0114-KDIP3-2.4011.323.2022.1.MG - Podatek liniowy a świadczenia na rzecz byłego pracodawcy w przypadku lekarza

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 marca 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym.

Treść wniosku jest następująca

Opis stanu faktycznego

Od 1 lutego 1997 r. prowadzi Pani nieprzerwanie działalność gospodarczą. Obecnie wykonuje Pani usługi medyczne dla różnych podmiotów medycznych i świadczy Pani usługi dla następujących podmiotów:

- X (umowa o świadczenie usług medycznych na oddziale okulistycznym, umowa o wykonywanie badań w zakresie medycyny pracy, umowa o pełnienie dyżurów na oddziale covidowym),

- Y (usługi w zakresie medycyny pracy),

- Z (umowa dotyczy: kwalifikacji do programu lekowego AMD, oraz wykonywanie iniekcji doszklistkowych),

- V (konsultacje okulistyczne).

Prowadzi Pani również indywidualną specjalistyczną praktykę okulistyczną w gabinecie w... przy ul...

W okresie od 1 lipca 2000 r. do 28 lutego 2021 r. była Pani zatrudniona na umowę o pracę w wymiarze 1/2 etatu w V.

Pani obowiązki jako pracownika były regulowane przez przepisy Kodeksu Pracy. Pani czas pracy był rejestrowany w miesięcznym harmonogramie i była Pani zobowiązana do obecności w pracy 76 godzin w miesiącu.

W ramach umowy o pracę do Pani obowiązków należało:

- Przeprowadzenie badań profilaktycznych

- Uczestnictwo w komisjach lekarskich

- Prowadzenie dokumentacji medycznej

- Nadzorowanie pracy personelu pielęgniarskiego

- Szkolenie lekarzy okulistów z zakresu orzecznictwa w V.

- Dokumentowanie czasu pracy w systemie informatycznym V.

Od 1 marca wykonuje Pani usługi na rzecz byłego pracodawcy. Zgodnie z zapisami umowy wykonuje Pani konsultacje okulistyczne osób skierowanych przez zleceniodawcę. Konsultacje wykonuje Pani samodzielnie bez nadzoru kierownictwa V. Miejsce wykonywania tych konsultacji to (...) przy ul. (...). Obecnie Pani czas pracy jest elastyczny i jest uzależniony od ilości zarejestrowanych pacjentów. Może Pani po uzgodnieniu z kierownikiem przychodni zmienić godziny konsultacji. W ramach umowy cywilno-prawnej może Pani również (po uzgodnieniu ze zleceniodawcą) powierzyć obowiązki wynikające z tej umowy osobie trzeciej.

Zmiana umowy o pracę na umowę cywilno-prawną była dla Pani bardzo ważna, gdyż mogła Pani elastycznie ustalać godziny pracy. Mogła Pani dzięki temu dostosować czas pracy do zmieniającego się w związku z pandemią Harmonogramu pracy oddziału okulistycznego. Mogła Pani również pomóc lekarzom pracującym na oddziale covidowym X.

Pomimo występowania wspólnych elementów w obu rodzajach działalności wykonywanej przez Panią, ich zakres nie jest identyczny i nie pokrywa się w pełni. Pani obowiązki wykonywane w ramach umowy o pracę były regulowane przez przepisy Kodeksu Pracy. Czynności wykonywane w ramach umowy zlecenia z byłym pracodawcą są regulowane przez Kodeks cywilny.

Wynagrodzenie jakie otrzymywała Pani za pracę na etacie wynikało z przepracowanego czasu pracy, za pracę na umowie cywilno-prawnej otrzymuje Pani wynagrodzenie tylko i wyłącznie za wykonane konsultacje.

Badania wykonywane w ramach umowy o pracę i konsultacje w ramach umowy kontraktowej mimo podobieństwa procedur i działań zawierających się w czynności - konsultacje okulistyczne - nie są tożsame, pomimo występowania wspólnych elementów w obu rodzajach działalności wykonywanej przez Panią. Ich zakres nie jest identyczny i nie pokrywa się w pełni.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą nieprzerwanie od 1 lutego 1997 r. i nie ogranicza swojej działalności do świadczenia usług na rzecz byłego pracodawcy. Wykonuje Pani świadczenia medyczne dla innych podmiotów medycznych. Biorąc pod uwagę cel regulacji art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. jakim jest zapobieganie "ucieczce" z etatu na tzw. "samozatrudnienie" podkreśliła Pani, że w Pani przypadku nie doszło do takiej sytuacji, gdyż świadczenie usług medycznych dla byłego pracodawcy to tylko jeden z elementów Pani działalności gospodarczej.

Pytanie

Czy mogła Pani w 2021 r. opodatkować dochody z działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym?

Pani stanowisko w sprawie

Specyfika zawodu lekarza zawsze będzie związana z powielaniem pewnych czynności. Samo wykonywanie tych czynności przez lekarza, zarówno w roli pracownika, jak i w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej na rzecz tego samego podmiotu, Pani zdaniem nie przesądza o zaistnieniu przesłanki wyłączającej opodatkowanie podatkiem liniowym.

NSA w wyroku z 5 maja 2011 r. (II FSK 2163/09) stwierdził, że nie są tożsame czynności, które pokrywają się tylko w części.

W Pani ocenie czynności, jakie Pani wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są tożsame z czynnościami jakie wykonywała Pani w ramach umowy on pracę. W związku z tym uważa Pani, że nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego uważa Pani, że spełnia Pani wszystkie warunki aby w 2021 r. rozliczać się podatkiem liniowym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych (...) na podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są:

- stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,

- pozarolnicza działalność gospodarcza.

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

W myśl art. 12 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy - uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jednocześnie, stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Stosownie do treści art. 9a ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba, że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzony na piśmie wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

W myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy:

Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 9a ust. 3 tej ustawy:

Jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1. (uchylony),

2. wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym - w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Na podstawie art. 30c ust. 1 cytowanej ustawy:

Podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podatnik, deklarując wybór 19% podatku liniowego, musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powyższym możliwość opodatkowania "podatkiem liniowym" jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Zawarty w art. 9a ust. 3 omawianej ustawy zwrot normatywny "odpowiadających czynnościom" odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy, a zatem wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania 19% stawką podatku dochodów z działalności gospodarczej (częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że:

- Prowadzi Pani działalność gospodarczą od 1 lutego 1997 r. świadcząc usługi medyczne dla różnych podmiotów,

- W okresie od 1 lipca 2000 r. do 28 lutego 2021 r. była Pani zatrudniona na umowę o pracę w wymiarze 1/2 etatu w V.

- Od 1 marca wykonuje Pani usługi na rzecz byłego pracodawcy.

- Pomimo występowania wspólnych elementów w obu rodzajach działalności wykonywanej przez Panią, ich zakres - jak Pani wskazuje - nie jest identyczny i nie pokrywa się w pełni. Badania wykonywane w ramach umowy o pracę i konsultacje w ramach umowy kontraktowej mimo podobieństwa procedur i działań zawierających się w czynności - konsultacje okulistyczne - nie są tożsame, pomimo występowania wspólnych elementów w obu rodzajach działalności wykonywanej przez Panią.

Pani wątpliwość budzi kwestia, czy mogła Pani w 2021 r. opodatkować dochody z działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym.

Skoro w istocie czynności wykonywane przez Panią w ramach stosunku pracy nie były tożsame z czynnościami, które Pani wykonuje w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (zachodzi jedynie częściowa zbieżność), to nie będą zachodzić okoliczności o których mowa w art. 9a ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pani stanowisko, w świetle którego przesłanki z art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały spełnione i mogła Pani dochody z działalności gospodarczej za rok 2021 opodatkować na zasadach tzw. podatku liniowego - jest prawidłowe.

Ocena "tożsamości" wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy oraz prowadzonej działalności gospodarczej może nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego. Mając na uwadze treść art. 14b Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie tut. organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy czynności wykonywane przez Panią w ramach umowy o pracę, są tożsame z czynnościami, które Pani wykonuje/będzie wykonywać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego. Opodatkowanie wykonywanych usług tzw. podatkiem liniowym leży natomiast w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że nie spełnia przesłanek wynikających z art. 9a ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).