0114-KDIP3-2.4011.179.2019.2.MZ - Kwestia zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2019 r. (data wpływu 14 marca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 maja 2019 r. (data nadania 6 maja 2019 r., data wpływu 8 maja 2019 r.) na wezwanie z dnia 26 kwietnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.179.2019.1.MZ (data nadania 26 kwietnia 2019 r., data doręczenia 29 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - jest:

* w części dotyczącej zastosowania przepisu art. 22 ust. 2 ustawy - nieprawidłowe,

* w pozostałej części - prawidłowe.

W dniu 14 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 1 października 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. - przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Powyższe przepisy regulują zagadnienia związane z funkcjonowaniem systemu szkolnictwa wyższego i nauki, a zatem z funkcjonowaniem Państwowej Wyższej Szkoły Zawodowej.

Artykuł 116 ust. 7 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce brzmi: "wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293)."

Artykuł ten wskazuje, że czynności realizowane w ramach stosunku pracy przez nauczycieli akademickich mają charakter twórczy.

Zakres obowiązków nauczyciela akademickiego został uregulowany w art. 115 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie z tym przepisem do obowiązków nauczyciela akademickiego należą:

* kształcenie i wychowywanie studentów,

* uczestniczenie w kształceniu doktorantów,

* prowadzenie działalności naukowej,

* wychowywanie studentów,

* uczestniczenie w pracach organizacyjnych na rzecz Uczelni.

Zgodnie z treścią art. 136 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

1. Wynagrodzenia pracownika Uczelni publicznej składa się z:

- które stanowią stałe składniki wynagrodzenia.

2. Pracownik Uczelni publicznej może otrzymywać:

6. inne dodatki, jeżeli zostały określone w zakładowym układzie zbiorowym pracy albo regulaminie wynagradzania - które stanowią zmienne składniki wynagrodzenia.

Artykuł 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych określa koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis art. 9 pkt 3 ustawy stosuje się do działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej, oraz prowadzonej w Uczelni działalności dydaktycznej.

Przed wejściem w życie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, Państwowa Wyższa Szkoła Zawodowa wypłacając wynagrodzenia nauczycielom akademickim, stosowała uchwałę Senatu Uczelni w sprawie struktury wynagrodzeń nauczycieli akademickich oraz realizacji prawa autorskiego za czynności będące przedmiotem prawa autorskiego, która między innymi wymagała od nauczyciela akademickiego złożenia oświadczenia o strukturze jego wynagrodzenia z podziałem na część, od której naliczane były 50% koszty uzyskania przychodów. Oświadczenie to dotyczyło wyłącznie wynagrodzenia zasadniczego oraz wynagrodzenia za godziny ponadwymiarowe. Z uwagi na brak przejrzystości przepisów i wykładni podatkowej dotyczącej ww. zagadnienia, Uchwała Senatu była stosowana do dnia 28 lutego 2019 r.

W dniu 15 lutego 2019 r. Ministerstwo Finansów skierowało do Wiceprezesa Rady Ministrów Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego pismo (DD3.8223.31.2019) wyjaśniając, że przepisy ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w szczególności art. 115, 116 ust. 7 oraz 128 ust. 1, są wystarczające do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, do całości wynagrodzenia nauczycielskiego.

Minister przekierował powyższe pismo do Rektorów Uczelni Wyższych. Na podstawie tego pisma Senat Państwowej Wyższej Szkoły Zawodowej w dniu 26 lutego 2019 r. uchylił dotychczasową uchwałę w sprawie struktury wynagrodzeń nauczycieli akademickich oraz realizacji prawa autorskiego za czynności będące przedmiotem prawa autorskiego, a Rektor Uczelni wydał zarządzenie w sprawie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy nauczycieli akademickich zatrudnionych w Państwowej Wyższej Szkole Zawodowej z mocą obowiązującą od dnia 1 marca 2019 r.

W przesłanym w terminie ustawowym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

* Państwowa Wyższa Szkoła Zawodowa jest publiczną uczelnią zawodową utworzoną na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 czerwca 1999 r. w sprawie utworzenia Państwowej Wyższej Szkoły Zawodowej. Do podstawowych zadań Uczelni należy kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej. Studia w Uczelni są prowadzone w ramach następujących kierunków:

* Organizację i tok studiów oraz związane z nimi prawa i obowiązki studenta określa regulamin studiów. Studia w Uczelni są prowadzone zgodnie z efektami kształcenia, do których są dostosowane programy studiów, w tym plany studiów.

* Zajęcia dla studentów realizowane są w formie prowadzonych przez nauczycieli akademickich: wykładów, ćwiczeń, laboratoriów, konwersatoriów, lektoratów, seminariów, ćwiczeń i zajęć praktycznych. Studenci odbywają ponadto praktyki zawodowe, które są wliczane do okresu studiów.

* Wynikającym z programu kształcenia zajęciom zaliczonym przez studenta przypisywane są punkty ECTS. W celu uzyskania dyplomu ukończenia studiów pierwszego stopnia student jest obowiązany uzyskać co najmniej 180 punktów ECTS, studiów drugiego stopnia - co najmniej 120 punktów ECTS.

* Datą ukończenia studiów jest data złożenia egzaminu dyplomowego. Warunkiem przystąpienia do egzaminu dyplomowego jest pozytywna ocena pracy dyplomowej. Absolwent studiów otrzymuje uczelniany dyplom ukończenia studiów, potwierdzający uzyskanie odpowiedniego tytułu zawodowego oraz suplement do dyplomu.

* Uczelnia prowadzi ponadto studia podyplomowe, kursy dokształcające i szkolenia w celu kształtowania nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie.

* Ponadto przeformułowano pytanie nr 1 i przedstawiono własne stanowisko do pytania nr 1 w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle otrzymanego wyjaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 15 lutego 2019 r. (pismo znak DD3.8223.31.2019), Państwowa Wyższa Szkoła Zawodowa, obowiązana jako płatnik obliczać, pobierać w ciągu roku oraz wpłacać we właściwym terminie organowi podatkowemu zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od niej przychody ze stosunku pracy, postępuje prawidłowo stosując przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od przychodów nauczycieli akademickich od dnia 1 marca 2019 r. 50% koszty uzyskania przychodów wyłącznie od składników wynagrodzenia ze stosunku pracy określonych w art. 136 Ustawy - prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tzn. do:

* stałych składników wynagrodzenia, tj.:

* oraz zmiennych składników wynagrodzenia:

o wynagrodzenia za udział w pracach komisji rekrutacyjnej,

o wynagrodzenia za sprawowanie opieki lub kierowanie studenckimi praktykami

zawodowymi i opieką na stażu,

o wynagrodzenia za promotorstwo i recenzowanie prac dyplomowych,

o wynagrodzenia dodatkowego albo uzupełniającego za prace wykonywane

w projektach krajowych i międzynarodowych ustalone odrębnymi regulaminami wynagradzania,

o dodatkowego wynagrodzenia rocznego "13-tki"?

2. Do jakich składników wynagrodzenia nauczyciela akademickiego mogą być stosowane koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku wyłączenia ich z zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów?

3. Czy płatnik jest zobowiązany do korekty wysłanych do urzędów skarbowych deklaracji PIT-11 za rok 2018?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W świetle wyjaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 15 lutego 2019 r. (pismo znak DD3.8223.31.2019), Państwowa Wyższa Szkoła Zawodowa uważa, że przepisy Ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - prawo o szkolnictwie wyższym i nauce regulują kwestię wykonywania pracy o charakterze twórczym przez nauczycieli akademickich i dają możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów wyłącznie od składników wynagrodzenia ze stosunku pracy określonych w art. 136 Ustawy - prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tzn. do:

* stałych składników wynagrodzenia, tj.:

* oraz zmiennych składników wynagrodzenia:

o wynagrodzenia za udział w pracach komisji rekrutacyjnej,

o wynagrodzenia za sprawowanie opieki lub kierowanie studenckimi praktykami zawodowymi i opieką na stażu,

o wynagrodzenia za promotorstwo i recenzowanie prac dyplomowych,

o wynagrodzenia dodatkowego albo uzupełniającego za prace wykonywane w projektach krajowych i międzynarodowych ustalone odrębnymi regulaminami wynagradzania,

o dodatkowego wynagrodzenia rocznego "13-tki".

Wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego (m.in.: przygotowywanie materiałów do zajęć dydaktycznych, wykładów, artykułów naukowych lub monografii), stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 Ustawy z dnia 3 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (art. 116 ust. 7 Ustawy - prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.). Z uwagi na ten charakter całość wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu realizacji ww. obowiązków jest wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń, czy prowadzenia ewidencji dotyczących ilości i wartości utworów zrealizowanych w ramach stosunku pracy.

Wobec powyższego wypełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniające do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów od ww. stałych i zmiennych składników wynagrodzenia.

Państwowa Wyższa Szkoła Zawodowa uważa, że w przypadku innych składników wynagrodzenia występujących na Uczelni, tj.:

nie można zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie zostały one wymienione w art. 136 Ustawy - prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Można zastosować koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Państwowa Wyższa Szkoła Zawodowa stoi na stanowisku, że z uwagi na:

1. Obowiązującą w Uczelni Uchwałę Senatu w sprawie struktury wynagrodzeń nauczycieli akademickich oraz realizacji prawa autorskiego za czynności będące przedmiotem prawa autorskiego, która straciła moc z dniem 1 marca 2019 r.,

2. Złożone przez nauczycieli akademickich oświadczenia woli o strukturze wynagrodzenia, nie zmienione i nie wycofane przez nich, obowiązujące do dnia 28 lutego 2019 r., na podstawie których pracodawca naliczał 50% koszty uzyskania przychodów,

3. Ukazanie się wyjaśnienia Ministerstwa Finansów dotyczącego zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do całości wynagrodzenia nauczycielskiego, dopiero w dniu 15 lutego 2019 r., tj. po terminie złożenia przez płatnika deklaracji PIT-11 do Urzędów Skarbowych.

- płatnik nie jest zobowiązany do korekty wysłanych do Urzędów Skarbowych deklaracji PIT-11 za rok 2018. Deklaracje PIT-11 za 2018 r. są odzwierciedleniem stanu faktycznego obowiązującego w Państwowej Wyższej Szkole Zawodowej w 2018 r. i nie zawierają błędów.

Podatnik nie jest związany informacją o wysokości kosztów uzyskania przychodów wykazaną w PIT-11 przez pracodawcę. Jeżeli kwota ta zdaniem podatnika jest zaniżona, może on samodzielnie uwzględnić prawidłowe kwoty kosztów w składanym przez siebie zeznaniu rocznym.

Powyższe wynika z art. 26 i art. 26a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, które wskazują, że to właśnie podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części dotyczącej zastosowania przepisu art. 22 ust. 2 ustawy jest nieprawidłowe, natomiast w pozostałej części jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawami, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

Powyższa regulacja tworzy zamknięty katalog działalności twórczych, do których można stosować 50% koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast, z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy, wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Należy zatem podkreślić, że mimo zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej podniesienia o 100% limitu stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (do 85.528 zł rocznie) oraz wskazania dziedzin o charakterze twórczym objętych 50% kosztami, zmianie nie uległa jednak generalna zasada, że 50% koszty mogą być stosowane wyłącznie do przychodów autorów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Tym samym, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

* praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

* przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym prowadzonej działalności naukowo-dydaktycznej, a także prowadzonej na uczelni działalności dydaktycznej.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i uzupełnienia wynika, że Państwowa Wyższa Szkoła Zawodowa jest publiczną uczelnią zawodową. Do podstawowych zadań Uczelni należy kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej. Studia w Uczelni są prowadzone w ramach następujących kierunków: studia pierwszego stopnia (licencjackie) trwające sześć semestrów: Ekonomia, Finanse z elementami matematyki, Filologia, Pedagogika, Pedagogika Specjalna, Praca Socjalna, Bezpieczeństwo Wewnętrzne, Nowe Media, Kosmetologia, Pielęgniarstwo, Położnictwo, studia pierwszego stopnia (inżynierskie) trwające siedem semestrów: Informatyka, studia drugiego stopnia (magisterskie): Ekonomia, Filologia, Pedagogika i Pielęgniarstwo. Organizację i tok studiów oraz związane z nimi prawa i obowiązki studenta określa regulamin studiów. Studia w Uczelni są prowadzone zgodnie z efektami kształcenia, do których są dostosowane programy studiów, w tym plany studiów. Zajęcia dla studentów realizowane są w formie prowadzonych przez nauczycieli akademickich: wykładów, ćwiczeń, laboratoriów, konwersatoriów, lektoratów, seminariów, ćwiczeń i zajęć praktycznych. Studenci odbywają ponadto praktyki zawodowe, które są wliczane do okresu studiów. Wynikającym z programu kształcenia zajęciom zaliczonym przez studenta przypisywane są punkty ECTS. W celu uzyskania dyplomu ukończenia studiów pierwszego stopnia student jest obowiązany uzyskać co najmniej 180 punktów ECTS, studiów drugiego stopnia - co najmniej 120 punktów ECTS. Datą ukończenia studiów jest data złożenia egzaminu dyplomowego. Uczelnia prowadzi ponadto studia podyplomowe, kursy dokształcające i szkolenia w celu kształtowania nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie. Art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych określa koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis art. 9 pkt 3 ustawy stosuje się do działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej, oraz prowadzonej w Uczelni działalności dydaktycznej. Przed wejściem w życie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, Państwowa Wyższa Szkoła Zawodowa wypłacając wynagrodzenia nauczycielom akademickim, stosowała uchwałę Senatu Uczelni w sprawie struktury wynagrodzeń nauczycieli akademickich oraz realizacji prawa autorskiego za czynności będące przedmiotem prawa autorskiego, która między innymi wymagała od nauczyciela akademickiego złożenia oświadczenia o strukturze jego wynagrodzenia z podziałem na część, od której naliczane były 50% koszty uzyskania przychodów. Oświadczenie to dotyczyło wyłącznie wynagrodzenia zasadniczego oraz wynagrodzenia za godziny ponadwymiarowe. Z uwagi na brak przejrzystości przepisów i wykładni podatkowej dotyczącej ww. zagadnienia, Uchwała Senatu była stosowana do dnia 28 lutego 2019 r. W dniu 15 lutego 2019 r. Ministerstwo Finansów skierowało do Wiceprezesa Rady Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego pismo (DD3.8223.31.2019) wyjaśniając, że przepisy ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w szczególności art. 115, 116 ust. 7 oraz 128 ust. 1, są wystarczające do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, do całości wynagrodzenia nauczycielskiego. Minister przekierował powyższe pismo do Rektorów Uczelni Wyższych. Na podstawie tego pisma Senat Państwowej Wyższej Szkoły Zawodowej w dniu 26 lutego 2019 r. uchylił dotychczasową uchwałę w sprawie struktury wynagrodzeń nauczycieli akademickich oraz realizacji prawa autorskiego za czynności będące przedmiotem prawa autorskiego, a Rektor Uczelni wydał zarządzenie w sprawie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy nauczycieli akademickich zatrudnionych w Państwowej Wyższej Szkole Zawodowej z mocą obowiązującą od dnia 1 marca 2019 r.

Zgodnie z art. 115 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668), do podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem:

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy, nauczyciel akademicki, z wyjątkiem rektora, podlega ocenie okresowej, w szczególności w zakresie wykonywania obowiązków, o których mowa w art. 115, oraz przestrzegania przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także o własności przemysłowej. Ocena okresowa może być pozytywna albo negatywna.

Ponadto, nauczyciel akademicki jest obowiązany do uczestniczenia w pracach organizacyjnych na rzecz uczelni oraz stałego podnoszenia kompetencji zawodowych (art. 115 ust. 25 ww. ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

W myśl, art. 116 ust. 7 ww. ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293).

Z postanowień ww. regulacji wynika, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z treścią art. 136 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do składników wynagrodzenia nauczyciela akademickiego należy zaliczyć:

* wynagrodzenie zasadnicze,

* dodatek za straż pracy,

* dodatek funkcyjny,

* dodatek zadaniowy,

* wynagrodzenie za godziny ponadwymiarowe albo godziny nadliczbowe,

* dodatek za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych,

* inne dodatki, jeżeli zostały określone w zakładowym układzie zbiorowym pracy albo regulaminie wynagradzania.

Zatem, należy uznać, że wszystkie ww. składniki wynagrodzenia nauczyciela akademickiego stanowią podstawę do uznania ich jako element wynagrodzenia za pracę twórczą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym, na gruncie art. 116 ust. 7 ww. ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, całość obowiązków wykonywanych przez nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz przepisy prawa, należy uznać, że całość obowiązków wykonywanych przez nauczyciela akademickiego w ramach stosunku pracy stanowi pracę o charakterze twórczym, a z uwagi na ten charakter - całość jego wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu realizacji ww. obowiązków jest wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym, bez konieczności dokumentowania faktu powstania utworów realizowanych w ramach stosunku pracy.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do wszystkich składników wynagrodzenia nauczyciela akademickiego, stałych i zmiennych składników wynagrodzenia, w tym także wynagrodzenia: za urlop wypoczynkowy, za płatny urlop dla poratowania zdrowia, za płatny urlop naukowy, nagród za osiągnięcia naukowe, dydaktyczne lub organizacyjne albo całokształt dorobku, nagród jubileuszowych, odprawy emerytalno-rentowej, odprawy z tytułu zwolnienia z pracy, ekwiwalentu za niewykorzystane godziny urlopu, od wynagrodzenia za dni nieobecności w pracy z powodu niezdolności do pracy wskutek choroby mógł zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy, począwszy od dnia 1 października 2018 r., bez konieczności dokumentowania efektów działalności twórczej o indywidualnym charakterze, w tym prowadzenia ewidencji utworów, a także ich wydania pracodawcy oraz ich przyjęcia przez pracodawcę. Wnioskodawca jako płatnik 50% koszty uzyskania przychodu winien uwzględnić przy wypłacanych nauczycielowi akademickiemu zaliczkach na poczet umówionego wynagrodzenia (honorarium) w momencie ich wypłaty.

A zatem, w analizowanej sprawie nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Z kolei ust. 1a tegoż artykułu stanowi, że w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru.

Biorąc pod uwagę zacytowane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż ustawodawca nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wskazać należy, że zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Z przepisu art. 81 § 1 ww. ustawy wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast § 2 ww. artykułu stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Z treści art. 81 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Błędnie mogła zostać określona m.in. wysokość przychodu bądź dochodu, wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.

Podkreślenia również wymaga, iż informacje i deklaracje podatkowe, w tym PIT-11, służą do odwzorowania zaistniałego w trakcie roku podatkowego stanu faktycznego, a nie do jego kreowania. Zatem w informacji PIT-11 składanej za dany rok podatkowy płatnik winien wykazać między innymi takie kwoty potrąconych w roku podatkowym ze środków podatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, zaliczek na podatek, które odzwierciedlają jego działania jako płatnika, tzn. kwoty faktyczne pobrane w tym roku podatkowym.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek dokonania korekt informacji PIT-11 wystawianych za 2018 r. Wystawione informacje PIT-11 powinny bowiem odzwierciedlać zaistniały w 2018 r. stan faktyczny, a więc wysokość pobranych przez płatnika - Wnioskodawcę - zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w związku z czym brak jest podstaw prawnych do ich korygowania.

Należy nadmienić, że informacja PIT-11 służy określeniu wysokości pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podatek pobrany przez płatnika ma charakter zaliczek na podatek, zaś właściwe rozliczenie z dochodu uzyskanego przez pracowników (nauczycieli akademickich) w danym roku podatkowym polega na złożeniu przez nich rocznych zeznań podatkowych, w których mogą zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o ile będą im takie koszty przysługiwały.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w pozostałym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ponadto, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900), zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl