0114-KDIP3-2.4011.1.2020.2.JK2 - Ustalenie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego do przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2020 r. (data wpływu 2 stycznia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 marca 2020 r. (data nadania 2 marca 2020 r., data wpływu 2 marca 2020 r.) na wezwanie z dnia 25 lutego 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.1.2020.1.JK2 (data nadania 26 lutego 2020 r., data doręczenia 29 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego do przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego do przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 25 lutego 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.1.2020.1.JK2 (data nadania 26 lutego 2020 r., data doręczenia 29 lutego 2020 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 2 marca 2020 r. (data nadania 2 marca 2020 r., data wpływu 2 marca 2020 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, samotną, która nie prowadzi działalności gospodarczej. Jedynym stałym źródłem przychodów jest wynagrodzenie za pracę w firmie X... na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony. Wnioskodawczyni jest pracownikiem X od maja 1985 r. Wnioskodawczyni pracowała od tego czasu w kilku jednostkach X. W tej chwili od kwietnia 2012 r. jest zatrudniona w X (pracodawca-płatnik zaliczek p.d.o.f.). Od roku 1985 Wnioskodawczyni pracowała w kilku jednostkach X. Wnioskodawczyni nie jest i nie była pracownikiem X od którego nabyła nieruchomość według danych jak niżej. Przychody Wnioskodawczyni w roku przekraczają pierwszy próg podatkowy i mniej więcej od września zakład pracy potrąca miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 32%. W dniu 15 maja 2019 r. Wnioskodawczyni dokonała zakupu budynku mieszkalnego z przynależnościami, stanowiącego pustostan na działce o powierzchni 0,0908 ha - nieruchomość nieprzydatną X. Sprzedającym był Skarb Państwa w imieniu którego działał X. Wnioskodawczyni nie jest i nie była pracownikiem (...). Budynek mieszkalny wraz z przynależnościami Wnioskodawczyni nabyła na preferencyjnych warunkach w trybie art. 40a ustawy o lasach z dnia 28 września 1991 r. z późn. zm., w przetargu ograniczonym, jako pracownik X. Ustalona przez rzeczoznawcę cena nieruchomości wynosiła 410.000,00 zł, cena wywoławcza w przetargu: 450.000,00 zł. Posiadając wiedzę o swoich uprawnieniach do zniżek za długoletnią pracę w X (Wnioskodawczyni miała uprawnienia do zniżki w wysokości 95% zaproponowanej ceny zakupu) Wnioskodawczyni zaoferowała kwotę zakupu nieruchomości w wysokości 707.777,00 zł. Koszty nabycia opisanej nieruchomości, które Wnioskodawczyni poniosła wynosiły: 35.388,85 zł (cena zakupu uwzględniająca zniżkę 95% przy cenie z oferty Wnioskodawczyni), opłata sądowa 460,00 zł, podatek od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki 19,00 zł, taksa notarialna 2.000,00 zł + podatek VAT 460,00 zł. Razem 38.327,85 zł. Wnioskodawczyni na zakup zdecydowała się, biorąc pod uwagę możliwość uzyskania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, które wtedy zajmowała. Nabycie ww. budynku mieszkalnego pozwoliło rozwiązać problem rodzinny opieki nad swoimi rodzicami w podeszłym wieku (79 i 84 lata), którzy mieszkali samotnie. W dniu 19 września br. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego w M. za kwotę 240.000,00 zł, który zakupiła od dewelopera 4 lata wcześniej, tj. dnia 19 października 2015 r. za cenę 140.000.00 zł. Niestety Wnioskodawczyni nie przechowywała i nie posiada rachunków oraz faktur dokumentujących koszty przygotowania tego lokalu do zamieszkania, ponieważ nie planowała jego sprzedaży. X, zgodnie z przyjętym orzecznictwem, wystawią PIT-11 w styczniu 2020 r. z tytułu osiągniętego przychodu w roku 2019, w kwocie uznanej ulgi (95%) liczonej od ceny rynkowej nieruchomości - tutaj będzie to cena wyznaczona przez rzeczoznawcę w wysokości 410.000,00 zł. A więc przychód będzie wynosił prawdopodobnie 410.000,00 zł - 35.388,85 zł = 374.611,15 zł. Licząc wprost 32% podatek, do zapłaty do US z tego tytułu Wnioskodawczyni będzie miała 119.875,57 zł.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że zakup budynku mieszkalnego od X został sfinansowany z własnych środków - darowizny finansowej otrzymanej od syna. Wnioskodawczyni darowiznę zgłosiła do US na formularzu SD-Z2. Zadatek otrzymany w sierpniu 2019 r. na podstawie umowy przedwstępnej na sprzedaż mieszkania w M., Wnioskodawczyni otrzymała po zakupie budynku mieszkalnego i nie stanowił on źródła finansowania tego zakupu. W zakupionym budynku mieszkalnym Wnioskodawczyni realizuje własne cele mieszkaniowe poprzez zamieszkiwanie w nim razem z rodzicami. Celem nabycia budynku mieszkalnego było zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty nabycia budynku mieszkalnego poniesione w maju 2019 r. (38.327,85 zł) i podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu nabycia budynku mieszkalnego na cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, który zostanie naliczony za rok 2019, a który stanowi koszt w roku 2020, Wnioskodawczyni będzie mogła rozliczyć w ramach tzw. własnych celów mieszkaniowych i skorzystać z ulgi (chodzi o zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jaka przysługuje przy opodatkowaniu przychodów ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, której to dokonała w dniu 19 września 2019 r., tj. przed upływem 5 lat od jego zakupu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, oba wydatki związane z nabyciem nieruchomości, tj.: 1. koszty zakupu w wysokości 38.327,85 zł, które poniosła w maju 2019 r., 2. podatek dochodowy w wysokości prawie 120 tyś. zł, którego koszty poniesie w 2020 r., zostały przez Wnioskodawczynię poniesione w celu zaspokojenia celu mieszkaniowego i powinna mieć prawo do ich rozliczenia w ramach obniżenia podatku dochodowego od przychodów z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego w M. we wrześniu 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Według art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnym źródłem przychodów jest określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

d. innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia "nabycie", nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw. Zatem, poprzez "nabycie" należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 19 września 2019 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego w M., który zakupiła od dewelopera 19 października 2015 r.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie w 2019 r. lokalu mieszkalnego nabytego w drodze kupna w 2015 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na sprzedaż dokonaną przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Z wniosku wynika, że w dniu 15 maja 2019 r. Wnioskodawczyni nabyła budynek mieszkalny od X z 95% bonifikatą, od której zostanie naliczony podatek dochodowy. Zakup domu został sfinansowany z własnych środków - darowizny finansowej od syna.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy koszt nabycia budynku mieszkalnego i naliczony podatek od bonifikaty z tytułu nabycia ww. budynku, będą stanowiły wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, w przypadku dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Należy wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

W tym miejscu należy jednoznacznie podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Wydatki, których realizacja uprawnia do zwolnienia określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Należy też zauważyć, że w obowiązującym stanie prawnym ustawodawca nie zastrzegł, że wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą np. do nabycia jednego lokalu czy budynku mieszkalnego. Jednakże warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest realizowanie w zakupionych lokalach bądź budynkach własnych potrzeb mieszkaniowych. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia cele mieszkaniowe przymiotnikiem własne.

Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie środków z konkretnej sprzedaży. Z literalnej treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnienie od opodatkowania dotyczy przychodu ze sprzedaży nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej), jeżeli ten właśnie przychód ze sprzedaży tej nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej) podatnik wydatkuje na warunkach określonych w ustawie. Nie chodzi zatem o to, aby na cele mieszkaniowe podatnik wydatkował jakiekolwiek środki, ale wydatkować ma środki uzyskane wyłącznie ze sprzedaży danej nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej). Jest to oczywiste, jeśli wziąć pod uwagę cel zwolnienia - skoro podatnik chce zwolnić od opodatkowania przychód jaki uzyska ze sprzedaży nieruchomości, to winien na realizację własnych celów mieszkaniowych wydatkować ten właśnie przychód, a nie jakikolwiek inny. Przeciwne rozumowanie mija się z celem zwolnienia. Ustawodawca chciał bowiem, aby środki ze sprzedaży nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej) podatnicy mogli przeznaczać na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Tylko wówczas mogą one, na warunkach wymienionych w ustawie, korzystać ze zwolnienia. Jeżeli własne potrzeby mieszkaniowe podatnik zaspokaja z innych środków, a nie z przychodu ze sprzedaży nieruchomości, to oczywiste jest, że fundamentalny warunek ustawodawcy nie jest spełniony aby zwolnić z opodatkowania przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Własne cele mieszkaniowe w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślić bowiem należy, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku dochodowego - dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Celem wprowadzenia tego przepisu jest preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Tak więc, prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynika wyłącznie z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przepis art. 21 ust. 25 wymienia wyłącznie katalog wydatków, które ustawodawca uznaje za własne cele mieszkaniowe. Dlatego też nie można wywodzić prawa do skorzystania ze zwolnienia jedynie poprzez pryzmat treści przepisu art. 21 ust. 25 ww. ustawy, twierdząc, że w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ww. ustawy jako wydatek za własny cel mieszkaniowy ustawodawca traktuje wydatki poniesione m.in. na nabycie budynku mieszkalnego (lub jego części bądź udziału w nim) bez wskazywania kiedy i z jakich środków ma nastąpić nabycie. Owszem, rzeczony wydatek o jakim mowa w ww. przepisie, uznaje się za wydatek na własne cele mieszkaniowe, jednak z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, że taki wydatek musi nastąpić ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej).

Jedynie jeżeli zatem okoliczność wcześniejszego otrzymania ceny umówionej z tytułu sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) zostanie udokumentowana np. zawartą umową przedwstępną oraz potwierdzona definitywną umową sprzedaży w formie aktu notarialnego, kwoty uzyskane ze sprzedaży i wydatkowane na ww. cele mieszkaniowe mogłyby uprawniać do skorzystania ze zwolnienia.

Ważne jest zatem zachowanie chronologii zdarzeń, tzn. wydatkowanie musi nastąpić po otrzymaniu środków pieniężnych z tytułu umowy sprzedaży. Wydatkowanie musi nastąpić ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, a nie z innych środków.

Tymczasem jak wynika z analizowanej sprawy, do rozpatrywanej sprzedaży doszło we wrześniu 2019 r., natomiast do nabycia budynku mieszkalnego wcześniej, bo już w maju 2019 r. Co więcej, jak podała Wnioskodawczyni w uzupełnieniu wniosku, zakup budynku mieszkalnego od X został sfinansowany z własnych środków - darowizny finansowej otrzymanej od syna. Zadatek otrzymany w sierpniu 2019 r. na podstawie umowy przedwstępnej na sprzedaż mieszkania w M., Wnioskodawczyni otrzymała po zakupie budynku mieszkalnego i nie stanowił on źródła finansowania tego zakupu.

Mając powyższe na uwadze, skoro - jak wynika z opisu sprawy - nabycie w dniu 15 maja 2019 r. budynku mieszkalnego nie zostało sfinansowane środkami pochodzącymi z przedmiotowej sprzedaży dokonanej w dniu 19 września 2019 r., lecz z własnych środków uzyskanych z darowizny od syna, należy stwierdzić, że na gruncie rozpatrywanej sprawy Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do skorzystania z tytułu tegoż nabycia ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest prawnej możliwości "zastępowania" tych przychodów środkami pochodzącymi z innych źródeł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1790/15, stwierdził, że " (...) o ile środki pieniężne co do zasady mają charakter zamienny i oznaczony tylko co do gatunku, to nie oznacza to, że na cel mieszkaniowy można przeznaczyć jakiekolwiek środki pieniężne niezależnie od źródła ich pochodzenia. Jak zaznaczono na wstępie, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi o bezpośrednim finansowaniu określonego w nim celu, a zatem przepis ten przewiduje zwolnienie z opodatkowania przychodów wydatkowanych bezpośrednio na nabycie nieruchomości i innych wymienionych w nim praw. W tym ujęciu, ustawodawca wiąże zastosowanie zwolnienia podatkowego nie tylko z przeznaczeniem przychodu na cele objęte preferencją podatkową, ale i z pokryciem zastrzeżonych w tym przepisie wydatków przez przychód pochodzący ze ściśle określonego źródła. Oznacza to, że pokrycie wydatków na cel mieszkaniowy równowartością przychodów pochodzących z innego źródła niż objęte zwolnieniem podatkowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie spełnia warunku zastosowania zwolnienia podatkowego o jakim traktuje ten przepis.".

Z kolejnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1293/16, wynika " (...) Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o bezpośrednim finansowaniu określonego w nim celu, a zatem przewiduje on zwolnienie z opodatkowania przychodów wydatkowanych bezpośrednio na nabycie nieruchomości i innych wymienionych w nim praw. Ustawodawca wiąże więc przychód uzyskany ze sprzedaży z jego wydatkowaniem w okresie 24 miesięcy. W konsekwencji stwierdzić należy, że warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie na określony prawnie cel, uzyskanych przychodów, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzącej z innego źródła, aniżeli sprzedaż z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem nie zawiera się to w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Zdaniem Sądu, wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że założeniem ustawodawcy było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład potrzeb konsumpcyjnych. Na akceptację zasługuje pogląd, zgodnie z którym nie jest istotne, aby podatnik wydatkował konkretne środki finansowe pochodzące z przychodów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale aby w sposób bezsporny wynikało, że pochodzą one z tego źródła, np. rachunku bankowego na którym zostały ulokowane. Podzielić zatem należy stanowisko skarżącego, że ustawa nie wymaga od podatnika wydatkowania tych samych pieniędzy, ale dotyczy to np. tych samych banknotów czy wartości pieniężnych, a nie pieniędzy uzyskanych z jakiegokolwiek źródła. W niniejszej sprawie środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży działek zostały natomiast przeznaczone w przeważającej większości na spłatę długów zabezpieczonych hipoteką. Co istotne, w chwili spłaty długów strona nie miała żadnych innych środków finansowych (okoliczność przyznana przez stronę), z których mogłaby spłacić ciążące na nieruchomości długi. Zatem poza zakresem rozważań pozostaje okoliczność, że spłata długów z przychodu osiągniętego ze sprzedaży mogła mieć jedynie charakter techniczny a strona skorzystała z takiego sposobu rozliczenia będąc zmuszona zapisami w księgach wieczystych, mając jednak środki na uregulowanie długu i jednocześnie chcąc środki ze sprzedaży przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe."

W ww. wyroku Sąd nie zgodził się, że istota tego przepisu sprowadza się do konieczności wydatkowania jedynie równowartości środków pieniężnych bez względu na ich źródło pochodzenia. Wykładnia taka nie znajduje bowiem uzasadnienia w treści przepisów. Wyraźnie bowiem w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód podlegający zwolnieniu uzależniono od wydatkowania konkretnie wskazanego przychodu uzyskanego ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego, który następnie zostaje wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Stanowisko takie również nie znajduje uzasadnienia w wykładni celowościowej albowiem, celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni - istotnego dla rozstrzygnięcia spornej sprawy - przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy) zmierza konsekwentnie orzecznictwo.

Ponadto zdaniem Sądu, jakkolwiek prawo podatkowe ze względu na swoja specyfikę, skutecznie opiera się szerszemu stosowaniu wykładni, w szczególności wykładni celowościowej, to jednak gdy chodzi o normy celu społecznego (socjalnego), jej stosowanie jest uzasadnione i konieczne, a przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest taką właśnie normą. Głównym celem takich norm - co w sprawie wypada podkreślić - jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i celem bowiem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o bezpośrednim finansowaniu określonego w nim celu, ze środków uzyskanych z konkretnej sprzedaży, a zatem przewiduje on zwolnienie z opodatkowania nie jakiegokolwiek dochodu, ale dochodu powstałego w trybie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe.

Wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają być przez podatnika spełnione łącznie, jeśli chce korzystać ze zwolnienia regulowanego tym przepisem. Elementarna przesłanka dotyczy zaś pochodzenia środków, z których ponoszone mają być wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika. Nie budzi żadnych wątpliwości, że wydatkowany na własne cele mieszkaniowe ma być przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości. A więc nie jakikolwiek przychód pozyskany z jakiegokolwiek źródła, ale środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości. Warunek ten zdaje się pozostawać poza jakimkolwiek sporem. Skoro zwolnienie ma dotyczyć dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, to jest oczywiste, że wydatkowanie ma dotyczyć tych właśnie przychodów. Dzięki temu, że podatnik wydatkuje ten przychód na własne cele mieszkaniowe spełni zamierzenie ustawodawcy, który rezygnuje z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz wspierania dążenia podatnika do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku:

* wydatek na nabycie budynku mieszkalnego z własnych środków (darowizny od syna) nie uprawnia do zaliczenia tego wydatku do wydatków na cele mieszkaniowe, bowiem ww. przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe, nie zaś środków pieniężnych pochodzących z innych tytułów.

* brak jest również podstaw prawnych, aby zaliczyć do powyższego zwolnienia, podatek dochodowy od osób fizycznych, który zostanie zapłacony od przychodu z tytułu udzielonej bonifikaty na nabycie budynku mieszkalnego. Należności tej nie można rozpatrywać w kategorii wydatków na nabycie budynku mieszkalnego. Zapłata podatku dochodowego od osób fizycznych wynika z obowiązku nałożonego przez ustawodawcę w przypadku uzyskania przez podatnika przychodu (dochodu) z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.