0114-KDIP3-2.4011.157.2017.2.MK - Skutki podatkowe sprzedaży udziałów w polskiej spółce z o.o. przez rezydenta podatkowego Belgi.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2017 r. (data wpływu 3 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) na wezwanie znak: 0114-KDIP3-2.4011.157.2017.1.MK z dnia 25 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w polskiej spółce z o.o. przez rezydenta podatkowego Belgii - jest prawidłowe.

W dniu 3 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w polskiej spółce z o.o. przez rezydenta podatkowego Belgii.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest belgijskim rezydentem podatkowym, posiadającym miejsce zamieszkania w Belgii. Wnioskodawca jest jednym z dwóch udziałowców polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - E. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "E"). Wnioskodawca posiada w Spółce 50% udziałów.

Majątek Spółki składa się głównie z majątku nieruchomego zlokalizowanego w Polsce. W szczególności, E. posiada nieruchomość zlokalizowaną w C. Spółka od kilku lat posiada licencję na wydobycie złóż zlokalizowanych na tej nieruchomości, jednakże nie rozpoczęła jeszcze wydobycia, tzn. majątek w postaci nieruchomości nie jest aktywnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (zawodowej) przez Spółkę. Poprzedni właściciel nieruchomości prowadził na tej nieruchomości prace wydobywcze (kopalnia).

Aktualnie Wnioskodawca rozważa sprzedaż posiadanych przez niego udziałów w Spółce.

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 25 lipca 2017 r. Nr znak: 0114-KDIP3-2.4011.157.2017.1.MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

1. sformułowanie pytania, które winno być związane z przepisami prawa podatkowego przyporządkowane do zdarzenia przyszłego i dotyczyć indywidualnej sprawy Wnioskodawcy jako podatnik w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (np. art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w odniesieniu do sformułowanego pytania.

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 8 sierpnia 2017 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ewentualny dochód ze sprzedaży udziałów w Spółce będzie podlegał na podstawie art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm. - dalej: "Ustawa o PIT") w związku z art. 13 ust. 4 i ust. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139 - dalej: "Konwencja") opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania, tj. wyłącznie w Belgii?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 30b Ustawy o PIT w związku z art. 13 ust. 4 i ust. 5 Konwencji, dochód ze sprzedaży udziałów w Spółce będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym posiada on miejsce zamieszkania, tj. wyłącznie w Belgii.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego.

1. Konwencja

Zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT: "Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu".

Jednocześnie, zgodnie z art. 30b ust. 3 Ustawy o PIT: "Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji".

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Belgii, w związku z czym zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy Konwencji.

W szczególności, zgodnie z postanowieniami art. 13 ust. 4 Konwencji: "Zyski osiągane z przeniesienia własności akcji w kapitale spółki, której majątek składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w Państwie, w którym ten majątek jest położony, jednak tylko w takim rozmiarze, w jakim zyski te można przypisać do majątku nieruchomego położonego w tym Państwie. Określenie "majątek nieruchomy" użyte w tym ustępie nie obejmuje tej części majątku nieruchomego, która jest użytkowana przez przedsiębiorstwo do wykonywania jego działalności zawodowej".

Jednocześnie, art. 13 ust. 5 Konwencji przewiduje, iż: "Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę".

Analizując treść art. 13 ust. 4 Konwencji, należy dojść do wniosku, iż nie znajdzie on zastosowania w indywidualnej sytuacji Wnioskodawcy opisanej w niniejszym wniosku. Przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie zysków osiąganych z przeniesienia własności akcji. Natomiast, w analizowanym przypadku Wnioskodawca nie będzie osiągał zysków (dochodu) z przeniesienia własności akcji, tylko z przeniesienia własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zdaniem Wnioskodawcy, za prawidłowością powyższego stanowiska przemawiają następujące argumenty:

* Dla niektórych pojęć użytych w Konwencji wprowadza ona własne definicje ujęte w art. 3 Konwencji. Pojęcia zdefiniowane w art. 3 Konwencji nie obejmują definicji "akcji". W związku z powyższym, zgodnie z regułą przyjętą w art. 3 ust. 2 Konwencji, określenia niezdefiniowane w Konwencji mają takie znaczenie, jakie mają one w danym momencie w przepisach prawnych danego Państwa (tutaj: Polski) w zakresie podatków, do których zastosowanie ma Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego danego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne danego Państwa.

* Polskie przepisy podatkowe nie przypisują określeniu "akcje" tak szerokiego znaczenia, aby obejmowało ono swoim zakresem również udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. W szczególności, jeżeli polskie ustawy podatkowe, w szczególności ustawy regulujące opodatkowanie podatkiem dochodowym odnoszą się do udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, to używają określenia "udziały".

W konsekwencji, należy uznać, iż tzw. "klauzula nieruchomościowa" ujęta w art. 13 ust. 4 Konwencji, posługująca się wyłącznie pojęciem "akcji" nie odnosi się do przypadków zysków osiąganych z przeniesienia własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie znajdzie więc ona zastosowania w indywidualnym przypadku Wnioskodawcy opisanym w niniejszym wniosku.

Niezależnie od powyższego, należy zauważyć, iż również wersja francuska Konwencji odnosi się w treści klauzuli nieruchomościowej do " I alienation des action". Tymczasem, udziały w sp. z o.o. określa się we Francji i w Belgii jako "partiticipation".

* Takie ograniczenie zastosowania tzw. "klauzuli nieruchomościowej" jest możliwe, na co wskazuje komentarz do Modelowej Konwencji OECD (ang. COMMENTARIES ON THE ARTICLES OF THE MODEL TAX CONVENTION), który wprost przewiduje, iż poszczególne państwa mogą (i w praktyce korzystają z tej możliwości) zawęzić lub rozszerzać zakres zastosowania klauzuli nieruchomościowej do specyficznych rodzajów podmiotów (por.m.in. pkt 28.5 komentarza do art. 13 ust. 4 Modelowej Konwencji OECD).

* Z takiej możliwości skorzystały Polska i Belgia ograniczając zakres zastosowania tzw. "klauzuli nieruchomościowej" do przypadków zbycia akcji, wyłączając tym samym jej zastosowanie do przypadków zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Świadczą o tym również inne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę, gdzie w treści tzw. "klauzuli nieruchomościowej" wprost wymieniane są obok siebie akcje i udziały (por. np. art. 13 ust. 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku).

* Wykluczywszy możliwość zastosowania postanowień art. 13 ust. 4 Konwencji, należy zauważyć, iż udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie zostały również wymienione w ust. 1-3 artykułu 13 Konwencji.

W konsekwencji, zyski ze zbycia udziałów w spółce z o.o. (tutaj: udziałów w E) powinny zostać opodatkowane zgodnie z postanowieniami art. 13 ust. 5 Konwencji, a więc tylko w tym Państwie, w którym przenoszący własność (tj. Wnioskodawca) ma miejsce zamieszkania, czyli wyłącznie w Belgii.

2. Praktyka interpretacyjna

Na prawidłowość prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska wskazuje również praktyka interpretacyjna, w szczególności:

* interpretacja indywidualna z 23 kwietnia 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB2/415-185/08-2/MK, w której działając w imieniu Ministra Finansów, uznał on za prawidłowe w całości stanowisko wnioskodawcy zbieżne do zaprezentowanego w niniejszym wniosku;

* interpretacja indywidualna z 5 października 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB2/415-677/11-2/MS1, w której działając w imieniu Ministra Finansów, uznał on, iż: "Reasumując w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że zyski Wnioskodawcy jako osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Królestwie Belgii ze sprzedaży posiadanych udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, której majątek składa się głównie z nieruchomości, będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w kraju miejsca zamieszkania przenoszącego własność, tj. w Belgii".

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 30b Ustawy o PIT w związku z art. 13 ust. 4 i ust. 5 Konwencji, dochód ze sprzedaży udziałów w Spółce będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym posiada on miejsce zamieszkania, tj. wyłącznie w Belgii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności - wymienione w pkt 6 tego przepisu - dochody z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie ust. 2 pkt 4 tego artykułu dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Z kolei w myśl art. 30b ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamieszkałą w kraju Królestwa Belgii gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającej siedzibę na terytorium Polski, której majątek składa się głównie z nieruchomości położonej w Polsce. Wnioskodawca planuje zbyć posiadane udziały w polskiej spółce z o.o.

W związku z tym, że Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Królestwa Belgii opodatkowania ewentualnego przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w polskiej spółce z o.o. należy dokonać z uwzględnieniem przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisana w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. Konwencji zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl ustępu 4 tego artykułu zyski osiągane z przeniesienia własności akcji w kapitale spółki, której majątek składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w Państwie, w którym ten majątek jest położony, jednak tylko w takim rozmiarze, w jakim zyski te można przypisać do majątku nieruchomego położonego w tym Państwie. Określenie "majątek nieruchomy" użyte w tym ustępie nie obejmuje tej części majątku nieruchomego, która jest użytkowana przez przedsiębiorstwo do wykonywania jego działalności zawodowej.

Jednakże w myśl art. 13 ust. 5 ww. umowy, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Z postanowień przywołanej Konwencji wynika, że przychód osiągany z tytułu przeniesienia własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stosownie do uregulowań art. 13 ust. 4 i 5 ww. Konwencji będzie podlegał opodatkowaniu tylko i wyłącznie w tym państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania.

Reasumując w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że zyski Wnioskodawcy jako osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Królestwie Belgii ze sprzedaży posiadanych udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, której majątek składa się głównie z nieruchomości, będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w kraju miejsca zamieszkania przenoszącego własność, tj. w Królestwie Belgii.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, że orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach - (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.