0114-KDIP3-2.4011.225.2020.4.JM - PIT od świadczeń socjalnych z Holandii.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2020 r. (data wpływu 9 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem, które wpłynęło w dniu 2 czerwca 2020 r. na wezwanie 18 maja 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.225.2020.1.JM, pismem, które wpłynęło w dniu 16 czerwca 2020 r. na wezwanie z dnia 5 czerwca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.225.2020.2.JM oraz pismem, które wpłynęło w dniu 1 lipca 2020 r. na wezwanie z dnia 25 czerwca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.225.3.JM o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* opodatkowania na terytorium Polski świadczenia wdowiego wypłacanego z X i emerytury z holenderskiego pracowniczego programu emerytalnego - jest nieprawidłowe,

* opodatkowania na terytorium Polski emerytury z systemu ubezpieczeń socjalnych Holandii - jest prawidłowe.

W dniu 9 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania na terytorium Polski świadczenia wdowiego oraz emerytury z Holandii.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 18 maja 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.225.2020.1.JM, pismem z dnia 5 czerwca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.225.2020.2.JM oraz pismem z dnia 25 czerwca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.225.3.JM wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków wniosku.

Pismem, które wpłynęło w dniu 2 czerwca 2020 r., pismem, które wpłynęło w dniu 16 czerwca 2020 r. oraz pismem, które wpłynęło w dniu 1 lipca 2020 r. Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek.

We wniosku i uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest obywatelką Polski oraz posiada obywatelstwo holenderskie. Przez 14 lat Wnioskodawczyni mieszkała w Holandii i tam opłacała składki na ubezpieczenie społeczne. Po śmierci męża Wnioskodawczyni wróciła do Polski. Od tamtej pory otrzymuje Ona emeryturę z Holandii, jedną z X w kwocie 247,49 euro oraz z Y w kwocie 310,09 euro. Obydwie emerytury przychodzą na rachunek bankowy w Polsce, gdzie bank według prawa podatkowego polskiego pobiera podatek 18%, a od paź¬dziernika 2019 r. 17%. Wnioskodawczyni pobiera również emeryturę polską z ZUS. Co roku Wnioskodawczyni rozliczała się ze wszystkich swoich dochodów w Polsce. Do dnia 31 grudnia 2018 r. bank holenderski nie pobierał żadnych zaliczek na podatek. W listopadzie 2018 r. Wnioskodawczyni dostała informację z banku holenderskiego Y, że od dnia 1 stycznia 2019 r. bank będzie pobierał podatek 10% i faktycznie Jej emerytura zmniejszyła się o 10%. W banku w Polsce poinformowano Wnioskodawczynię że nadal będzie naliczany 18% podatek, podatek holenderski można odliczyć w zeznaniu rocznym składanym w Urzędzie Skarbowym. Na początku tego roku 2020 Wnioskodawczyni otrzymała z banku Y rozliczenie roczne o wysokości emerytury i potrąconego podatku. Z uwagi na podwójne opodatkowanie, Wnioskodawczyni chciałaby odliczyć podatek potrącony w Holandii.

W uzupełnieniu, które wpłynęło w dniu 2 czerwca 2020 r. Wnioskodawczyni wskazała, że otrzymuje następujące świadczenia: świadczenie wdowie po śmierci męża (X) z Holandii, emeryturę z obowiązkowego systemu ubezpieczeń w Holandii (Y), oraz świadczenie emerytalne (ZUS) z Polski.

Ponadto, w uzupełnieniu, które wpłynęło w dniu 16 czerwca 2020 r. Wnioskodawczyni doprecyzowała, że:

* świadczenie wdowie po śmierci męża jest wypłacane z pracowniczego programu emerytalnego działającego w oparciu o przepisy obowiązujące w Holandii dotyczące pracowniczych programów emerytalnych (X),

* emerytura Y jest wypłacana z obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych w Holandii oraz z pracowniczego programu emerytalnego działającego w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wszystkie świadczenia Wnioskodawczyni powinna rozliczyć w Polsce?

2. Czy przy rozliczeniu dochodów za rok 2019 r. Wnioskodawczyni może zastosować metodę proporcjonalnego rozliczenia?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z podwójnym opodatkowaniem świadczeń zagranicznych powinna Ona rozliczyć się z urzędem skarbowym (PIT-36/ZG) z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia i odliczyć podatek, który pobrała Holandia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania na terytorium Polski świadczenia wdowiego wypłacanego z X oraz emerytury z holenderskiego pracowniczego programu emerytalnego jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie opodatkowania

na terytorium Polski emerytury z systemu ubezpieczeń socjalnych Holandii jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 4a wyżej cytowanej ustawy przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z wniosku i Jego uzupełnień wynika, że Wnioskodawczyni jest obywatelką Polski oraz posiada obywatelstwo holenderskie. Przez 14 lat Wnioskodawczyni mieszkała w Holandii i tam opłacała składki na ubezpieczenie społeczne. Po śmierci męża Wnioskodawczyni wróciła do Polski. Od tamtej pory otrzymuje Ona świadczenie wdowie po śmierci męża wypłacane z pracowniczego programu emerytalnego działającego w oparciu o przepisy obowiązujące w Holandii dotyczące pracowniczych programów emerytalnych (X), emeryturę Y wypłacaną z obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych w Holandii oraz z pracowniczego programu emerytalnego działającego w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych, a także polską emeryturę z ZUS.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120).

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, w rozumieniu niniejszej konwencji, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie.

W myśl art. 18 ust. 1 ww. Konwencji, z uwzględnieniem postanowień artykułu 19 ustęp 2 emerytury i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w Polsce) w związku z wcześniejszym zatrudnieniem, jak i renty wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w Polsce), podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (w Polsce).

Jednakże zgodnie z art. 18 ust. 2 ww. Konwencji polsko - holenderskiej, bez względu na postanowienia ustępu 1 emerytura lub inne podobne świadczenie albo renta może być również opodatkowana w tym Umawiającym się Państwie, z którego jest ona uzyskiwana (Holandii), zgodnie z prawem tego Państwa:

Natomiast w myśl art. 18 ust. 5 ww. Konwencji polsko - holenderskiej, wszelkie emerytury i inne płatności wypłacane według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Umawiającego się Państwa (Holandii) osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie (w Polsce) mogą być opodatkowane w tym pierwszym wymienionym Umawiającym się Państwie (Holandii).

W świetle powyższego, co do zasady wynikającej z treści art. 18 ust. 1 tejże Konwencji, emerytury i inne podobne świadczenia jak również renty podlegają opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania (w tym przypadku w Polsce). Jednak dochody uzyskane z systemu ubezpieczeń społecznych Holandii, będące płatnością wypłacaną według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Holandii podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Holandii (art. 18 ust. 5 ww. Konwencji polsko - holenderskiej).

Biorąc powyższe pod uwagę, otrzymywana przez Wnioskodawczynię (osobę mająca miejsce zamieszkania w Polsce) emerytura z systemu ubezpieczeń społecznych Holandii podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak w Holandii.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 23 ust. 5 lit. a ww. umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach.

Zatem, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu dochodów Wnioskodawczyni mającej miejsce zamieszkania w Polsce uzyskanych w 2019 r. z tytułu emerytury wypłacanej z systemu ubezpieczeń społecznych Holandii, należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania dochodu określoną w art. 23 ust. 5 lit. a ww. Konwencji, czyli tzw. metodę proporcjonalnego odliczenia, która oznacza, że dochód z emerytury osiągnięty za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od należnego podatku obliczonego według skali podatkowej, odlicza się podatek zapłacony za granicą do wysokości limitu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest m.in. emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 7 ww. ustawy, przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.

Regulacje dotyczące poboru zaliczek na podatek od dochodów, które są wypłacane przez polskie organy rentowe (z wyłączeniem rent i emerytur z zagranicy) oraz zasad sporządzania przez te organy informacji o pobranych zaliczkach oraz rocznego obliczenia podatku zostały zawarte w art. 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku emerytur i rent wypłacanych z zagranicy do poboru zaliczek na podatek dochodowy zobowiązane są z zasady osoby prawne i ich jednostki organizacyjne (np. bank) dokonujące wypłaty świadczeń stosownie do art. 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 34 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2019 r., organy rentowe są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki miesięczne od wypłacanych bezpośrednio przez te organy emerytur i rent, świadczeń przedemerytalnych i zasiłków przedemerytalnych, nauczycielskich świadczeń kompensacyjnych, zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, rent strukturalnych oraz rent socjalnych.

Natomiast art. 34 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2019 r. stanowi, że organy rentowe są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki miesięczne od wypłacanych bezpośrednio przez te organy emerytur i rent, świadczeń przedemerytalnych i zasiłków przedemerytalnych, nauczycielskich świadczeń kompensacyjnych, zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, rent strukturalnych, rent socjalnych oraz rodzicielskich świadczeń uzupełniających.

Zgodnie z art. 34 ust. 7, w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2019 r., organy rentowe są obowiązane w terminie do końca lutego, po upływie roku podatkowego sporządzić i przekazać roczne obliczenie podatku, według ustalonego wzoru, podatnikom uzyskującym dochód z emerytur i rent, rent strukturalnych, rent socjalnych, świadczeń przedemerytalnych, zasiłków przedemerytalnych i nauczycielskich świadczeń kompensacyjnych oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika naczelnik urzędu skarbowego wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych naczelnik urzędu skarbowego wykonuje swoje zadania; obowiązek ten nie dotyczy podatników:

Stosownie do art. 34 ust. 7 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2019 r. organy rentowe są obowiązane sporządzić i przekazać roczne obliczenie podatku, według ustalonego wzoru, podatnikom uzyskującym dochód z emerytur i rent, rent strukturalnych, rent socjalnych, świadczeń przedemerytalnych, zasiłków przedemerytalnych, nauczycielskich świadczeń kompensacyjnych i rodzicielskich świadczeń uzupełniających oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika naczelnik urzędu skarbowego wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych naczelnik urzędu skarbowego wykonuje swoje zadania; obowiązek ten nie dotyczy podatników:

Na podstawie art. 34 ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik poza dochodami uzyskanymi od organu rentowego:

6. nie ma obowiązku doliczenia kwot uprzednio odliczonych, z zastrzeżeniem ust. 11, - podatek wynikający z rozliczenia rocznego obniżony o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej w roku podatkowym przez organ rentowy ze środków podatnika, jest podatkiem należnym od podatnika za dany rok, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości.

W świetle powyższego, w przypadku polskiej emerytury wypłacanej przez polski organ rentowy na konto bankowe w Polsce powstaje obowiązek podatkowy z tytułu ww. dochodów w Polsce. Płatnik w zakresie wynikającym z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązany jest pobrać zaliczki na podatek od dokonywanych wypłat oraz wobec niezaistnienia okoliczności faktycznych wymienionych w ww. przepisach sporządzić i przekazywać podatnikowi roczne obliczenie podatku, według ustalonego wzoru.

W świetle art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są obowiązane osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy - od wypłacanych przez nie emerytur i rent.

W myśl art. 35 ust. 3 tej ustawy, zaliczki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, 2, 4 i 7, za miesiące od stycznia do grudnia ustala się w sposób określony w art. 32 ust. 1-1c, z tym że w przypadku poboru zaliczek od emerytur i rent z zagranicy stosuje się postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej z państwem, z którego pochodzą te emerytury i renty. Podatnik przy odbiorze emerytury lub renty, o której mowa w ust. 3, może wpłacić płatnikowi ustaloną zaliczkę w złotych. Wpłatę tę uznaje się za zaliczkę potrąconą przez płatnika (art. 35 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3 zmniejsza się o kwotę, o której mowa w art. 32 ust. 3, jeżeli zaliczkę pobierają płatnicy określeni w ust. 1 pkt 1, 2, 4 i 7, a podatnik przed pierwszą wypłatą należności w roku podatkowym lub przed upływem miesiąca, w którym zaczął osiągać takie dochody, złoży płatnikowi oświadczenie według ustalonego wzoru, że nie osiąga równocześnie innych dochodów, z wyjątkiem określonych w art. 30-30c oraz art. 30e. Przepis art. 27 ust. 1b pkt 2 stosuje się odpowiednio (art. 35 ust. 4 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do art. 35 ust. 5 ww. ustawy, zaliczkę od przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 3 i 3a, pobiera się, stosując najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, pomniejszoną o kwotę, o której mowa w art. 32 ust. 3. Przepisy art. 27 ust. 1b pkt 2 i art. 32 ust. 1e stosuje się odpowiednio.

Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w ust. 3-8, zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej w tym miesiącu przez płatnika ze środków podatnika (art. 35 ust. 9 ww. ustawy).

Wobec powyższego, w sytuacji, gdy osoba mieszkająca w Polsce otrzymuje emeryturę z zagranicy na konto bankowe w Polsce - to na polskim banku jako płatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek, wynikający z art. 35 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, o których mowa w art. 31, 33, 34 i 35, jeżeli osiągają inne dochody, od których płatnicy nie mają obowiązku poboru zaliczek na podatek, są obowiązani wpłacić zaliczki na podatek należny od tych dochodów według zasad określonych w art. 44 ust. 3a.

Natomiast zgodnie z ww. przepisem, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników, z emerytur i rent z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a (art. 44 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wedle art. 44 ust. 3a ww. ustawy, podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że uzyskiwanie dochodów z tytułu emerytury z systemu ubezpieczeń społecznych Holandii rodzi obowiązek zapłaty w ciągu roku miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, w sytuacji gdy wypłata tego świadczenia nie będzie następowała za pośrednictwem płatnika (banku).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 27 ust. 9a ww. ustawy, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zauważyć należy, że art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźnie wskazuje, że odliczeniu może podlegać tylko podatek dochodowy faktycznie zapłacony w obcym państwie. Ustawodawca wskazał bowiem, że od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów (tj. ze źródeł przychodów znajdujących się zarówno na, jak i poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Co więcej należy zwrócić uwagę, że dochody ze źródeł położonych za granicą podlegają w Polsce łącznemu opodatkowaniu z dochodami ze źródeł położonych w Polsce osiągniętymi w danym roku podatkowym. Stąd, łącznemu opodatkowaniu podlegają polskie i zagraniczne dochody osiągnięte w tym samym roku. Dlatego też w rozliczeniu rocznym za dany rok podatkowy można odliczyć jedynie podatek pobrany i zapłacony za granicą za ten rok podatkowy. Przy czym takie potrącenie może nastąpić do wysokości określonego limitu wskazanego w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, w myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Podsumowując, dochody uzyskane przez Wnioskodawczynię (osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce) w 2019 r. z tytułu emerytury wypłacanej z systemu ubezpieczeń społecznych Holandii, stosownie do art. 18 ust. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Holandii. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w art. 23 ust. 5 lit. a ww. Konwencji metodę unikania podwójnego, czyli tzw. metodę proporcjonalnego odliczenia, która oznacza, że dochód osiągnięty za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od należnego podatku obliczonego według skali podatkowej, odlicza się podatek zapłacony za granicą, przy czym odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód uzyskany w Holandii.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że jeżeli Wnioskodawczyni otrzymuje jednocześnie zagraniczną (z systemu ubezpieczeń społecznych w Holandii) i krajową emeryturę (emeryturę z ZUS), ma obowiązek złożyć zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, tj. PIT-36, w którym emeryturę zagraniczną wykaże w poz. "Inne źródła". Łącznie z zeznaniem należy złożyć PIT/ZG - informację o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym.

W tej części stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe.

W odniesieniu do świadczenia wdowiego i emerytury wypłacanych z pracowniczego programu emerytalnego Holandii powtórzyć należy treść art. 18 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym emerytury i inne podobne świadczenia jak również renty podlegają opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania (w tym przypadku tylko w Polsce).

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że oceniając czy świadczenie to podlega opodatkowaniu stosownie do art. 18 ww. Konwencji należy odnieść się do wskazówek zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są bowiem wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

Ww. Konwencja niektórych kategorii dochodów osób fizycznych nie definiuje co należy rozumieć przez określenie "emerytury, renty i inne podobne świadczenia".

Zgodnie z Komentarzem do art. 18 Konwencji Modelowej OECD rodzaje wypłat objętych tym artykułem obejmują nie tylko emerytury wypłacane bezpośrednio byłym pracownikom najemnym, lecz również innym beneficjentom (...) oraz inne podobne świadczenia, np. renty starcze z tytułu dawnego zatrudnienia.

O ile określenie "emerytura" w ramach zwykłego znaczenia tego słowa obejmuje tylko okresowe wypłaty, o tyle sformułowanie "inne podobne świadczenia" jest dość szerokie, aby objąć wypłaty nieokresowe. Na przykład wypłata ryczałtowa w miejsce wypłat okresowych dokonana w momencie ustania zatrudnienia może wchodzić w zakres stosowania tego artykułu.

Czy konkretną wypłatę należy uważać za inne świadczenie podobne do emerytury zależy od faktów. Ważnym czynnikiem jest źródło wypłat. Inne czynniki, które mogą pomóc w ustaleniu, czy wypłata lub seria wypłat jest objęta art. 18, są zwłaszcza następujące: czy wypłata jest dokonana w czasie, czy po ustaniu zatrudnienia uprawniającego do wypłaty, czy odbiorca w dalszym ciągu pracuje, czy odbiorca osiągnął normalny wiek emerytalny właściwy dla danego zawodu; jaka jest sytuacja innych osób mających prawo do takiego samego rodzaju wypłaty ryczałtowej i czy odbiorca może korzystać jednocześnie z innych świadczeń emerytalnych. Zwrot składek emerytalnych (na przykład po czasowym zatrudnieniu) nie stanowi "innego podobnego świadczenia" w rozumieniu artykułu 18 Konwencji Modelowej.

Termin "emerytury i podobne świadczenia" oznacza wynagrodzenie, które jest wypłacane po przejściu na emeryturę i które w pierwszej kolejności, aczkolwiek nie wyłącznie, ma na celu zabezpieczenie źródła utrzymania osobie je otrzymującej (Klaus Vogel on Double Taxation Convention A commentary to the OECD-, UN-, US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice, Third Edition, Kluwer Law International, str. 1006, Nb 11 oraz str. 1008, Nb 14).

Przyjmując zatem za Wnioskodawczynią, że otrzymuje świadczenie wdowie oraz emeryturę z pracowniczego programu emerytalnego stwierdzić należy, że świadczenia te podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 18 ust. 1 Konwencji tylko w Polsce.

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 11 ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a od dochodu uczestnika pracowniczego programu emerytalnego z tytułu zwrotu środków zgromadzonych w ramach programu, w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych.

Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są wypłaty:

c. środków zgromadzonych w grupowej formie ubezpieczenia na życie związanej z funduszem inwestycyjnym lub w innej formie grupowego gromadzenia środków na cele emerytalne dla pracowników - do pracowniczego programu emerytalnego, zgodnie z przepisami o pracowniczych programach emerytalnych - z zastrzeżeniem ust. 33.

Z kolei przez pracownicze programy emerytalne - stosownie do art. 21 ust. 33 ww. ustawy - należy rozumieć pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 686), przez wypłatę rozumie się dokonaną przez uczestnika lub osobę uprawnioną wypłatę gotówkową lub realizację przelewu środków zgromadzonych w ramach programu na wskazany przez uczestnika lub tę osobę rachunek bankowy - na warunkach określonych w umowie zakładowej, w przypadku spełnienia warunków określonych w ustawie.

Warunki te określone są w art. 42 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym wypłata następuje:

W państwach członkowskich Unii Europejskiej ramy prawne dla instytucji pracowniczych programów emerytalnych ustala dyrektywa 2003/41/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dz.Urz.UE.L 235 z dnia 23 września 2003).

Pracownicze programy emerytalne to programy, których uczestnikami są co do zasady pracownicy, tworzone przez pracodawców (zakłady pracy) w celu gromadzenia środków przeznaczonych do późniejszej wypłaty na rzecz uczestników świadczeń pieniężnych służących zapewnieniu im źródła utrzymania i bezpieczeństwa finansowego w okresie emerytury lub w okresie przewidywanego przejścia na emeryturę (np. w związku z osiągnięciem określonego wieku).

W związku z powyższym, przez "wypłatę" środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym na rzecz uczestnika programu bądź na rzecz osoby uprawnionej należy rozumieć takie przekazanie środków zgromadzonych na jego rzecz w programie, które jest związane z realizacją celu pracowniczego programu emerytalnego (np. z osiągnięciem wieku określonego w pracowniczym programie emerytalnym jako warunku wypłaty świadczeń z programu lub przejściem uczestnika na emeryturę).

Mając na względzie informacje zawarte we wniosku, tzn. że wypłata przyznanego Wnioskodawczyni świadczenia następuje z programu emerytalnego utworzonego i działającego w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujących w Holandii należy stwierdzić, że przyznane świadczenie wdowie oraz emerytura wypłacane Wnioskodawczyni z pracowniczego programu emerytalnego są wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do opodatkowania ww. świadczenia podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawczyni nie ma obowiązku wykazywania tego dochodu na formularzu PIT-36 i PIT/ZG.

Stanowisko Wnioskodawczyń w zakresie prawa do odliczenia podatku zapłaconego w Holandii od świadczenia wdowiego oraz emerytury wypłacanej z pracowniczego programu emerytalnego w 2019 r. jest nieprawidłowe, ze względu na fakt, że świadczenia te są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy, a zatem nie ma potrzeby stosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 23 ust. 5 lit. a Konwencji polsko - holenderskiej w zw. z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalającej na odliczenie podatku zapłaconego w Holandii.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie pokrywało się ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43 - 300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.