0114-KDIP3-2.4011.469.2018.2.MM - Określenie skutków podatkowych z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2018 r. (data wpływu 30 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 października 2018 r. (data wpływu 17 października 2018 r.) na wezwanie z dnia 20 września 2018 r., nr 0114- KDIP3-2.40121.469.2018.1.MM o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* skutków podatkowych z tytułu sprzedaży nieruchomości na rzecz nabywcy innego niż Urząd Miejski, w części dotyczącej udziałów nabytych w wyniku działu spadku - jest nieprawidłowe

* w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

W dniu 30 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 28 marca 2008 r. na mocy notarialnej umowy darowizny Wnioskodawca przejął od ojca udział 5/8 w zabudowanych nieruchomościach gruntowych. Udział ten obejmował udziały ojca ze współwłasności małżeńskiej (ustawowej) w 4/8 jak i udział w części 1/8 po zmarłej żonie. W ramach powyższej umowy Wnioskodawca zobowiązał się do zapewnienia ojcu dożywotniego bezpłatnego zamieszkania, opieki i pomocy w chorobie.

W tym czasie Wnioskodawca posiadał 1/8 części tych nieruchomości po matce, zmarłej 17 listopada 2000 r. Wspomniana wyżej żona ojca i Wnioskodawcy matka to ta sama osoba.

Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 19 listopada 2013 r. dokonany został podział majątku wspólnego, dział spadku po mamie oraz zniesienie współwłasności. Dział spadku po mamie dotyczył działek o Nr ewidencyjnych 275, 274/2 i 6/1. Apelacja w tej sprawie została oddalona postanowieniem Sądu Okręgowego 31 marca 2015 r. i z tą datą postanowieniem Sądu Rejonowego w sprawie podziału majątku wspólnego, działu spadku i zniesienia współwłasności stało się prawomocne. Powyższe postępowanie sądowe toczyło się od 2 lipca 2007 r.

W wyniku działu spadku Wnioskodawca został wyłącznym właścicielem działek ewidencyjnych o Nr 275, 6.5, 6.6, 6.7, 6.8 i 6.9. Działki 6.5 - 6.9 zostały wydzielone w wyniku podziału działki 6.1 dokonanego na polecenie Sądu przez uprawnionego geodetę. Każda z tych działek ma różną powierzchnię z przedziału od 366 m² do 1.949 m² oraz różną wycenę 1 m² dokonaną przez biegłego sądowego do spraw wyceny nieruchomości, która kształtuje się w przedziale od 80 do 849 zł/m².

Przy czym najwyższa cena dotyczy działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym i gospodarczym.

Jednocześnie Sąd zobowiązał Wnioskodawcę do dopłat na rzecz pozostałych dwóch uczestników postępowania w kwotach 1.907.51 zł i 10.539.64 zł, a także do zwrotu części nakładów poniesionych przez jednego z nich w kwocie 5.953.58 zł.

We wrześniu 2016 r. Urząd Miejski zgłosił zamiar wykupu działek 6.5 i 6.8 tj. części posiadanej przez Wnioskodawcę nieruchomości, pod projektowane drogi gminne. Proponowana cena nie jest niższa od wyceny dokonanej przez biegłego, ale jest zdecydowanie niższa od ceny nabycia, która w przypadku spadku lub darowizny jest bliska zeru. Do chwili obecnej transakcja ta nie została zrealizowana.

Posiadane nieruchomości nie są związane z działalnością gospodarczą.

Pismem z dnia 9 października 2018 r. (data nadania 10 października 2017 r., data wpływu 17 października 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że wartość udziałów w nieruchomości jest pojęciem względnym. Zależy od wielu czynników takich jak moment wyceny, wiedza i rzetelność osoby jej dokonującej, przyjęte kryteria itp. W aspekcie czasowym wartość ta, pomimo że odnosi się do konkretnego udziału, będzie różna.

Przed wskazaną datą postanowienia sądu udział Wnioskodawcy nie był wyceniany. A nawet gdyby był to nie można porównywać wartości udziału wyrażanego w jednostce monetarnej z udziałem w nieruchomości wyrażanym w części ułamkowej liczby jeden (reprezentującej całość).

Udziały w nieruchomości Wnioskodawca nabył w dwóch datach: w dniu 17 listopada 2000 r. - data śmierci matki - nabył 1/8 udziału oraz 27 marca 2008 r. - data darowizny od ojca - nabył 5/8 udziału. Łącznie przed dniem 19 listopada 2013 r. Wnioskodawca dysponował udziałem w nieruchomościach w wysokości 6/8.

W przeliczeniu na metry kwadratowe nieruchomości z działek rodziców o powierzchni 7.386 m² udział Wnioskodawcy (6/8) powinien odpowiadać działkom o powierzchni 5.539,5 m². Tymczasem w wyniku działu spadku Wnioskodawca otrzymał prawo własności do działek o łącznej powierzchni 5.359 m².

Z analizy postanowienia sądu wynika sposób wyliczenia dopłat, do których został Wnioskodawca zobowiązany.

Wnioskodawca wskazał, że przedstawiona analiza prowadzi do konkluzji, że w wyniku działu spadku spadkobierca, który w jego wyniku zyskał wyższą wartość majątku zobowiązany jest do dopłat spadkobiercom, którym przydzielony majątek ma wartość niższą od wartości wyliczonego udziału. Przy czym wartości dopłat są ograniczone do wartości przysługującego udziału.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy ewentualny przychód, uzyskany ze sprzedaży działek na rzecz Urzędu Miejskiego w ramach wykupu części posiadanej przez Wnioskodawcę nieruchomości z przeznaczeniem pod drogi gminne, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

2. Czy ewentualny przychód uzyskany ze sprzedaży działek na rzecz każdego innego - niż wskazany w pytaniu 1- nabywcy, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części jak i udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Z brzmienia tego przepisu wynika, że sprzedaż nieruchomości lub jej części dokonana po upływie pięciu lat liczonych od końca roku, w którym została nabyta - nie stanowi źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ponieważ powyższa zasada odnosi się również do zbycia udziału w nieruchomości należy przyjąć, że data nabycia udziału w nieruchomości jest tożsama z datą nabycia nieruchomości w przypadku późniejszego zniesienia współwłasności.

Zastrzeżenie, o którym mowa w ust. 2 art. 10 nie ma zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym.

Zbywając nieruchomość, istotna dla celów podatkowych, staje się data jej nabycia, która wyznacza datę początkową biegu pięcioletniego okresu, w którym przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu.

W prezentowanym stanie faktycznym występują trzy daty, które Wnioskodawca bierze pod rozwagę jako mogące mieć wpływ na obowiązek podatkowy Wnioskodawcy z tytułu przewidywanego zbycia działek 6.5 i 6.8 (lub innych).

Są to daty:

Dla dat a i b okres pięcioletni - upłynął odpowiednio z dniem 31 grudnia 2005 i 2013 r. Dlatego też zbycie posiadanych przez Wnioskodawcę nieruchomości, w przypadku przyjęcia za daty ich nabycia daty a i b, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ad. 1.

Ustawa p.d.o.f. w ramach zwolnień przedmiotowych w art. 21 ust. 1 pkt 29 przewiduje szczególny (wyjątkowy bo niepodatkowy) tryb zbycia nieruchomości. We wskazanym przepisie wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Jednocześnie powyższa norma zawiera negatywne przesłanki, których wystąpienie eliminuje możliwość skorzystania z tego zwolnienia. Do przesłanek tych należą:

* nabycie własności nieruchomości, przez jej właściciela, w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości,

* nabycie powyższe nastąpiło za cenę niższą, o co najmniej 50%, od wysokości ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie.

Obie przesłanki muszą wystąpić łącznie, co oznacza, że w przypadku nabycia nieruchomości w okresie przekraczającym dwa lata, cena nabycia jest bez znaczenia, dla skorzystania z prawa do zwolnienia podatkowego.

I ta zasada miałaby zastosowanie przy zbyciu działek na rzecz urzędu miasta z przeznaczeniem pod budowę dróg gminnych w przypadku przyjęcia daty nabycia c.

Ad. 2.

Wątpliwości na gruncie znanych stanowisk organów podatkowych budzić może trzecia data nabycia nieruchomości (c) tj. data uprawomocnienia się orzeczenia sądowego w sprawie działu spadku i zniesienia współwłasności, w przypadku ich zbycia na rzecz innego nabywcy niż opisany w ad. 1.

Organy podatkowe stoją na stanowisku, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzując pojęcia "nabycie", nie określa, czy odnosi się ono do nabycia odpłatnego, czy też nieodpłatnego, jak i nie określa rodzaju czynności prawnej, według której następuje nabycie nieruchomości. Organy przyjmują, że pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności nieruchomości, bez względu na czynność prawną, która powoduje przysporzenie majątkowe. Instytucja działu spadku ma zastosowanie, gdy spadek przypada kilku spadkobiercom i odnosi się do przedmiotów stanowiących wspólność majątkową. Na skutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się osobami uprawnionymi względem przyznanych im składników majątkowych.

W wyniku działu spadku ustaje wspólność majątkowa. Prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowi tytuł własności rzeczy, które przypadły poszczególnym spadkobiercom.

Przełożenie wskazanego stanowiska na sytuację spadkobierców dziedziczących nieruchomość doprowadza organy podatkowe do wniosku, iż w przypadku, gdy spadkobierca nabędzie w drodze działu spadku nieruchomość, której wartość przekracza przysługujący mu udział w spadku, dochodzi do nabycia nieruchomości w rozumieniu ustawy p.d.o.f., w zakresie części przekraczającej wartość tego udziału, a momentem tego nabycia jest chwila działu spadku.

Przekracza przysługujący mu udział w spadku, dochodzi do nabycia nieruchomości w rozumieniu ustawy p.d.o.f., w zakresie części przekraczającej wartość tego udziału, a momentem tego nabycia jest chwila działu spadku.

W konsekwencji, sprzedaż nieruchomości nabytej przez spadkobiercę w drodze działu spadku, której wartość przekracza przypadający mu udział w spadku - przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do działu spadku, powoduje opodatkowania tej sprzedaży podatkiem dochodowym.

Natomiast, gdy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, wartość otrzymanej przez spadkobiercę nieruchomości mieściła się w udziale, jaki przysługiwał mu w majątku wspólnym oraz gdy dział spadku i zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat - za datę nabycia nieruchomości (w przypadku jej sprzedaży) wskazują datę jej pierwotnego nabycia (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 lutego 2016 r. Nr IPPB4/4511-1428/15-2/JK3).

W myśl tego stanowiska opodatkowaniu podatkiem dochodowym powinna podlegać sprzedaż nieruchomości dokonywana przez Wnioskodawcę przed 31 grudnia 2020 r. w części odpowiadającej wartości dokonanych dopłat.

Przyjęcie takiego rozwiązania rodzi kolejne problemy. Mianowicie, do której ewentualnej sprzedaży należałoby odnieść wartość dopłat - do pierwszej, ostatniej czy też proporcjonalnie do każdej?

Wnioskodawca uważa, że w myśl zasady in dubio pro tributario, sprzedaż ostatniej z nieruchomości, której wartość w momencie nabycia (działu spadku) była wyższa o wartość dopłat od posiadanych udziałów, mogłaby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w przypadku dokonania tej sprzedaży przed upływem pięciu lat, tj. przed 31 grudniem 2020 r.

Powyższą zasadę należy rozumieć, że: jeśli występują wątpliwości, co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (interpretacja ogólna Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r. PK4.8022.44.2015, Dz. Urz. MF 2016/4).

Generalnie Wnioskodawca uważa przedstawione wyżej stanowisko organów podatkowych za błędne.

Gdy spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich w chwili otwarcia spadku nabywa (z mocy prawa) określony ułamkowo udział spadkowy - udziały w przedmiotach należących do spadku, nie nabywa zaś poszczególnych przedmiotów wchodzących w skład spadku. Powstaje tzw. wspólność majątku spadkowego.

Ustanie tej wspólności następuje w wyniku działu spadku, w ramach którego następuje przyznanie poszczególnym spadkobiercom składników majątkowych objętych spadkiem stosownie do udziałów im przysługujących.

Dział spadku powoduje konkretyzację składników majątku spadkowego przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jest to czynność wtórna do nabycia spadku, bowiem nie można nabyć własności rzeczy w drodze działu spadku, bez uprzedniego nabycia spadku. Dział spadku nie jest "nową" formą nabycia nawet w przypadku, gdy spadkobierca otrzymuje rzeczy, których wartość po dokonanym dziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał (wyrok WSA w Szczecinie z 23 września 2015 r., sygn. I Sa/Sz 850/15).

Również z wyroku NSA z 13 września 2011 r., sygn. II FSK 500/10 wynika, że na gruncie ustawy o p.d.o.f., a także podstawowych zasad polskiego prawa spadkowego, zasadnicze znaczenie dla wystąpienia opodatkowania zbycia nieruchomości nabytej w drodze działu spadku ma, nie chwila działu spadku, lecz moment jego nabycia, a zatem śmierci spadkodawcy (chwila otwarcia spadku).

Początek 5-letniego terminu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy p.d.o.f. wyznacza zatem koniec roku kalendarzowego, w którym nastąpiła śmierć spadkodawcy = nabycie spadku, w skład którego wchodzi nieruchomość, będąca następnie przedmiotem działu spadku.

Dział spadku, w następstwie którego nieruchomość wchodząca w skład majątku spadkowego zostaje przyznana jednemu ze spadkobierców, dokonywany po upływie 5-letniego terminu, nie może być rozumiany jako "nowe nabycie" nieruchomości, nawet w wypadku, gdy dochodzi do przysporzenia na rzecz spadkobiercy ponad udział spadkowy przysługujący mu w wyniku spadkobrania. Zatem w powyższym stanie, zbycie nieruchomości, której własność została nabyta przez spadkobiercę, nie podlega opodatkowania podatkiem dochodowym, gdyż o dacie nabycia spadku (wszelkich rzeczy i praw wchodzących w jego skład), decyduje jego otwarcie, a nie zniesienie przez spadkobierców współwłasności otrzymanych rzeczy.

Od daty nabycia spadku należy liczyć pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy p.d.o.f. Ponadto zaaprobowanie przeciwnego stanowiska przeczyłoby zasadzie równości opodatkowania i pozostawałoby w sprzeczności z ratio legis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy p.d.o.f., gdyż sprzedaż nieruchomości dokonana przez wszystkich spadkobierców nie stanowiłaby źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, natomiast sprzedaż tej samej nieruchomości nabytej w całości od spadkodawcy przez jednego spadkobiercę, który otrzymał ją poprzez dział spadku, rodziłaby obowiązek podatkowy (wyrok WSA w Gliwicach z 11 czerwca 2012 r" sygn. I Sa/Gl 1251/12).

Pomiędzy spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych. Każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości.

W wyroku z dnia 13 września 2011 sygn. II FSK 500/10 NSA wskazuje, że za stwierdzenie nabycia spadku uważa się potwierdzenie nabycia praw do spadku, jako całości, natomiast w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku nie określa się składników majątku spadkowego, praw spadkobierców oraz osób trzecich względem poszczególnych przedmiotów majątkowych tworzących spadek, praw spadkobierców lub uprawnionych do zachowku, czy nabywców spadku lub udziału w nim. Celem postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku jest ustalenie kręgu osób dziedziczących po zmarłym (spadkobierców) oraz udziałów poszczególnych spadkobierców w całości spadku, a nie do poszczególnych rzeczy.

Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku nie rozstrzyga o konkretnych przedmiotach przypadających poszczególnym spadkobiercom. O uzyskaniu przez poszczególnych spadkobierców wyłącznych praw do oznaczonych składników majątku spadkowego decyduje dział spadku, tj. inna instytucja prawa spadkowego. Zgodnie z art. 922 k.c. nabycie spadku, jako całości praw, następuje wcześniej niż dział spadku. Tak wiec dział spadku jest wtórny wobec jego nabycia. Nie można nabyć rzeczy w drodze działu spadku - bez nabycia spadku jako całości. Dziedziczenie jest sposobem nabycia ogółu praw podmiotowych tworzących spadek. Z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa prawo do dziedziczenia, które w literaturze uznawane za prawo podmiotowe do spadku traktowane jest jako swoista całość. (m. Pazdan, k. Pietrzykowski, komentarz, T. II, s. 906). Dlatego należy odróżniać, prawo do dziedziczenia, od poszczególnych praw wchodzących w skład spadku. Wspólność majątku spadkowego, powstaje z chwilą otwarcia spadku. Wspólność ta opiera się na współwłasności w częściach ułamkowych, jednakże prawo do rozporządzania jest ograniczone do ułamkowego udziału w prawie własności każdej z rzeczy należącej do spadku, co nie jest tożsame z nabyciem poszczególnych rzeczy we wskazanych proporcjach.

Mając powyższe rozważania na względzie Wnioskodawca uważa, że zbycie posiadanych przez Niego działek nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż daty ich nabycia wyznaczone są przez datę nabycia spadku (a) i datę darowizny (b).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie skutków podatkowych z tytułu sprzedaży nieruchomości na rzecz nabywcy innego niż Urząd Miejski, w części dotyczącej udziałów nabytych w wyniku działu, natomiast w pozostałym zakresie nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

d. innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna nabycia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 28 marca 2008 r. na mocy notarialnej umowy darowizny Wnioskodawca przejął od ojca udział 5/8 w zabudowanych nieruchomościach gruntowych. Udział w wysokości 1/8 części tych nieruchomości Wnioskodawca nabył w spadku po matce, zmarłej w dniu 17 listopada 2000 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 19 listopada 2013 r. dokonany został podział majątku wspólnego, dział spadku po mamie oraz zniesienie współwłasności. Dział spadku po mamie dotyczył działek o Nr ewidencyjnych 275, 274/2 i 6/1. Apelacja w tej sprawie została oddalona postanowieniem Sądu Okręgowego 31 marca 2015 r. i z tą datą postanowieniem Sądu Rejonowego w sprawie podziału majątku wspólnego, działu spadku i zniesienia współwłasności stało się prawomocne. W wyniku działu spadku Wnioskodawca został wyłącznym właścicielem działek ewidencyjnych o Nr 275, 6.5, 6.6, 6.7, 6.8 i 6.9. Działki 6.5 - 6.9 zostały wydzielone w wyniku podziału działki 6.1 dokonanego na polecenie Sądu przez uprawnionego geodetę. Jednocześnie Sąd zobowiązał Wnioskodawcę do dopłat na rzecz pozostałych dwóch uczestników postępowania, a także do zwrotu części nakładów poniesionych przez jednego z nich. We wrześniu 2016 r. Urząd Miejski zgłosił zamiar wykupu działek 6.5 i 6.8 tj. części posiadanej przez Wnioskodawcę nieruchomości, pod projektowane drogi gminne. Do chwili obecnej transakcja ta nie została zrealizowana. Posiadane nieruchomości nie są związane z działalnością gospodarczą.

W świetle art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Zgodnie z art. 922 ww. ustawy, spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów Kodeksu.

W myśl art. 924 i 925 ww. ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej, przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Zgodnie z art. 1035 ww. ustawy, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

Stosownie do art. 1037 § 1 i § 2 ww. ustawy dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności - w rozumieniu ustawy - Kodeks cywilny - jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Stosownie do art. 195 ww. ustawy - współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom.

W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 210 ww. Kodeksu każdy ze współwłaścicieli może domagać się zniesienia współwłasności. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W myśl art. 211 i 212 ww. ustawy, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego, działu spadku czy też zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy. Jednakże, co wynika z analizy orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, ale tylko wówczas jeśli:

* podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

* jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym (rzeczy wspólnej).

Jeżeli spełnione są wymienione wyżej warunki, podział majątku nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę nabycia nieruchomości uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości. Jeżeli jednak na skutek dokonanego podziału przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział. Podkreślić należy, iż w każdej sytuacji, kiedy w wyniku podziału majątku wspólnego, działu spadku lub zniesienia współwłasności jeden z dotychczasowych współwłaścicieli został zobowiązany do spłaty, mamy do czynienia z nieekwiwalentnym podziałem, a po stronie osoby zobowiązanej do spłaty następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany przez niego udział we współwłasności.

Podsumowując, jeżeli w wyniku podziału majątku wspólnego, działu spadku oraz zniesienia współwłasności przedmiotem którego była nieruchomość, udział w niej się zwiększa, tj. przekracza udział dotychczas posiadany, to data ta będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu tej czynności. Z taką sytuacją mamy właśnie do czynienia w rozpatrywanej sprawie.

Wskazać należy, że Wnioskodawca powinien ustalić wartość udziału nabytego w drodze spadku oraz w drodze darowizny i porównać do wartości nabytych w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności. Nadwyżkę należy proporcjonalnie przypisać do każdej nieruchomości (każdej działki) jaka przypadła Wnioskodawcy w wyniku działu spadku, gdyż Wnioskodawca posiadał udziały w każdym metrze kwadratowym nieruchomości.

Aby obliczyć majątek ponad udział w spadku, nabyty w drodze postanowienia sądowego o podział majątku wspólnego, dział spadku i zniesienie współwłasności w 2015 r., należy najpierw od wartości majątku otrzymanego w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności w wyniku postanowienia sądowego w 2015 r., odliczyć wartość swojego udziału w majątku otrzymanego w drodze dziedziczenia w 2000 r. po zmarłej matce oraz udziału otrzymanego w drodze umowy darowizny od ojca w 2008 r. i następnie otrzymaną różnicę (czyli nadwyżkę majątku nabytego w związku z podziałem majątku wspólnego, dziale spadku i zniesienia współwłasności ponad majątek otrzymany w spadku) podzielić przez wartość majątku otrzymanego w drodze postanowienia sądowego w 2015 r. oraz pomnożyć przez 100%.

Powstała różnica wskaże, o jaki procent więcej otrzymał Wnioskodawca w nieruchomościach (działkach) w drodze postanowienia sądowego z 2015 r., ponad jego udział w majątku spadkowym otrzymanym w spadku po matce zmarłej w 2000 r. matce oraz w drodze umowy darowizny po ojcu w 2008 r.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że Wnioskodawca nabył nieruchomości w następujących datach:

* w 2000 r. w drodze dziedziczenia po zmarłej matce,

* w 2008 r. w drodze umowy darowizny od ojca,

* w 2015 r. zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w związku z podziałem majątku wspólnego, działu spadku oraz zniesieniem współwłasności.

Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy ewentualny przychód ze sprzedaży działek na rzecz Urzędu Miejskiego pod projektowane drogi gminne bądź na rzecz innego podmiotu będzie podlegał opodatkowaniu.

Planowana sprzedaż działek Nr 6.5 i 6.8 w części dotyczącej udziałów w tych działkach nabytych w 2000 r. w drodze spadku i w 2008 r. w drodze darowizny, nie podlega opodatkowaniu z uwagi na upływ 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie. Natomiast sprzedaż ww. działek w części dotyczącej udziału nabytego w 2015 r. w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie, tj. do 31 grudnia 2020 r. będzie stanowiło źródło przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Ponadto nadmienić należy, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ustawy).

Zgodnie zaś z treścią art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Należy wskazać, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Wobec powyższego, aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w cytowanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wystarczy wyłącznie fakt, że nieruchomość zostanie odpłatnie zbyta na cele publiczne. Z analizy tego przepisu wynika bowiem, że przedmiotowe zwolnienie nie będzie przysługiwało, jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

W sytuacji, gdy spełniony zostanie tylko jeden z ww. warunków albo nie zostanie spełniony żaden z nich, wówczas uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

Zauważyć należy, że zasady ograniczania i pozbawiania praw do nieruchomości oraz przekazywania nieruchomości na cele publiczne zostały uregulowane w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ww. ustawy, celem publicznym jest m.in. wydzielanie gruntów pod drogi publiczne, drogi rowerowe i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji.

W myśl natomiast art. 112 ust. 1 ww. ustawy - przepisy rozdziału 4 tej ustawy (wywłaszczanie nieruchomości) stosuje się do nieruchomości położonych, z zastrzeżeniem art. 122a, art. 124 ust. 1b, art. 124b, art. 125 i art. 126, na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne albo do nieruchomości, dla których wydana została decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ww. ustawy - wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości. Wywłaszczenie nieruchomości może być dokonane, jeżeli cele publiczne nie mogą być zrealizowane w inny sposób niż przez pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości, a prawa te nie mogą być nabyte w drodze umowy (art. 112 ust. 3 ww. ustawy).

Wszczęcie postępowania wywłaszczeniowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 3, należy poprzedzić rokowaniami o nabycie w drodze umowy praw określonych w art. 112 ust. 3, przeprowadzonymi między starostą, wykonującym zadanie z zakresu administracji rządowej, a właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości, a także osobą, której przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe. W trakcie prowadzenia rokowań może być zaoferowana nieruchomość zamienna (art. 114 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami). W przypadku wywłaszczenia nieruchomości na wniosek jednostki samorządu terytorialnego rokowania, o których mowa w ust. 1, przeprowadzają ich organy wykonawcze (art. 114 ust. 2 ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, w przypadku nieruchomości położonych na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne może zostać wszczęte postępowanie wywłaszczeniowe. Wywłaszczenie nieruchomości może być dokonane w przypadku, gdy cele publiczne nie mogą być osiągnięte w inny sposób niż przez pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości, a prawa te nie mogą być nabyte w drodze umowy.

Zatem, wywłaszczenie nieruchomości może być dokonane tylko wówczas, gdy prawo do nieruchomości położonej na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne nie może być nabyte w drodze umowy. Jednak przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego powinny zostać podjęte próby nabycia nieruchomości w drodze umowy, przez przeprowadzenie rokowań z podmiotem, któremu przysługuje prawo do nieruchomości niezbędnej dla osiągnięcia celu publicznego.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym ewentualna sprzedaż działek (tj. działki Nr 6.5 oraz 6.8), w części dotyczących udziałów nabytych w drodze działu spadku oraz zniesienia współwłasności, nastąpi po upływie 2 lat od dat nabycia przez Wnioskodawczynię ww. działek. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży działek na rzecz Urzędu Miejskiego na cele uzasadniające wywłaszczenie działek - znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29. W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu sprzedaży działek na rzecz Urzędu Miejskiego na cele uzasadniające wywłaszczenie.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych z tytułu sprzedaży działek na rzecz innego podmiotu niż Urząd Miejski, należy wyjaśnić co następuje. Jak już wcześniej wskazano, odpłatne zbycie działek w części dotyczącej udziału nabytego po zmarłej w 2000 r. matce oraz udziału nabytego w drodze umowy darowizny od ojca w 2008 r. nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast w przypadku gdy sprzedaż działek będzie dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie, stanowić będzie źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem sprzedaż działek na rzecz podmiotu innego niż Urząd Miasta w części dotyczącej udziałów nabytych w wyniku podziału majątku wspólnego, działu spadku i zniesienia współwłasności zgodnie z postanowieniem sądu z 2015 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30e ww. ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy w tym miejscu wskazać, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy jako osoby występującej z wnioskiem. Natomiast nie wywiera ona skutku prawnego dla pozostałych spadkobierców.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2016 r., Nr IPPB4/4511-1428/15-2/JK3 wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie należy wskazać, że dotyczyła ona sytuacji, gdy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, wartość otrzymanej przez spadkobiercę nieruchomości mieściła się w udziale, jaki przysługiwał Wnioskodawcy w majątku wspólnym oraz gdy dział spadku i zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Natomiast niniejszy stan faktyczny dotyczy sytuacji, w której w wyniku podziału majątku wspólnego, działu spadku oraz zniesienia współwłasności, Wnioskodawca otrzyma wartość nieruchomości ponad udział jaki przysługiwał mu w majątku wspólnym.

Ponadto, odnosząc się do przedstawionych we wniosku wyroków sądów administracyjnych należy wskazać, że nie mają one zastosowania w niniejszej sprawie przede wszystkim ze względu na fakt, że stanowią orzeczenia zapadłe w indywidualnych sprawach przez co nie mają waloru powszechnie obowiązującego prawa. Jednocześnie należy zwrócić uwagę na znaczną liczba wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, które reprezentują stanowisko tożsame z zaprezentowanym w niniejszej interpretacji indywidualnej, np. z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 984/12, z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3034/12 oraz z dnia 12 lutego 2015 r.

Co do powołanego przez Wnioskodawcę art. 2a ustawy - Ordynacja podatkowa, należy wyjaśnić, że powyższa zasada wyrażona w tym przepisie nie została naruszona. Przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy Organ nie miał żadnych wątpliwości co do treści oraz zastosowania przepisów prawa podatkowego. Tym samym, nie zachodzą okoliczności wskazane przez Wnioskodawcę, a także wątpliwości interpretacyjne, które uzasadniałyby zastosowanie art. 2a ustawy - Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.