0114-KDIP3-2.4011.392.2020.2.JM - Określenie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2020 r. (data wpływu 22 maja 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 lipca 2020 r. (data nadania 31 lipca 2020 r., data wpływu 3 sierpnia 2020 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 27 lipca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2. 4011.392.2020.1.JM (data nadania 27 lipca 2020 r., data doręczenia 28 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

* w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w X - jest prawidłowe,

* w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w Y - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 27 lipca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.392.2020.1.JM (data nadania 27 lipca 2020 r., data doręczenia 28 lipca 2020 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku.

Pismem z dnia 31 lipca 2020 r. (data nadania 31 lipca 2020 r., data wpływu 3 sierpnia 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jedynym synem swoich rodziców (87I., 74I.) oraz jedynym poza matką żyjącym krewnym z rodziny wujka (80I.). W związku z powyższym, ich losy są ze sobą związane w dużym stopniu i ich plany życiowe są wspólnie uzgadniane. W wyniku poniżej opisanych zdarzeń losowych, choroby rodziców i wujka oraz panującej epidemii, Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomości. W dniu 18 września 2008 r. wujek (brat matki) mieszkający od 60-ciu lat w X przepisał na Wnioskodawcę w akcie darowizny swoje gospodarstwo w X składające się z dwóch działek zabudowanych domami jednorodzinnymi. Na jednej stoi również budynek gospodarczy ok. 50 m². Od czasu darowizny w 2008 r. do końca roku 2019 wujek nadal zamieszkiwał w tym gospodarstwie, ponieważ spędził tam całe swoje życie i nie wyobrażał sobie przeprowadzki. W roku 2018 ze względu na pogorszenie stanu zdrowia ojca (87I.) Wnioskodawca podjął decyzję o kupnie działki z zamiarem wybudowania domu, w którym mogliby zamieszkać rodzice (Wnioskodawca jest jedynakiem). W styczniu 2019 r. Wnioskodawca dowiedział się, że zmienił się miejscowy plan zagospodarowania i w związku z tym możliwości zabudowy działki - postanowiono, że na tejże działce kupionej w roku 2018 Wnioskodawca postawi dwa domy jednorodzinne - jeden dla wujka (jednolokalowy), drugi dla rodziców (dwulokalowy). Wujek ma 80 lat, jest kawalerem i mieszkał wówczas samotnie w X (260 km od rodziców). Stwierdzono, że ze względu na jego wiek lepiej aby się przeprowadził bliżej nas. W grudniu 2019 r. nastąpiło gwałtowne pogorszenie stanu zdrowia wujka. Przewrócił się i leżał na posadzce w sieni domu przez 2 dni zanim znalazł go przypadkiem listonosz. Wówczas zdecydowano się, aby zabrać wujka do Z. Na początku roku 2020 nastąpiło pogorszenie stanu zdrowia ojca Wnioskodawcy. Wówczas wraz z rodzicami i wujkiem podjęto decyzję, że na przyszłość najważniejsze dla rodziców oraz wujka będzie odległość zamieszkania od sklepów, komunikacji miejskiej (żadne z rodziców nie jeździ samochodem, tak samo wujek) oraz od placówek służby zdrowia w tym szpitali. W roku 2019 kiedy ojciec Wnioskodawcy był parokrotnie hospitalizowany, a ze względu na odległość szpitala od obecnego miejsca zamieszkania rodziców, tj. 2 km, mama mogła sprawować nad nim opiekę i go odwiedzać. Rodzice mieszkają w Z w dzielnicy A- do sklepów spożywczych mają 300m, do apteki 300m, do przychodni lekarskiej 1,5 m (w tym dojazd autobusem), do szpitala 2 km (w tym dojazd autobusem). Natomiast nowobudowane dla nich domy znajdują się w Y, gdzie do wszystkich wyżej wymienionych lokalizacji jest zdecydowanie dalej, np. najbliższy szpital to 13 km bez bezpośredniej komunikacji. Dodatkowo obecna sytuacja, tj. epidemia stanowi duże ryzyko życia dla osób w podeszłym wieku, a w takim są rodzice i wujek Wnioskodawcy. Wszyscy troje cierpią na choroby przewlekłe, w tym ojciec na astmę i problemy dróg oddechowych. Wobec powyższych powodów zdrowotnych oraz obecnej sytuacji związanej z epidemią postanowiono (głównie jest to zdanie rodziców), że lepiej byłoby, aby zostali tam gdzie są teraz i aby żyli w znanym już sobie środowisku, gdzie nie będą musieli korzystać nieustannie z komunikacji miejskiej a taką szansę daje im ich obecne miejsce zamieszkania, gdzie najbliższe sklepy i aptekę mają w zasięgu spaceru. W związku z powyższym podjęto decyzję, że wujek zamieszka tymczasowo w jednym domu z rodzicami do czasu uzyskania przez nich podziału tego domu na dwa domy/lokale. Docelowo rodzice zamieszkają w jednym domu a wujek w nowo wydzielonym domu (tj. za ścianą). Oznacza to, że ani rodzice, ani wujek nie przeprowadzą się do domów, które są obecnie w trakcie budowy. Opustoszałe stoi również gospodarstwo w X, na którym wujek żył przez ostatnie 60 lat, a które to 11 lat temu przepisał na Wnioskodawcę w akcie darowizny. Wnioskodawca nie ma żadnego pomysłu, ani planu na wykorzystanie gospodarstwa w X, które od pół roku stoi niezamieszkałe i niszczeje, jak również na wykorzystanie jednego domu (dwulokalowego) oraz drugiego jednolokalowego. Z tego względu, Wnioskodawca chciałby część z ww. nieruchomości sprzedać. Wnioskodawca zamierza sprzedać gospodarstwo w X, tj. dwa domy oraz dom dwulokalowy w Y, bądź dom jednolokalowy i jeden z lokali domu dwulokalowego w zależności od znalezionego kupca. Na chwilę obecną Wnioskodawca chciałby zatrzymać jeden dom (jednolokalowy) lub jeden lokal z domu dwulokalowego w Y z myślą o jego wynajmie oraz poczekaniu aż Jego najstarsza córka dorośnie. Podsumowując, w wyniku zmiany sytuacji życiowej, poważnych chorób w rodzinie oraz epidemii zmieniły się plany życiowe i Wnioskodawca zamierza sprzedać w sumie 4 nieruchomości. Dwie, które są w rodzinie od ponad 60-ciu lat, a dwie, które miały służyć do innych celów, ale z wyżej wymienionych powodów Wnioskodawca nie może ich w zamierzony sposób wykorzystać. W związku z tym, że podczas budowy w Y Wnioskodawca nie planował ich sprzedawać, to nie brał żadnych rachunków na działalność gospodarczą, a wszystko zgodnie z przeznaczeniem tj. na osobę fizyczną.

W uzupełnieniu z dnia 31 lipca 2020 r. (data wpływu 3 sierpnia 2020 r.) Wnioskodawca poinformował, że prowadzi działalność gospodarczą. Jego głównym źródłem dochodu jest praca na etat. Działalność gospodarcza jest prowadzona dodatkowo. Przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w latach 2016-2019 wyniosły od 1.770 zł do 2.970 zł rocznie. Przedmiotem działalności nie jest obrót nieruchomościami. Wnioskodawca zajmuje się grafiką komputerową, utrzymywaniem stron internetowych. Nabyte nieruchomości stanowią majątek prywatny Wnioskodawcy. Nieruchomości nie były/nie są wprowadzone do ewidencji środków trwałych firmy Wnioskodawcy. Dochody Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu podatkiem liniowym. Nieruchomości nie były wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Zostały poczynione działania dotyczące zwiększenia wartości nieruchomości, uatrakcyjnienia nieruchomości. Na działce w Y została doprowadzona sieć wodociągowa, energetyczna, kanalizacyjna. Wszystkie te działania zostały wykonane w latach 2019, 2020 i były konieczne ze względu na prowadzoną budowę. Było podjęte działanie wyłączenia części działki w Y z produkcji rolnej. Jest to działanie konieczne w celu uzyskania pozwolenia na budowę domu. Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań marketingowych. Odnośnie Y obecnie zgłosiło się do Wnioskodawcy dwóch zainteresowanych. Pierwsi to rodzina koleżanki z klasy Jego córki, drudzy to bliscy znajomi Jego sąsiadów (dowiedzieli się od sąsiadów). Odnośnie sprzedaży nieruchomości w X, ze względu na dużą odległość, Wnioskodawca chciałby skorzystać z pomocy agencji nieruchomości. Branie każdorazowo dnia urlopu w pracy i pokonywania 500 km w celu pokazania komuś nieruchomości byłoby na dłuższą metę awykonalne. Wnioskodawca nie chce sprzedawać całości nieruchomości w Y. Wnioskodawca chciałby dla siebie zostawić część, dlatego w celu wydzielenia części będzie musiał podzielić nieruchomość na dwie części. W celu sprzedaży nieruchomości w X Wnioskodawca zamierza skorzystać z usług agencji nieruchomości, natomiast w Y nie zamierza nic robić w związku z tym, że zainteresowani sami się zgłosili. Wnioskodawca nie posiada nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży. Wnioskodawca nie sprzedał w przeszłości żadnych nieruchomości oprócz wymienionych we wniosku. Nieruchomości nie były przedmiotem najmu, dzierżawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż nieruchomości w Y będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz czy sprzedaż nieruchomości w X będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że Jego działania nie były planowane i zamierzone oraz nie jest działaniem ciągłym (w życiu sprzedał dwie nieruchomości - jedną 4 lata temu a drugą około 18 lat temu), jak również nie było prowadzone w sposób zorganizowany (wiele rzeczy w tym np. wykorzystywanie przez Wnioskodawcę do celów budowalnych samochodu, telefonu, narzędzi, zapewnianie posiłków ekipom pracującym etc. Wnioskodawca nie ewidencjonował, nie spisywał kosztów), nie noszą znamion działalności gospodarczej w myśl art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. nie są wykonywane w sposób ciągły oraz raczej mało zorganizowany i tym samym sprzedaż nieruchomości w Sulejówku powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do nieruchomości w X oprócz powyższych argumentów dochodzi fakt posiadania w rodzinie nieruchomości od 60-ciu lat, a w posiadaniu Wnioskodawcy od 2008 r., tj. od 12 lat co tym bardziej wskazuje na niezorganizowany i nieciągły charakter działań i tym samym, tym bardziej oczywiste jest, że ta sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w Y - jest prawidłowe, oraz w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w X - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

* odpłatne zbycie (pkt 8), z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. Natomiast, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

* odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

* zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Odrębnym natomiast źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie działalności gospodarczej i pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy, daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia "zorganizowany" przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, pod redakcją Andrzeja Markowskiego, Warszawa 2000 r., organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw w zakresie kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowanych przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy stanu faktycznego będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte lub wybudowane de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny, a całokształt okoliczności faktycznych wskazuje, że w granicach zwykłego zarządu własnym majątkiem tylko okazjonalnie i sporadycznie mogą być przeznaczone do sprzedaży.

Jednocześnie dokonując kwalifikacji przychodów ze sprzedaży nieruchomości do konkretnego źródła przychodu należy wziąć pod uwagę, że zgodnie z art. 5b ust. 1 ww. ustawy, z zakresu przedmiotowego pozarolniczej działalności gospodarczej wykluczone zostały czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

* zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy, pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

* nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy oraz,

* wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

d. składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Ww. regulacją objęty jest przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził tych składników do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej).

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

a. pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,

b. otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Jego głównym źródłem dochodu jest praca na etat. Przedmiotem działalności nie jest obrót nieruchomościami. W dniu 18 września 2008 r. Wnioskodawca w darowiźnie od wujka nabył gospodarstwo rolne w X składające się z dwóch działek zabudowanych domami jednorodzinnymi. Na jednej stoi również budynek gospodarczy ok. 50 m². W roku 2018 zakupił działkę w Y z zamiarem wybudowania dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych - jeden dla wujka (jednolokalowy), drugi dla rodziców (dwulokalowy). Nabyte nieruchomości stanowią majątek prywatny Wnioskodawcy. Nieruchomości nie były/nie są wprowadzone do ewidencji środków trwałych firmy Wnioskodawcy. Nieruchomości nie były wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Zostały poczynione działania dotyczące zwiększenia wartości nieruchomości, na działce w Y została doprowadzona sieć wodociągowa, energetyczna, kanalizacyjna. Wszystkie te działania zostały wykonane w latach 2019, 2020 i były konieczne ze względu na prowadzoną budowę. Było podjęte działanie wyłączenia części działki w Y z produkcji rolnej. Jest to działanie konieczne w celu uzyskania pozwolenia na budowę domu. Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań marketingowych. W wyniku zdarzeń losowych (brak możliwości przeprowadzki), choroby rodziców i wujka oraz panującej epidemii, Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomości: gospodarstwo rolne w X, tj. dwa domy oraz dom dwulokalowy w Y bądź dom jednolokalowy i jeden z lokali domu dwulokalowego w zależności od znalezionego kupca. Na chwilę obecną Wnioskodawca chciałby zatrzymać jeden dom (jednolokalowy) lub jeden lokal z domu dwulokalowego w Y z myślą o jego wynajmie oraz poczekaniu aż Jego najstarsza córka dorośnie. Odnośnie Y obecnie zgłosiło się do Wnioskodawcy dwóch zainteresowanych. Odnośnie sprzedaży nieruchomości w X, ze względu na dużą odległość, Wnioskodawca chciałby skorzystać z pomocy agencji nieruchomości. Wnioskodawca nie posiada nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży. Wnioskodawca nie sprzedał w przeszłości żadnych nieruchomości oprócz wymienionych we wniosku. Nieruchomości nie były przedmiotem najmu, dzierżawy.

Mając na względzie powołane przepisy oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że skoro nieruchomości, nie zostały nabyte i przeznaczone na cele prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz nigdy nie były wykorzystywane w tej działalności, a w szczególności nie stanowiły środka trwałego tej działalności, to brak jest przesłanek, by uznać, że planowana sprzedaż będzie miała związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę pozarolniczą działalnością gospodarczą, czy też, że jej sprzedaż będzie nosić znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, co skutkowałoby koniecznością opodatkowania dochodu osiągniętego ze sprzedaży ww. nieruchomości w ramach tego źródła przychodów. W szczególności na podstawie okoliczności faktycznych podanych przez Wnioskodawcę zbycie ww. nieruchomości nie będzie stanowiło zbycia środka trwałego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Poza tym, jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest również zamiar podatnika.

Należy bowiem mieć na uwadze, że sytuacja, w której mamy do czynienia z działaniem osoby fizycznej jako przedsiębiorcy (w szczególności prowadzącej indywidualnie działalność gospodarczą na podstawie zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej) oraz w zakresie spraw osobistych (niegospodarczych), zawsze wiąże się z podwójną identyfikacją mienia należącego do takiej osoby. Z jednej strony dysponuje ona majątkiem, który jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (stanowi część składową prowadzonego przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) k.c.), z drugiej strony - należącym do niej majątkiem poza przedsiębiorstwem, który służy zaspokajaniu różnych niegospodarczych potrzeb osobistych.

W niniejszej sprawie, zamiarem Wnioskodawcy w chwili nabycia nieruchomości nie było jej wykorzystywanie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, lecz cele mieszkaniowe rodziców i wujka. Nabyte nieruchomości stanowią majątek prywatny Wnioskodawcy. Podczas budowy w Y Wnioskodawca nie planował sprzedawać nieruchomości. Wnioskodawca zdecydował się na sprzedaż nieruchomości, z uwagi na sytuację rodzinną.

Powyższe czynności mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym Wnioskodawcy, nie noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z całokształtu działań Wnioskodawcy wynika więc, że przedmiotowa sprzedaż nie będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

Zatem przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w X i w Y nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, skutki podatkowe przedmiotowej sprzedaży należy oceniać w kontekście spełnienia przesłanek wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy wskazać, że dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy - istotne znaczenie ma data ich nabycia.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 18 września 2008 r. Wnioskodawca nabył w darowiźnie gospodarstwo rolne w X. W roku 2018 zakupił działkę w Y z zamiarem wybudowania dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych.

Według art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.

Należy więc wskazać, że nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną - nabywcę, przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to, czy nabycie następuje w sposób odpłatny czy nieodpłatny.

W myśl art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym, świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony.

Z uwagi na to, że nabycie nieruchomości w X przez Wnioskodawcę nastąpiło w drodze darowizny w 2008 r., tym samym sprzedaż tej nieruchomości w 2020 r., tj. po upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie będzie stanowiło źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, sprzedaż tej nieruchomości nie będzie w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, z uwagi na brak opodatkowania uzyskanego przychodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do sprzedaży części nieruchomości w Y należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, dlatego należy odnieść się do przepisów zawartych w ustawie - Kodeks cywilny.

W świetle treści art. 46 § 1 przywołanej ustawy, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Jednocześnie, jak stanowi art. 47 § 1 cytowanej ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W myśl § 2 tego artykułu częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Natomiast przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (art. 47 § 3 powołanej ustawy).

Według natomiast art. 48 Kodeksu cywilnego, do części składowych gruntu (z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie) należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W przypadku zatem budowy budynków na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkami stanowi jedną rzecz (nieruchomość), zgodnie z zasadą superficies solo credit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składową gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Wobec powyższego, regulacja zawarta w prawie cywilnym skutkuje tym, że datą nabycia nieruchomości jest data nabycia prawa własności gruntu bez względu na to, czy na gruncie tym wybudowano budynek, czy też nie i kiedy to nastąpiło.

Zauważyć również należy, że w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa tylko o sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Przepis ten nie rozdziela sprzedaży gruntu od sprzedaży budynku stanowiącego jego część składową. Nie wymienia ponadto sprzedaży budynku jako odrębnego źródła przychodu w podatku dochodowym.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że pięcioletni okres, od którego upływu uzależniony jest obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od planowanej sprzedaży części zabudowanej nieruchomości, należy liczyć od końca roku 2018, kiedy doszło do zakupu nieruchomości przez Wnioskodawcę. Zatem, sprzedaż przed upływem 5 lat od daty zakupu nieruchomości w Y będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia i zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c). (art. 22 ust. 6d tej ustawy)

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1 ww. ustawy).

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty), odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. (art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Podsumowując, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w X i w Y nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skutki sprzedaży nieruchomości należało rozpatrzyć w oparciu o zapis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy. I tak:

* sprzedaż nieruchomości w X nie będzie stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ 5-letniego terminu;

* sprzedaż nieruchomości w Y przed upływem 5 lat od daty zakupu będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód uzyskany z tej sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ustawy. Po zakończeniu roku podatkowego, w którym zostanie dokonana sprzedaż, Wnioskodawca jest obowiązany złożyć zeznanie podatkowe, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43 - 300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.