0114-KDIP3-2.4011.393.2020.2.MJ - PIT w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2020 r. (data wpływu 22 maja 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 sierpnia 2020 r. (data wpływu 26 sierpnia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 11 sierpnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.393.2020.1.MJ o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 11 sierpnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.393.2020.1.MJ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 26 sierpnia 2020 r. (data wpływu 26 sierpnia 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie programowania komputerowego zarabiając na prawach własności intelektualnej z przekazaniem praw autorskich. Rozlicza się obecnie na podatku liniowym 19% od dochodu i taki podatek do tej pory płaci. Wnioskodawca usługi programowania wykonuje głównie na podstawie kontraktu z firmą amerykańską (...), dla której tworzy oprogramowania lub rozbudowuje istniejące. Wnioskodawca tworzy nowe rozwiązania programując nowatorskie systemy i techniki wspierające rozwój kilku projektów mobilnych w firmie. Praca Wnioskodawcy polega na wymyślaniu, projektowaniu i zaprogramowaniu owych systemów, wszystko to jest nowatorskie i unikatowe w swojej dziedzinie. Według kontraktu z (...) ma pełne prawa do tych rozwiązań, czyli z kontraktu wynika, że prawa do wykonanych oprogramowań lub ich rozbudowy są przenoszone na zamawiającego.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie programowania komputerowego zarabiając na prawach własności intelektualnej z przekazaniem praw autorskich.

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca rozlicza się obecnie na podatku liniowym 19% od dochodu i taki podatek do tej pory płaci od dochodów z całej firmy. Wnioskodawca usługi programowania wykonuje głównie na podstawie kontraktu z firmą amerykańską (...), dla której tworzy oprogramowania lub rozbudowuje istniejące. Pozostałe przychody z usług programistycznych dla innych kontrahentów są w niewielkiej ilości.

Kontrakt z (...) określa stałe kwoty miesięczne wynagrodzenia dla firmy Wnioskodawcy na podstawie wystawianej dla nich faktury na koniec miesiąca, a w ramach tej stałej miesięcznej kwoty Wnioskodawca wykonuje dla nich usługi programowania w obrębie całego miesiąca objętego fakturą.

Wnioskodawca jest zarówno twórcą oprogramowania, jak i zajmuje się ich ulepszeniem i rozwijaniem.

Wytworzenie i modyfikowanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, gdzie wszystko wymyśla i tworzy samodzielnie.

Jest to działalność twórcza obejmująca prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, a wszystko co Wnioskodawca rozwija ma nowatorskie i unikatowe rozwiązania. Opracowywane rozwiązania dla (...) są innowacyjne, nowatorskie i unikatowe i w znacznym stopniu odróżniające się od rozwiązań wcześniej u Wnioskodawcy funkcjonujących.

Prowadzone przez Wnioskodawcę projekty własne oraz prace rozwojowe mają charakter twórczy oraz są prowadzone, w sposób systematyczny i zorganizowany.

Programowanie dla (...) podlegające pod działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawca rozpoczął od maja 2016 r., wtedy zawarł z nimi kontrakt.

Wnioskodawca tworzy nowe rozwiązania programując nowatorskie systemy i techniki wspierające rozwój kilku projektów mobilnych w firmie.

Dodatkowo Wnioskodawca tworzy w celach poznawczo-testowych różnego rodzaju wewnętrzne projekty, programy, narzędzia, w trakcie których realizacji uczy się wykorzystywać nowe narzędzia, aplikacje i rozwiązania dostępne na rynku, poznaje ich możliwości oraz ocenia potencjał na ich wykorzystanie w ramach prac nad bieżącymi lub przyszłymi projektami (działalność rozwojowa).

Prowadzone przez Wnioskodawcę projekty własne oraz prace rozwojowe mają charakter twórczy oraz są prowadzone w sposób systematyczny i zorganizowany. Praca Wnioskodawcy polega na wymyślaniu, projektowaniu i zaprogramowaniu owych systemów, wszystko to jest nowatorskie i unikatowe w swojej dziedzinie. Jest to zatem działalność o charakterze twórczym podejmowana w sposób systematyczny, tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy i wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, czyli według Wnioskodawcy działalność w tym zakresie spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.). Według kontraktu z (...) ma pełne prawa do tych rozwiązań, czyli z kontraktu wynika, że prawa do wykonanych oprogramowań lub ich rozbudowy są przenoszone na zamawiającego (...). Ma tu zastosowanie prawo własności intelektualnej, z którego Wnioskodawca uzyskuje dochody - Prawo autorskie (dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej - sprzedaży autorskiego prawo do programu komputerowego).

Tworzone nowatorskie systemy i techniki stanowią odrębne programy komputerowe, które podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z rozwijaniem również oprogramowania, Wnioskodawca wykonuje te usługi zarówno na oprogramowaniu, które jest rezultatem Jego pracy twórczej, jak również rozwija już istniejące oprogramowania autorstwa innych osób. Prawa autorskie majątkowe do rozwijanych i ulepszanych programów autorstwa Wnioskodawcy przysługują (...) zgodnie z zawartym kontraktem z nimi. Jeżeli Wnioskodawca modyfikuje oprogramowanie autorstwa innych osób, a prawa autorskie do nich należą do (...) to dokonane autorskie modyfikacje przez Wnioskodawcę również są przekazane z prawami autorskimi na (...) zgodnie z kontraktem w ramach działalności gospodarczej. Podjęte działania polegające na tworzeniu oraz ulepszaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności i funkcjonalności oprogramowania.

Zastosowanie preferencyjnej stawki 5% od uzyskanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej - prawa autorskiego w związku z tworzonym oprogramowaniem i jego ulepszeniami dla. Wnioskodawca chciałby zastosować za okres od lipca roku 2020 i lata następne, zakładając, że działalność będzie nadal kontynuowana na dotychczasowych zasadach.

Wnioskodawca nie prowadzi ksiąg rachunkowych. W działalności gospodarczej prowadzona jest Podatkowa Księga Przychodów i Rozchodów. Obecnie Wnioskodawca płaci podatek liniowy w wysokości 19% od całej działalności gospodarczej i nie jest prowadzona odrębna ewidencja do KPiR, która zapewnia wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej celem ustalenia przychodów i kosztów oraz ustalenia dochodu przypadającego na każde z tych praw.

Zaprowadzenie takiej ewidencji zgodnie z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast jest możliwe wstecz np. od stycznia 2020 r. i na kolejne okresy. Ponieważ raz w miesiącu na koniec każdego miesiąca jest wystawiana faktura dla (...) za usługi programowania za dany miesiąc, to łatwo jest wyodrębnić przychody z tego tytułu.

Możliwe jest również wyodrębnienie kosztów związanych konkretnie z tymi przychodami, a następnie ustalenie dochodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanej sytuacji gospodarczej Wnioskodawca może opodatkować stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1994 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Jeżeli tak, to od kiedy Wnioskodawca może zastosować preferencyjną stawkę 5%?

Zdaniem Wnioskodawcy, według Jego analizy przepisów poniżej powołanych Wnioskodawca uważa, że mógłby płacić preferencyjną stawkę 5% podatku od uzyskanych dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ze sprzedaży praw do tworzonych programów komputerowych dla (...) Działalność w tym zakresie ma charakter działalności badawczo-rozwojowej w myśl przepisów ustawy PITU. Wnioskodawca uważa, że:

1. Działalność programistyczna dla (...) jest podejmowana w sposób systematyczny, ponieważ Wnioskodawca systematycznie tworzy nowe programy komputerowe i nie ma to charakteru sporadycznego czy incydentalnego.

2. Wnioskodawca wykonuje pracę twórczą, w całości autorską, wymyśloną wyłącznie przez Niego i innowacyjną,

3. Praca wykonywana dla (...) ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

4. Podczas wykonywania swojej pracy dla (...) Wnioskodawczyni ma do czynienia z pracami rozwojowymi - takimi jak nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Zdaniem Wnioskodawcy możliwe byłoby zastosowanie preferencyjnej stawki 5% wyłącznie do dochodu z przeniesienia (sprzedaży) praw do programów komputerowych tworzonych zgodnie z kontraktem z (...), począwszy od dochodów osiągniętych od lipca 2020 r. po zaprowadzenie odrębnej ewidencji zgodnie z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i po ustaleniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej od lipca 2020 r., i kolejne okresy rozliczać już na bieżąco z zastosowaniem stawki preferencyjnej 5% podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast od pozostałych dochodów z usług programistycznych Wnioskodawca płaciłby nadal 19% podatku liniowego.

Wyjaśniając pojęcie oprogramowania: Oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszeniem jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Z początkiem 2019 r. do ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f., dodane zostały przepisy przewidujące preferencyjne opodatkowanie dochodów z tzw. kwalifikowanych praw własności intelektualnej (prawa te wymieniają przepisy art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.; zwrócić należy uwagę, że do praw tych należą nie tylko prawa wytworzone przez podatników, ale również prawa nabyte przez podatników, jeżeli po nabyciu zostaną one przez podatnika rozwinięte lub ulepszone). Podatek dochodowy od takich dochodów osiąganych przez podatników w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wynosi jedynie 5% podstawy opodatkowania (dodawany art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.).

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej, których dotyczą omawiane przepisy, wymieniają przepisy art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. Należą do nich, między innymi, autorskie prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.). Warunkiem koniecznym dla skorzystania z tej preferencji jest prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem prawa własności intelektualnej. Tylko bowiem prawa własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.). Jak przy tym wynika z przepisów art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, przy czym: 1. przez badania naukowe rozumie się badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 z późn. zm.); chodzi o badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne) oraz badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (chodzi o badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne), 2. prace rozwojowe rozumie się prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; tak rozumiane prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z wyjaśnień udzielanych przez organy podatkowe wynika, że praca programistów polegająca na wytwarzaniu i ulepszania oprogramowania ma charakter tak rozumianej działalności badawczo-rozwojowej (przykładowo interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 października 2019 r., 0115-KDIT2-1.4011.337.2019.3.MST, z 5 listopada 2019 r., 0115-KDIT2-1.4011.338.2019.2.MK, z 7 listopada 2019 r., 0112-KDIL3-3.4011.317.2019.2.AA, czy z 8 listopada 2019 r. 0113-KDIPT2-3.4011.508.2019.2.PR). Przyjęcie tego stanowiska oznaczałoby, że Wnioskodawca mógłby korzystać ze wskazanych na wstępie preferencyjnych zasad opodatkowania.

Jednakże w ocenie Wnioskodawczy nie dotyczy to całego dochodu uzyskiwanego przez Niego, lecz jedynie dochodu z autorskich praw do programów komputerowych w zakresie, w jakim został osiągnięty:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426): podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 tej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Stosownie do art. 30ca ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1-13 stosuje się odpowiednio do dochodów z licencji do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa, pod warunkiem uprzedniego prowadzenia przez podatnika prac badawczo - rozwojowych, których efektem jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej, na które udzielono tej licencji.

Powyższy przepis stanowi, że jednym z warunków do skorzystania z preferencji IP BOX jest posiadanie licencji do skorzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa (tzw. licencja wyłączna).

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację "Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju", "Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki" oraz "Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju" w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej".

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Należy także wskazać, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszeniem jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca najpierw wytworzy oprogramowanie komputerowe, następnie sprzeda prawa autorskie na rzecz Zamawiającego, który w następnej kolejności udostępni to oprogramowanie komputerowe Wnioskodawcy w celu jego rozwinięcia lub ulepszenia lub Wnioskodawca będzie dokonywał ww. modyfikacji tego oprogramowania na zlecenie Zamawiającego (wytworzonego przez innego programistę), to dojdzie do ulepszenia "przedmiotu cudzej własności", ponieważ Wnioskodawca przed rozwinięciem wyzbywa się prawa własności do oprogramowania, które sam wytworzył lub dokona ww. modyfikacji oprogramowania, którego uprzednio nie wytworzył.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box.

Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP.

Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem "cudzego" IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem "całego IP" (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

W sytuacji natomiast jeśli w wyniku ulepszenia (rozwijania) powstaje nowe prawo własności intelektualnej, które ma indywidualny i twórczy charakter - jest utworem i podlega ochronie zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wówczas kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak podkreślić, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej preferencyjne opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (druk 2860) wskazano, że "Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac. Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności wspomniany wyżej obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac B+R".

Podkreślić należy, że obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy zatem również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Najprostszym dostępnym rozwiązaniem jest wówczas stworzenie arkusza kalkulacyjnego zawierającego comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie takie obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona przez Niego od maja 2016 r. Wnioskodawca nie prowadzi ksiąg rachunkowych. W działalności gospodarczej prowadzona jest Podatkowa Księga Przychodów i Rozchodów. Obecnie Wnioskodawca płaci podatek liniowy w wysokości 19% od całej działalności gospodarczej i nie jest prowadzona odrębna ewidencja do KPiR, która zapewnia wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej celem ustalenia przychodów i kosztów oraz ustalenia dochodu przypadającego na każde z tych praw. Zaprowadzenie takiej ewidencji zgodnie z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast jest możliwe wstecz np. od stycznia 2020 r. i na kolejne okresy. Ponieważ raz w miesiącu na koniec każdego miesiąca jest wystawiana faktura dla... za usługi programowania za dany miesiąc, to łatwo jest wyodrębnić przychody z tego tytułu. Możliwe jest również wyodrębnienie kosztów związanych konkretnie z tymi przychodami, a następnie ustalenie dochodu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wobec nie prowadzenia odrębnej ewidencji od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do projektowania, wytwarzania, dogłębnego przebudowywania, rozwijania lub ulepszania kwalifikowanego IP dla celów skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (ewidencja zostałaby zaprowadzona przez Wnioskodawcę wstecz, np. od stycznia 2020 r.), w niniejszej sprawie nie została spełniona jedna z przesłanek uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Z powołanych wcześniej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów, w celu skorzystania z preferencji jest zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji zawierającej wszystkie elementy określone w art. 30cb ust. 1 ww. ustawy. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują w tym zakresie żadnych wyjątków. Stworzenie odrębnej ewidencji kilka miesięcy później tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji, kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

Reasumując - podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów w celu skorzystania z preferencji, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji "na bieżąco" w sposób umożliwiający bieżące monitorowanie i śledzenie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. To że Wnioskodawca ma możliwość zaprowadzenia przedmiotowej ewidencji wstecz nie daje podstaw do zastosowania preferencyjnej 5% stawki opodatkowania.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.