0114-KDIP3-2.4011.445.2019.2.MG - Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2019 r. (data wpływu 29 października 2019 r. na wezwanie tut. organu z dnia 2 października 2019 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.445.2019.1.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową - jest prawidłowe.

W dniu 3 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Przeważającym rodzajem działalności jest ta związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z).

Wnioskodawca od dnia 1 lipca 2019 r. świadczy usługi na rzecz niemieckiej spółki (GmbH odpowiadającej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: "Spółka") w zakresie oprogramowania, służącego zarządzaniu wydajnością oraz wspieraniu procesów biznesowych.

Usługi mogą być wykonywane w Niemczech, Austrii, Szwajcarii oraz w Polsce.

Pozostały zakres prac Wnioskodawcy obejmują również następujące zadania:

* Analiza i projektowanie rozwiązań w zakresie planowania, prognozowania i raportowania.

* Prowadzenie warsztatów i działań przedsprzedażowych.

* Budowa i wykonanie modeli danych oraz interfejsów z i do systemów źródłowych.

* Projektowanie i wdrażanie funkcjonalności systemu, procesów i cyklów pracy.

* Tworzenie formularzy i raportów (w oparciu o ustalone wymagania).

* Nadzór i wykonywanie testów modułowych i integracyjnych, a także testów akceptacyjnych (UAT).

* Tworzenie dokumentacji systemu.

* Pomoc w tworzeniu dokumentacji użytkownika.

* Przekazywanie know-how pracownikom zleceniodawcy (Spółki) lub klienta końcowego.

Niektóre z powyższych prac polegają na wytworzeniu oprogramowania m.in. w językach (...).

W szczególności realizowane obecnie dwa projekty obejmują:

Wnioskodawca w ramach umowy ze Spółką (dalej: "Umowa"):

* nie ma wyznaczonych godzin ani miejsca pracy (podlegają one wymogom w zależności od projektu);

* pracuje, co do zasady, wykorzystując własny komputer/oprogramowanie - chyba, że natura projektu wymaga korzystania z zasobów końcowego klienta,

* w trakcie realizacji usług nie podlega kierownictwu ze strony Spółki, tj. Spółka określa "produkty", które Wnioskodawca jest zobowiązany przekazać, pozostawiając mu swobodę co do czasu i sposobu wykonania (chyba, że wynikają one z charakteru projektu i wymagań klienta końcowego).

Wnioskodawca jest związany zapisami dotyczącymi poufności. Umowa nie wyklucza przy tym świadczenia przez niego usług w zakresie programowania innym podmiotom niż Spółka.

Wnioskodawca w ramach Umowy przenosi prawa majątkowe do oprogramowania na rzecz Spółki - w szczególności prawo do:

* rejestrowania wyników (pracy) na nośniku,

* trwałego lub tymczasowego powielania, w całości lub w części, w dowolny sposób i w dowolnej formie,

* tłumaczenia, edycji i innych przeróbek, a także reprodukcji,

* wszelkich form publicznej dystrybucji, w tym wynajmu i udzielania licencji,

* przeniesienia praw na rzecz klienta końcowego.

Wnioskodawca wystawia fakturę VAT na Spółkę co miesiąc. Zgodnie z Umową, zawiera ona osobne wynagrodzenie, przypisane ww. przeniesieniu majątkowych praw autorskich do oprogramowania (jako ryczałt). Na Wnioskodawcy ciąży obowiązek ewidencjonowania tego oprogramowania.

Przedmiotem usług Wnioskodawcy jest wytworzenie programów, które odpowiadałoby potrzebom konkretnego klienta końcowego. W konsekwencji każdy projekt traktowany jest indywidualnie.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wytwarzane oprogramowanie podlega ochronie prawnej na podstawie zapisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. (Dz. U. z 1994 r. Nr 24, poz. 83) lub równoważnych przepisów niemieckich.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a w związku z tym będzie wykazywał informacje, pozwalające na obliczenie podatku (5%) w odrębnej ewidencji.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z tym organ podatkowy pismem z dnia 2 października 2019 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.445.2019.1.MG wezwał Wnioskodawcę do ich uzupełnienia poprzez:

1. Doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego, poprzez jednoznaczne wskazanie:

a. Czy wytworzenie i rozwinięcie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej?

b. Czy działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

c. Czy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących?

d. Czy autorskie prawa do programów komputerowych podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 z późn. zm.)?

e. Czy prowadzi Pan odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw?

f. Czy dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte z tytułu:

* opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa własności intelektualnej,

* sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

* kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu?

g. Jednoznaczne wskazanie, czy usługi programistyczne świadczone na rzecz niemieckiej spółki Wnioskodawca wykonuje w Polsce, czy też w Niemczech, Austrii i Szwajcarii?

h. Ponieważ Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej, odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czy to, że usługi mogą być wykonywane w Niemczech, Austrii i Szwajcarii oraz w Polsce oznacza, że usługi w tych poszczególnych krajach są świadczone tylko i wyłącznie na rzecz spółki niemieckiej, a tym samym przedmiotem interpretacji indywidualnej są usługi świadczone na rzecz tej spółki?

i. Jeżeli usługi są wykonywane na terenie Niemiec, Austrii i Szwajcarii to proszę wskazać, czy działalność gospodarcza na terenie poszczególnych państw prowadzona jest przez Pana za pośrednictwem stałej placówki:

* w rozumieniu art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90),

* w rozumieniu art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 oraz Dz. U. z 2008 r. Nr 222, poz. 1450),

* w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92), a tym samym

* czy Wnioskodawca posiada na terytorium Niemiec, Szwajcarii oraz Austrii stałą placówkę działalności gospodarczej, tj. pomieszczenie, urządzenia, itp.?

* czy placówka w tych państwach ma charakter stały, tzn. jest utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem stałości?

* czy prowadzenie działalności przedsiębiorstwa odbywa się za pośrednictwem tej stałej placówki w poszczególnych państwach?

* lub też jest prowadzona przez Pana działalność w tych państwach poprzez niezależnego przedstawiciela a osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu Pana przedsiębiorstwa?

* gdzie mieści się siedziba firmy?

2. Wskazanie danych identyfikacyjnych Usługobiorcy/Usługobiorców, tj. pełnej nazwy, państwa lub terytorium jego siedziby, zarządu lub położenia zagranicznego zakładu oraz numeru identyfikacji podatkowej nadanego przez właściwą jurysdykcję podatkową oraz danych adresowych.

Pismem z dnia 22 października 2019 r. (data wpływu 29 października 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że:

a. Tak. Wytworzenie i rozwinięcie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, tj. Wnioskodawca prowadzi ją samodzielnie (jako programista).

b. Tak. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza była oraz jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększana zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, tj. nowych aplikacji pomagających w zarządzeniu przedsiębiorstwami.

c. Tak. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe (rzadziej ulepszone) produkty, niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy oraz na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących. Wynika to z samej natury programowania.

d. Oprogramowanie podlega ochronie na podstawie przepisów niemieckich, równoważnych art. 74 ustawy o prawie autorskim. Art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołuje się do art. 74 ustawy o prawie autorskim. Tym samym spełniony został warunek "podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony (...)".

e. Tak. Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która wyodrębnia poszczególne prawa autorskie do programu komputerowego (poprzez ewidencję stworzonych aplikacji).

Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować dochodu poszczególnym aplikacjom (prawom do nich), lecz do ich grup. Przy czym, zgodnie z art. 30ca ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

"W przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej."

f. Dochodem Wnioskodawcy z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągane z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (przeniesienia praw do programu komputerowego).

g. / i) Usługi są wykonywane, z reguły, na terytorium Polski.

Jeżeli wykonywane są w innych krajach (co może mieć niekiedy miejsce - zwłaszcza gdy chodzi o Niemcy), nie powodują one powstania zakładu w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W szczególności, miejsce powierzone Wnioskodawcy (w Niemczech, ewentualnie także w Austrii lub Szwajcarii) nie cechuje się stałością. Wnioskodawca nie będzie też korzystać z usług zależnego/niezależnego przedstawiciela (pełnomocnika).

Siedziba firmy Wnioskodawcy mieści się w Polsce (...), a jego zleceniodawcy (klienta) - w Niemczech.

h. Wnioskodawca świadczy usługi, o których mowa w niniejszym wniosku - wyłącznie na rzecz wskazanej spółki niemieckiej. To nie wyklucza świadczenia usług na rzecz innych podmiotów (które będą realizowane na podstawie innych umów).

Klientem Wnioskodawcy jest spółka niemiecka (...).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanej powyżej działalności gospodarczej Wnioskodawca może opodatkować stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie warunki dotyczące skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Programy, które Wnioskodawca wytwarza nie tylko są "nowe" (tj. nie są wynikiem prostego kopiowania kodu wcześniej napisanego programu), lecz także każdorazowo wymagają indywidualnego podejścia, w tym planowania oraz realizacji, uwzględniających potrzeby końcowego klienta.

Efektem pracy Wnioskodawcy jest kod programu komputerowego, z którym związane są prawa własności intelektualnej, tj. majątkowe prawa autorskie do programu komputerowego.

Usługi Wnioskodawcy stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań".

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę spełniają kryteria ww. "prac rozwojowych" (art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych). Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych zmienionych lub ulepszonych produktów i procesów produkcyjnych, pod warunkiem, że prace te nie mają charakteru prac rutynowych oraz zmian okresowych.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę spełniają powyższe kryteria. Programy tworzone przez Wnioskodawcę pomagają końcowym klientom optymalizować swoje procesy, m.in. przez efektywniejsze zarządzenie ryzykiem, zwiększać kontrolę nad zasobami oraz minimalizować koszty.

Nie można przy tym usługom tym przypisać charakteru "rutynowego" lub "okresowego". Oprogramowanie tworzone jest ściśle według indywidualnych potrzeb i wymagań klienta końcowego. Każdorazowo niezbędna jest analiza procesów wewnątrz przedsiębiorstwa (z których żadne dwa nie są takie same).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo:

z 11 lipca 2019 r. (0114-KDIP3-1.4011.315.2019.1.ES),

z 8 lipca 2019 r. (0115-KDIT3.4011.224.2019.3.MR),

z 24 kwietnia 2019 r. (0112-KDIL3-3.4011.25.2019.2.DS).

W tej ostatniej czytamy:

"Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zajmuje się wytwarzaniem, rozwojem i wdrażaniem oprogramowania do usprawniania łańcucha logistycznego w firmach. Od 2014 r. Wnioskodawca prowadził regularne prace rozwojowe, testując rozwiązania prototypowe, badając nowe modele łańcucha dostaw, których efektem była integracja z nowymi przewoźnikami, liczne usprawnienia interfejsu użytkownika, dodawanie funkcjonalności usług dodatkowych. Od lipca 2017 r. Wnioskodawca testuje innowacyjne (brak konkurencyjnego produktu na rynku o zbliżonych możliwościach) rozwiązanie pozwalające na obsługę zleceń importowych z 11 najpopularniejszych krajów w Europie. Opłata za prawo do korzystania z własności intelektualnej Wnioskodawcy (program komputerowy) jest uwzględniona w cenie sprzedaży usługi, zamówionej przez klienta. Oprogramowanie wytwarzane i rozwijane przez Wnioskodawcę stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Oprogramowanie było i jest wytwarzane, rozwijane w sposób systematyczny. (...)

W związku z powyższym opisem należy wskazać, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszeniem jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu naliczonej w cenie usługi opłaty za prawo do korzystania z programu komputerowego - autorskiego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%".

Reasumując, Wnioskodawca ma prawa do skorzystania ze stawki 5% na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pod wskazanymi w art. 30ca i 30cb warunkami).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Niniejszy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów - dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

W myśl art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca, posiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, która w przeważającej części związana jest z oprogramowaniem. Od 1 lipca 2019 r. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), w zakresie oprogramowania i przedmiotem niniejszego wniosku są usługi świadczone wyłącznie na rzecz tej spółki. Wytworzenie i rozwinięcie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, tj. Wnioskodawca prowadzi ją samodzielnie. Prowadzona działalność gospodarcza była oraz jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększana zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, tj. nowych aplikacji pomagających w zarządzeniu przedsiębiorstwami. Wnioskodawca opracowuje nowe, rzadziej ulepszone produkty, niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy oraz na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących. Usługi mogą być wykonywane w Niemczech, Austrii, Szwajcarii oraz w Polsce. Z reguły usługi wykonywane są na terytorium Polski. Jeżeli wykonywane są w innych krajach (co może mieć niekiedy miejsce zwłaszcza gdy chodzi o Niemcy), nie powodują one powstania zakładu w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W szczególności, miejsce powierzone Wnioskodawcy (w Niemczech, ewentualnie także w Austrii lub Szwajcarii) nie cechuje się stałością. Wnioskodawca nie będzie też korzystać z usług zależnego/niezależnego przedstawiciela (pełnomocnika). Siedziba firmy Wnioskodawcy mieści się w Polsce, a zleceniodawcy w Niemczech. W ramach umowy ze spółką niemiecką Wnioskodawca nie ma wyznaczonych godzin ani miejsca pracy. Pracuje, co do zasady, wykorzystując własny komputer/oprogramowanie. W trakcie realizacji usług nie podlega kierownictwu ze strony spółki niemieckiej, Wnioskodawca ma swobodę co do czasu i sposobu wykonania usługi. Oprogramowanie podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów niemieckich, równoważnych art. 74 ustawy o prawie autorskim. Spełniony zatem został warunek "podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony (...)". Wnioskodawca w ramach umowy przenosi prawa majątkowe do oprogramowania na rzecz spółki, w szczególności prawo do: rejestrowania wyników (pracy) na nośniku, trwałego lub tymczasowego powielania, w całości lub w części, w dowolny sposób i w dowolnej formie, tłumaczenia, edycji i innych przeróbek, a także reprodukcji, wszelkich form publicznej dystrybucji, w tym wynajmu i udzielania licencji, przeniesienia praw na rzecz klienta końcowego. Dochodem Wnioskodawcy z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągane z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (przeniesienia praw do programu komputerowego). Wnioskodawca wystawia fakturę VAT na spółkę co miesiąc. Zgodnie z umową, zawiera ona osobne wynagrodzenie, przypisane ww. przeniesieniu majątkowych praw autorskich do oprogramowania (jako ryczałt). Na Wnioskodawcy ciąży obowiązek ewidencjonowania tego oprogramowania. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a w związku z tym będzie wykazywał informacje, pozwalające na obliczenie podatku (5%) w odrębnej ewidencji. Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która wyodrębnia poszczególne prawa autorskie do programu komputerowego (poprzez ewidencję stworzonych aplikacji). Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować dochodu poszczególnym aplikacjom (prawom do nich), lecz do ich grup, co zgodne jest z art. 30ca ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zatem w pierwszej kolejności należy ustalić kwestię powstania lub nie zakładu w Niemczech i opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług na rzecz kontrahenta niemieckiego.

Definicja zagranicznego zakładu zawarta została w treści art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tą definicją "zagraniczny zakład" oznacza:

c. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, która została podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej "umowa polsko-niemiecka").

W rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu istnieje szereg wyłączeń.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, określenie "zakład" nie obejmuje:

W myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej).

Z powyższego wynika, że przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby. Oznacza to, że zyski Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu w Polsce, chyba, że Wnioskodawca prowadzi w Niemczech działalność poprzez położony tam zakład; w takim przypadku, zyski w części, w jakiej można je przypisać działalności tego zakładu, mogą być opodatkowane w Niemczech.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, polski rezydent podatkowy prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, ale świadczy również usługi na rzecz spółki niemieckiej. Usługi mogą być wykonywane w Niemczech, Austrii, Szwajcarii oraz w Polsce. Z reguły jednak usługi wykonywane są na terytorium Polski, jeżeli wykonywane są w innych krajach (co może mieć niekiedy miejsce zwłaszcza gdy chodzi o Niemcy), nie powodują one powstania zakładu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Miejsce powierzone Wnioskodawcy (w Niemczech, ewentualnie w Austrii lub Szwajcarii) nie cechuje się stałością. Wnioskodawca nie będzie też korzystać z usług zależnego/niezależnego przedstawiciela (pełnomocnika).

Tym samym, ponieważ w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę usług na rzecz spółki niemieckiej, na terenie Niemiec, jak twierdzi Wnioskodawca, nie dochodzi do powstania zakładu w Niemczech na podstawie art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, dochody uzyskiwane z tej działalności podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej".

(...) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(...) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

W przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej (art. 30ca ust. 9 ww. ustawy).

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ww. ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Według art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Odnosząc powyżej przedstawiony stan faktyczny do zanalizowanych przepisów prawa stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego gwarantowane jest na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że oprogramowanie, które wytwarza podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów niemieckich, równoważnych art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Mając powyższe na uwadze, dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania według stawki 5%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - należy wskazać, że orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.