0114-KDIP3-2.4011.189.2017.S.2019.4.AK - Opodatkowanie przychodu z tytułu przedawnionej wierzytelności.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2018. sygn. akt III SA/Wa 55/18 (data wpływu orzeczenia 23 kwietnia2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu przedawnionej wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 23 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu przedawnionej wierzytelności.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 26 lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0114-KDIP3-2.4011.189.2017.2.AK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu przedawnionej wierzytelności za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 9 listopada 2017 r. znak: 0114-KDIP3-2.4011.189.2017.2.AK złożył skargę z dnia 2 grudnia 2017 r.r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia14 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 55/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 9 listopada 2017 r. znak: 0114-KDIP3-2.4011.189.2017.2.AK. Od powyższego wyroku nie została złożona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 23 kwietnia 2019 r. do organu wpłynęło prawomocne orzeczenie wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 55/18.

W wyroku tym Sąd wskazał, że Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Choć została ona zredagowana dość lakonicznie, to jednak - w ocenie Sądu - zawiera minimum wymaganych elementów, tj. wskazanie przepisu prawa materialnego, który został naruszony (art. 20 ust. 1 ustawy), a także uzasadnienie zarzutu naruszenia tego przepisu. Z tego względu skarga mogła podlegać merytorycznej ocenie Sądu. Jednocześnie zauważyć należy, że problem postawiony w niniejszej sprawie był już w przeszłości przedmiotem rozstrzygnięć tut. Sądu (III SA/Wa 4043/17 oraz III SA/Wa 4044/17), dlatego stanowisko wówczas wyrażone Sąd ponawia i uznaje za nadal aktualne.

Otóż przypomnieć należy, że zgodnie z art. 117 § 1 Kodeksu cywilnego, po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia. Zastosowany tu zwrot "...może uchylić się od jego zaspokojenia..." oznacza jednak tylko tyle, że wierzyciel nie uzyska ochrony aparatu państwowego w dochodzeniu przedawnionego roszczenia. Taką cechę roszczenia, które się przedawniło, określa się mianem niezaskarżalności (choć jest to określenie upraszczające, gdyż przedawnione roszczenie może być dochodzone przed sądem, i to nawet skutecznie). Wierzyciel przedawnionego roszczenia nie może więc liczyć na wydanie wyroku sądu powszechnego, zasądzającego zapłatę przedawnionej kwoty, jeśli dłużnik w uprawniony sposób powoła się na zarzut przedawnienia. Nie oznacza to jednak, że zobowiązany nie ma obowiązku wykonania swojego przedawnionego świadczenia. Taki obowiązek pozostaje nadal aktualny - mimo przedawnienia zobowiązania. Obowiązek taki nie ustaje, lecz jedynie przekształca się w tzw. zobowiązanie naturalne. Prawo cywilne nadal traktuje zobowiązanego z przedawnionej wierzytelności jako dłużnika, z tą tylko różnicą, że odmawia wierzycielowi ochrony prawnej, w tym w szczególności odmawia zastosowania przymusu państwowego w celu wyegzekwowania wierzytelności. Analogicznie prawo cywilne traktuje zobowiązania z gry i zakładu (art. 413 Kodeksu cywilnego), i tak samo, jak właśnie w przypadku zobowiązania przedawnionego, nie uznaje spełnienia takiego świadczenia za nienależne, za skutkujące bezpodstawnym wzbogaceniem tego, kto otrzymał świadczenie. Na tym właśnie polega różnica pomiędzy przedawnieniem zobowiązania cywilnego, a podatkowego - pierwsze z nich nadal istnieje, zaś drugie nieodwracalnie gaśnie w sposób nieefektywny, wskutek czego zapłata przedawnionego zobowiązania podatkowego skutkuje nadpłatą.

Wskazał, że organ potwierdził powyższe cechy przedawnionego zobowiązania cywilnego (str. 5 interpretacji, ostatni akapit).

Dlatego nie można zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym na str. 6 zaskarżonej interpretacji, ujętym w nawias, że w następstwie przedawnienia zobowiązania cywilnego ustaje obowiązek spełnienia świadczenia. Otóż taki obowiązek wcale nie ustaje, lecz jedynie odpada możliwość egzekwowania zobowiązania z zastosowaniem aparatu przymusu państwowego. Zobowiązany, który skutecznie powołał się na zarzut przedawnienia, nie uzyskał żadnego prawa podmiotowego do dysponowania przedmiotem świadczenia, nie nabył np. prawa własności przedawnionej kwoty, nie uzyskał dla siebie żadnego trwałego przysporzenia majątkowego. W świetle prawa jest nadal traktowany jako dłużnik. Możliwe jest potrącenie długu wierzyciela z przedawnionym długiem dłużnika (art. 502 Kodeksu cywilnego), zaś - jak wyżej Sąd już wskazywał - w razie spełnienia świadczenia przedawnionego nie można żądać jego zwrotu. Dysponując majątkiem stanowiącym równowartość przedawnionego roszczenia zobowiązany nie dysponuje swoim mieniem, zaś podejmując ewentualną decyzję o zwrocie przedawnionego świadczenia zwróci wierzycielowi to, co zawsze było mu należne. Przejawia się w ten sposób pewne założenia aksjologicznej spójności systemu prawa, które polega na tym, że dłużnik powinien wykonać każde swoje zobowiązanie, nawet to przedawnione, gdyż wymagają tego względy etyczne. Jeśli dłużnik nie spełnia tego zobowiązania, to ocena zaniechania spełnienia świadczenia dłużnika pozostaje niezmiennie negatywna, zaś w majątku dłużnika nie pojawia się żadne przysporzenie wskutek ubytku pasywów. Te pasywa nadal istnieją, system prawny nadal wymaga spełnienia świadczenia przedawnionego (tak samo, jak wymaga spłaty długu karcianego), zaś osobę, która takiego świadczenia nie wykonuje, traktować należy jako osobę nie wykonującą zobowiązań, nie respektującą umów, nie wywiązującą się z powinności etycznych.

Trudno w takiej sytuacji oczekiwać, aby system prawa podatkowego upatrywał w takim nieetycznym zachowaniu opodatkowanego przychodu, i aby czerpał korzyści fiskalne ze zdarzeń prawnych zaledwie tolerowanych, ale ocenianych nadal krytycznie. W świetle utrwalonych w doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego cech przychodu, w tym zwłaszcza cechy definitywności, po stronie dłużnika nie występuje wówczas żadne jego własne przysporzenie majątkowe, a w konsekwencji - nie można też mówić o przysporzeniu trwałym, definitywnym.

Sąd wskazał również, iż owszem - zobowiązany, skoro skorzystał z zarzutu przedawnienia, nie będzie zmuszony do wykonania swojego świadczenia, ale nie stwarza to stanu zaoszczędzenia wydatku, zmniejszenia pasywów, zwolnienia z długu, umorzenia zobowiązania. Taki podatnik, powtórzmy, nadal jest prawnie zobowiązany świadczyć, zaś jeśli nie świadczy, to postępuje wbrew obowiązkowi prawnemu, co jednak nie powoduje, że przedmiot świadczenia definitywnie wchodzi do majątku zobowiązanego.

Przedawnienie zobowiązania dłużnika jest jakościowo zasadniczo inną instytucją prawa cywilnego, niż jego umorzenie lub zwolnienie z długu. Umorzenie lub zwolnienie statuuje nową pozycję dłużnika - przestaje on być zobowiązanym. Zatem niewątpliwie w jego majątku pojawia się przysporzenie w szerokim, ustawowym sensie tego wyrazu (art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 ustawy), które polega na usankcjonowanym prawnie, definitywnym zmniejszeniu pasywów. Choć prima facie różnica pomiędzy umorzeniem i zwolnieniem z długu z jednej strony, a przedawnieniem zobowiązania z drugiej jest trudna do zauważenia, to jednak jest to różnica fundamentalna dla oceny kwestii podniesionej w niniejszej sprawie.

Opisane we wniosku cofnięcie powództwa wraz ze zrzeczeniem się roszczenia nie zmienia powyższej oceny przedawnienia zobowiązania cywilnego na gruncie podatkowym. Otóż zrzeczenie się roszczenia ma wyłącznie skutek procesowy (vide np. wyrok SN o sygn. II CK/442/02, a nadto postanowienie SN o sygn. I CSK 789/14), i dlatego nie wpływa na sytuację prawnomaterialną dłużnika, który ciągle - pomimo zrzeczenia się przez wierzyciela roszczenia procesowego - pozostaje zobowiązany.

Sad stwierdził, że stanowisko Skarżącego, według którego w razie przedawnienia zobowiązania po stronie zobowiązanego nie pojawi się przychód, okazało się więc prawidłowe, co Organ uwzględni w dalszym postępowaniu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu przedawnionej wierzytelności wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zwrócił się z wnioskiem o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie konieczności bądź nie rozliczenia przedawnionej należności kredytowej A. S.A., którą przejęło w ramach cesji wierzytelności B. S.A., a następnie Prokura i F. S.A., oraz dot. należności C. S.A, którą przejął F. S.A.

Sprawa dot. należności przedawnionej F. S.A., który wystawił na rzecz Wnioskodawcy i jego małżonki PIT-8C co do przedawnionej należności kredytowej. F. w sprawie sądowej sam przyznał i uznał zarzut przedawnienia i zrzekł się wszelkich roszczeń i wycofał sprawę z uwagi na przedmiotowe przedawnienie należności.

W związku z tym powstaje problem prawny (podatkowy), tzn. powinno się w tej sytuacji uwzględnić we Wnioskodawcy rozliczeniu rocznym przedawnione i nie zasądzone przez Sąd roszczenie F. S.A., co do którego sam się zrzekł i uwzględnił zarzut przedawnienia. W zaistniałej sytuacji czy F. S.A. prawidłowo wystawił PIT-8C.

Wnioskodawca prosi, aby sprawę potraktować jako pilną i prosi o udzielenie odpowiedzi w formie pisemnej. Jednocześnie Wnioskodawca w załączeniu przesyła dokumentację dot. niniejszej sprawy, potwierdzającą wyżej wymienione fakty.

Pismem z dnia 15 września 2017 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.189.2017.1.AK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku poprzez wskazanie:

* czy wierzyciel odstąpił od dochodzenia przedawnionej należności i umorzył należność,

* jakie kwoty zostały Wnioskodawcy umorzone należność główna, odsetki, jeżeli doszło do umorzenia, to czy tylko należności przedawnionych czy również tych nie przedawnionych (przyszłych),

* czy należność kredytowa została zaciągnięta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

* wskazać należy iż pytanie oznaczone we wniosku Nr 1 " Czy F. S.A. prawidłowo (czy mógł) wystawił PIT - 8C" zawarte jest w pytaniu Nr 3 "Czy w opisanym stanie faktycznym powstało nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, a więc czy F. S.A. był zobowiązany do sporządzenia informacji PIT 8C", Wnioskodawca winien przeformułować powyższe pytanie Nr 1 bądź je wycofać. W tym miejscu wskazać należy, iż sformułowane pytanie nie może być przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego.

* przedstawić stanowisko adekwatne do zadanych przeformułowanych pytań,

* dokonanie stosownej opłaty od wniosku na rachunek bankowy Krajowej Informacji Skarbowej Nr 25 1010 1212 0064 6422 3100 0000 i doręczenie kserokopii dowodu uiszczenia opłaty do uzupełnienia wniosku,

* czy przedmiotowy wniosek należy potraktować jako wniosek ORD-IN - tj. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Czy też jako wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej ORD-WS, wówczas organ wzywa Wnioskodawcę do dosłania danych dotyczących Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, które należy podać na formularzu ORD-WS/B (2) w części A - D.

Pismem z dnia 26 września 2017 r. (data nadania 26 września 2017 r.) w ustalonym terminie Wnioskodawca uzupełnił braki, co zostało przedstawione poniżej.

Wnioskodawca wyjaśni, iż wniosek małżonków należy potraktować jako wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ORD-IN. Jednoczenie w załączeniu Wnioskodawca wraz z małżonką składają dowody uiszczenia opłat od wniosków o interpretację indywidualną ORD-IN. Ponadto Wnioskodawca wraz z małżonką wyjaśniają, iż do wniosku dołączyli pisma, z których wynika odpowiedź na wszystkie zadane przez Państwa w ww. piśmie pytania, tj. wierzyciel odstąpił od dochodzenia roszczenia - należności (uznając zarzut przedawnienia) i Sąd umorzył postępowanie. Gdyby wierzyciel umorzył należność małżonkowie nie pisaliby o interpretację - chodzi o należność przedawnioną, a nie umorzoną. Należność jest przedawniona w całości i Sąd umorzył postępowanie w całości. Wierzyciel nie umorzył żadnych należności, lecz uwzględnił zarzut przedawnienia roszczenia (należności). Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem wskazuje, iż o tym wszystkim już pisali, czy zatem formalizowanie i piętrzenie pytań i formalności ma na celu pozostawienie po raz kolejny wniosku bez rozpatrzenia i zatrzymania po raz kolejny opłaty? Należność kredytowa nie została zaciągnięta w ramach działalności gospodarczej.

Pismem z dnia 30 października 2017 r. Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie telefoniczne organu wskazał, iż wierzycielem wierzytelności na dzień przedawnienia należności była Prokura, która nabyła przedmiotową wierzytelność w 2015 r. od Banku B. S.A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy F. S.A. prawidłowo (czy mógł) wystawić PIT-8C?

2. Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych i zapłacenia podatku od przedawnionej należności?

3. Czy w opisanym stanie faktycznym powstało nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, a więc czy F. S.A. był zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytane oznaczone we wniosku Nr 2 i 3. W zakresie pytania Nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, firma F. S.A. błędnie uznała, że przedawniona należność stanowi przychód dłużnika określony w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), jako "inne nieodpłatne świadczenie". Jednak aby w ogóle można było mówić o powstaniu obowiązku podatkowego w przypadku "otrzymania świadczenia nieodpłatnego" musi zaistnieć sytuacja, w której po stronie dłużnika powstanie korzyść majątkowa. Taka korzyść może powstać tylko w przypadku zobowiązania bezzwrotnego, tzn. wtedy, gdy jedna strona zobowiąże się do świadczenia, za które druga strona nie musi nic "płacić". Od razu widać, że chodzi tu o umowę, a nie tylko jednostronne oświadczenie wierzyciela.

Klasycznym przykładem, w którym po stronie dłużnika występuje taki przychód, a tym samym po stronie wierzyciela powstaje obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C, jest zawarcie między stronami umowy o zwolnienie z długu, określonej w art. 508 k.c., który brzmi: "zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje". Warto jednak podkreślić, że zwolnienie z długu może nastąpić tylko za zgodą obu stron, ponieważ dla skutecznego zwolnienia wymagane jest jego przyjęcie przez dłużnika. Jednostronne oświadczenie woli wierzyciela nie wywołuje więc takich skutków prawnych i nie może być podstawą do zwolnienia z długu, a w dalszej kolejności nie powoduje uzyskania przez dłużnika korzyści majątkowej. Przecież w większości spraw dłużnik nie zawiera z wierzycielem żadnej umowy. W tym przypadku dłużnik powołał się jedynie na przedawnienie. W odpowiedzi wierzyciel odpisał, że zarzut ten uznaje za zasadny, rezygnując z dochodzenia przedawnionego długu przed sądem, ponadto nawet Sąd nie zasądzi przedawnionej należności. W przypadku, gdy zobowiązanie ulega przedawnieniu nie można mówić o otrzymaniu przez jedną ze stron świadczenia nieodpłatnego. Przecież pomimo przedawnienia zobowiązanie nadal istnieje, a więc dłużnik nadal ma obowiązek jego wykonania. Po prostu wierzyciel nie może już korzystać z ochrony instytucji państwowych w przymuszeniu dłużnika do zapłaty. Dłużnik nie uzyskuje tym samym żadnej korzyści majątkowej, gdyż formalnie nadal jest zobowiązany do wykonania tego świadczenia (tzw. zobowiązanie naturalne). Tym samym po stronie dłużnika nie powstaje przychód z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o PIT - a więc wierzyciel nie jest zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. ITPB2/415-867c/09/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji oraz w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 55/18.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.