0114-KDIP3-2.4011.158.2020.4.JM - PIT w zakresie opodatkowania emerytury otrzymywanej z Polski i Wielkiej Brytanii.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 czerwca 2020 r. na wezwanie z dnia 29 kwietnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.158.2020.1.JM oraz pismem z dnia 23 czerwca 2020 r. na wezwanie z dnia 18 czerwca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.158.2020.3.JM o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury otrzymywanej z Polski i Wielkiej Brytanii - jest prawidłowe.

W dniu 18 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury otrzymywanej z Polski i Wielkiej Brytanii.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 29 kwietnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.158. 2020.1.JM oraz pismem z dnia 18 czerwca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.158.2020.3.JM wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków wniosku.

Pismem z dnia 2 czerwca 2020 r. oraz pismem z dnia 23 czerwca 2020 r. Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek.

We wniosku i uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od roku 2008 Wnioskodawczyni mieszka w Wielkiej Brytanii, a w Polsce bywa okazjonalnie. W okresie 2014 - 2018 Wnioskodawczyni pobierała w Wielkiej Brytanii świadczenie emerytalne przyznane Jej zgodnie z przepisami angielskimi. Z tego dodatku emerytalnego Wnioskodawczyni była rozliczana przez brytyjski urząd skarbowy. W tym samym okresie Wnioskodawczyni pobierała polską emeryturę, z której rozliczała się w Urzędzie Skarbowym. Z tytułu pobieranych świadczeń w latach 2014-2018 Urząd Skarbowy zamierza naliczyć podatek. Z takim podejściem do sprawy opodatkowania dochodów Wnioskodawczyni nie zgadza się.

W uzupełnieniu z dnia 2 czerwca 2020 r. Wnioskodawczyni poinformowała, że przedmiotem wniosku jest następujący okres podatkowy:

* rok 2014: od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r.,

* rok 2015: od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r.,

* rok 2016: od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r.,

* rok 2017: od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.,

* rok 2018: od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r.

Miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni dla celów podatkowych to Wielka Brytania. Ośrodek interesów osobistych Wnioskodawczyni znajduje się w Wielkiej Brytanii, gdzie od szesnastu lat zamieszkuje i pracuje Jej córka. Wnioskodawczyni jest obywatelem Polski. W Wielkiej Brytanii w latach 2014 - 2018 Wnioskodawczyni otrzymywała dodatek do emerytury PENSION CREDIT.

W uzupełnieniu z dnia 23 czerwca 2020 r. dodatkowo poinformowano, że emeryturę polską w okresie podatkowym Wnioskodawczyni otrzymywała z tytułu zatrudnienia na terenie Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, emerytura otrzymywana w Polsce oraz dodatek do emerytury PENSION CREDIT otrzymywany w Wielkiej Brytanii w latach 2014 - 2018, podlegają łącznemu opodatkowaniu w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawczyni, Jej dochody nie powinny być łącznie opodatkowane. Emerytura polska oraz dodatek do emerytury otrzymywany w Wielkiej Brytanii powinny być opodatkowane w Wielkiej Brytanii. Miejscem zamieszkania Wnioskodawczyni w latach 2014 - 2018 była Wielka Brytania, Wnioskodawczyni nie miała i nie ma powiązań biznesowych, ani gospodarczych w Polsce. Jej ośrodek interesów życiowych znajduje się w Wielkiej Brytanii, gdzie posiada najbliższą rodzinę. Na terenie Wielkiej Brytanii od szesnastu lat zamieszkuje i pracuje córka Wnioskodawczyni wraz z rodziną. Tak więc centrum interesów osobistych Wnioskodawczyni (ognisko domowe, powiązania rodzinne) jest w Wielkiej Brytanii. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z zamieszkiwaniem w Wielkiej Brytanii a nie w Polsce, podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W kolejnych latach z przedziału 2014 - 2018 Wnioskodawczyni przebywała w Polsce, lecz w okresach krótszych niż 183 dni. Od emerytury otrzymywanej w Polsce Wnioskodawczyni odprowadzała w kolejnych latach (2014 - 2018) należny podatek dochodowy od osób fizycznych. Również z dodatku do emerytury PENSION CREDIT, który dostawała w latach 2014 - 2018 w Wielkiej Brytanii była rozliczana przez brytyjski Urząd Skarbowy. W związku z powyższym, Wnioskodawczyni nie zgadza się na opodatkowanie w Polsce Jej łącznych dochodów osiąganych w Polsce i w Wielkiej Brytanii w latach 2014 - 2018.

Wobec powyższego, Wnioskodawczyni uważa, że zarówno polska emerytura jak też dodatek do emerytury otrzymywany w Wielkiej Brytanii powinny być opodatkowane w Wielkiej Brytanii, a nie w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zatem, rozstrzygające znaczenie w przedmiotowej sprawie ma ustalenie miejsca zamieszkania Wnioskodawczyni.

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przez "centrum interesów osobistych" należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/ klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei "centrum interesów gospodarczych" to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W świetle art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z wniosku i jego uzupełnień wynika, że Wnioskodawczyni ma miejsce zamieszkania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych w Wielkiej Brytanii, posiada obywatelstwo polskie. W latach 2014 - 2018 Wnioskodawczyni otrzymywała dodatek do emerytury PENSION CREDIT oraz emeryturę w Polsce z tytułu wcześniejszego zatrudnienia na terytorium Polski.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250).

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. Konwencji polsko - brytyjskiej, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód lub zyski majątkowe ze źródeł w nim położonych.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas jej status określa się zgodnie z następującymi zasadami:

Rozstrzygające znaczenie w kwestii opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze źródeł położonych na terytorium danego państwa ma zatem ustalenie miejsca zamieszkania podatnika. Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 ww. Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułu 18 ustęp 2 niniejszej Konwencji, emerytury, renty i inne podobne wynagrodzenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Na podstawie art. 18 ust. 2 Konwencji,

a. Jakakolwiek emerytura wypłacana lub pochodząca z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo, lub jego jednostkę terytorialną albo organ lokalny, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa lub jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

b. Bez względu na postanowienia punktu a) niniejszego ustępu, taka emerytura podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeśli osoba ma miejsce zamieszkania w tym Państwie i jest obywatelem tego Państwa.

Z powyższego wynika, że świadczenia emerytalne, co do zasady, podlegają opodatkowaniu w państwie zamieszkania osoby otrzymującej takie świadczenia.

Jak wynika ze stanu faktycznego, od 2008 r. Wnioskodawczyni mieszka w Wielkiej Brytanii, tam znajduje się Jej ośrodek interesów życiowych, w Polsce Wnioskodawczyni bywa okazjonalnie. W okresie będącym przedmiotem zapytania, tj. od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. Wnioskodawczyni miała stałe miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii, gdzie znajdował się Jej ośrodek interesów osobistych, tam też od szesnastu lat zamieszkuje i pracuje Jej córka.

Analizując stopień powiązań osobistych i gospodarczych Wnioskodawczyni w okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2018 r. w świetle art. 3 ust. 1, 1a i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 4 polsko - angielskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni nie posiada miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. W ww. okresie, centrum interesów życiowych znajdowało się w Wielkiej Brytanii gdzie Wnioskodawczyni mieszkała i gdzie od szesnastu lat mieszka i pracuje Jej córka.

Reasumując, stwierdzić należy, że w okresie od stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2018 r. Wnioskodawczyni nie posiadał miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Zatem zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ww. okresie, Wnioskodawczyni podlegała w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że w Polsce podlegały opodatkowaniu tylko dochody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem polsko - angielskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem emerytura z Wielkiej Brytanii otrzymywana w latach 2014 - 2018 nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Również otrzymywana przez Wnioskodawczynię (osobę mającą miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii) emerytura z Polski, zgodnie z art. 17 ust. 1 Konwencji nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Podsumowując, należy stwierdzić, że otrzymywane przez Wnioskodawczynię emerytury w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2018 r. nie podlegały opodatkowaniu w Polsce. Tym samym, Wnioskodawczyni nie była zobowiązana do rozliczenia się w Polsce z dochodów z tytułu otrzymanych emerytur. Zatem w zeznaniach za ww. lata składanych w Polsce Wnioskodawczyni nie była zobowiązana do wykazania przychodów z emerytur.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43 - 300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.