wynagradzania utworzonym przez spółkę dominującą na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki amerykańskiej.

2. Spółka amerykańska jest spółką dominującą w stosunku do Wnioskodawcy i Zainteresowanych będących pracodawcami uczestników Programu.

3. W ramach Planu wybrani pracownicy otrzymują:

* opcje na akcje (SOP) stanowiące prawo majątkowe uprawniające do objęcia akcji spółki dominującej,

* akcje restrykcyjne (RS) od spółki dominującej.

4. Między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki zawarta została umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W związku z tym należy stwierdzić, że opisany we wniosku Plan spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie.

Uczestnicy (w tym pracownicy Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych) uzyskają zatem przychód dopiero w momencie zbycia akcji spółki dominującej - zaliczany do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 5 tej ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

W takim przypadku, rozliczenie uzyskanych przez podatnika dochodów następuje w drodze samoopodatkowania.

Zatem w związku z uczestnictwem w Planie przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Uczestników dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez nich w ramach Planu akcji, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Wnioskodawcy Zainteresowanych niebędących stronami postępowania nie ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanych niebędących stronami postępowania w zakresie pytania Nr 1 i 2 uznano za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach - (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy)

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.