0114-KDIP3-1.4011.820.2022.2.LS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 sierpnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 29 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia źródła przychodów i momentu powstania przychodu w przypadku sprzedaży obrazów.

Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 1 listopada 2022 r. (data wpływu 1 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani zatrudniona na umowę o pracę w niepełnym wymiarze (1/2 etatu). Pani hobby jest malowanie obrazów. Będzie Pani je sprzedawać bezpośrednio na podstawie umowy sprzedaży lub na aukcjach organizowanych przez domy aukcyjne, które od każdego sprzedanego obrazu pobierają prowizję komisową. Obrazy maluje Pani nieregularnie, sprzedaż również będzie nieregularna (jeden obraz w miesiącu, czasem żadnego albo więcej niż jeden w miesiącu).

Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

a) Czynności podejmowane przez Panią będą okazjonalne. Obrazy maluje Pani jak ma czas po pracy i ochotę. Może być tak, że będzie Pani malowała jeden lub dwa obrazy w miesiącu przez kilka miesięcy, a następnie przez kolejny miesiąc lub dwa nie namaluje Pani żadnego.

b) Jest Pani twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

c) Obrazy są przedmiotem prawa autorskiego i spełniają przesłanki utworu wg ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

d) Sprzedaż obrazów co do zasady nie wiąże z przeniesieniem praw autorskich na nabywcę, jednak nie wyklucza Pani takiej ewentualności w przyszłości. Sprzedaż będzie wiązała się przede wszystkim z przeniesieniem własności danego egzemplarza utworu/obrazu.

e) Dokonywała Pani wcześniej sprzedaży obrazów.

f) W tej chwili nie planuje Pani malowania obrazów na zlecenie a jedynie wg własnego uznania wystawiając je następnie do sprzedaży.

g) Nie będzie Pani zamieszczać ogłoszeń ani reklam dotyczących Pani obrazów, ani korzystać z linków i postów sponsorowanych kierujących do Pani obrazów. Jedynie na portalu społecznościowym będzie Pani pokazywała między innymi swoją twórczość.

Pytanie

1) Czy sprzedaż obrazów może Pani rozliczać na podstawie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy do kosztów uzyskania przychodów może Pani stosować 50% koszty uzyskania przychodów?

3) Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży obrazu na aukcji - w momencie, gdy aukcja kończy się sprzedażą, czy wtedy, gdy otrzymuje Pani należność za obraz?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie pytań nr 1 i 3. Natomiast w zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pana stanowisko w sprawie

1) Malowanie obrazów jest traktowane przez Panią jako hobby, a nie stałe/regularne źródło przychodów. Zwykle maluje Pani jeden obraz w miesiącu, ale nie jest to regułą (czasami nie maluje Pani żadnego). W przyszłości również będzie Pani malować nieregularnie. W związku z powyższym wyklucza Pani konieczność prowadzenia działalności gospodarczej (brak spełnienia wszystkich przesłanek definicji tej działalności, m.in. brak ciągłości i zorganizowania). Ponadto, z ogólnodostępnych w internecie interpretacji wynika, że przychód ze sprzedaży swoich obrazów jest związany z korzystaniem z praw autorskich. To znaczy, że przychód ze sprzedaży namalowanych własnoręcznie obrazów zalicza się do przychodów ze źródła określonego w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc do przychodów z praw majątkowych, a nie do przychodów z działalności wykonywanej osobiście określonych w art. 13 pkt 2.

3) Według Pani w tej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje w momencie, gdy otrzymuje Pani należność za obraz od domu aukcyjnego. Sprzedaż na licytacji nie jest równoznaczna z tym, że licytant zapłaci za wygrany obraz (zdarza się, że obraz sprzedany na aukcji nie zostaje opłacony, ani odebrany, i wraca do twórcy).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2, 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są:

- działalność wykonywana osobiście (pkt 2),

- pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7).

Jak stanowi art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie mowa jest o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Dla uznania określonego pola aktywności podatnika za pozarolniczą działalność gospodarczą konieczne jest zatem łączne zaistnienie trzech cech funkcjonalnych: zarobkowości, zorganizowania i ciągłości. Brak którejkolwiek z nich oznacza, że dana działalność nie może być zakwalifikowana do kategorii działalności gospodarczej.

W myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Jak wynika z art. 5b ust. 1 ww. ustawy, niespełnienie któregokolwiek z warunków wymienionych w tym przepisie oznacza, że wykonywane czynności mogą być klasyfikowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wobec przywołanych przepisów w sytuacji, gdy wykonywanie określonych czynności dokonywane jest w sposób ciągły i zorganizowany, we własnym imieniu, w celu zarobkowym, tzn. z nastawieniem na zysk, wówczas działalność taka może posiadać znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, a uzyskany z tego tytułu przychód może być opodatkowany w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z treści wniosku i uzupełnienia wynika, że Pani hobby jest malowanie obrazów. Będzie Pani je sprzedawać bezpośrednio na podstawie umowy sprzedaży lub na aukcjach organizowanych przez domy aukcyjne, które od każdego sprzedanego obrazu pobierają prowizję komisową. Obrazy maluje Pani nieregularnie, sprzedaż również będzie nieregularna (jeden obraz w miesiącu, czasem żadnego albo więcej niż jeden w miesiącu). Czynności podejmowane przez Panią będą okazjonalne. Obrazy maluje Pani jak ma czas po pracy i ochotę. Może być tak, że będzie Pani malowała jeden lub dwa obrazy w miesiącu przez kilka miesięcy, a następnie przez kolejny miesiąc lub dwa nie namaluje Pani żadnego. Jest Pani twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Obrazy są przedmiotem prawa autorskiego i spełniają przesłanki utworu wg ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Sprzedaż obrazów co do zasady nie wiąże z przeniesieniem praw autorskich na nabywcę, jednak nie wyklucza Pani takiej ewentualności w przyszłości. Sprzedaż obrazów co do zasady nie wiąże z przeniesieniem praw autorskich na nabywcę, jednak nie wyklucza Pani takiej ewentualności w przyszłości. Sprzedaż będzie wiązała się przede wszystkim z przeniesieniem własności danego egzemplarza utworu/obrazu. Nie będzie Pani zamieszczać ogłoszeń ani reklam dotyczących Pani obrazów, ani korzystać z linków i postów sponsorowanych kierujących do Pani obrazów. Jedynie na portalu społecznościowym będzie Pani pokazywała między innymi swoją twórczość.

Zatem sprzedaż namalowanych przez Panią obrazów nie nosi znamion działalności gospodarczej - nie zostały spełnione kryteria wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego też przychodów z tego tytułu nie należy zaliczać do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Nie jest to jednak jedyny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych normujący źródło przychodu związane z działalnością twórczą.

W myśl art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W rozumieniu powołanego przepisu przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazane w ustawie.

Przychód z praw majątkowych powstaje zatem m.in. w przypadku przychodów związanych z prawami autorskimi w związku z wykonywaną działalnością artystyczną. Zatem w sytuacji, gdy mamy do czynienia z dziełem (np. obraz) i jego sprzedażą - przychody z tego tytułu należy kwalifikować właśnie do przychodów ze źródła określonego w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z praw majątkowych.

Należy zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć takich jak, np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych jak, np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., 1062 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Ponadto w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Uwzględniając powyższe, w przypadku podatnika, którego działalność zarobkowa jest związana z korzystaniem z praw autorskich (rozporządzaniem takimi prawami) - a przy tym nie jest wykonywana w sposób właściwy dla działalności gospodarczej - uzyskane z tego tytułu przychody należy kwalifikować do źródła przychodów z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, należy stwierdzić, że przychody ze sprzedaży tworzonych przez Panią obrazów należy traktować jako przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości Pani dotyczą również momentu powstania przychodu w przypadku sprzedaży obrazu na aukcji.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego - zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Należy również zauważyć, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel).

Zgodnie z art. 765 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1360):

Przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Umowę komisu uznaje się za wykonaną w momencie, kiedy dojdzie do sprzedaży, czyli kiedy prowadzący działalność komisową zawrze umowę z kupującym. Prowadzący komis zawiera ją we własnym imieniu, jednak wartość sprzedaży oddaje na rachunek komitenta. Wtedy też komisant ma prawo do otrzymania prowizji, jeśli umowa komisu zostanie wykonana.

Zatem przychód dla Pani powstaje w kwocie odpowiadającej kwocie faktycznie otrzymanej przez Panią lub postawionej Pani do dyspozycji od komisanta (np. przez przelanie na wskazany rachunek bankowy lub wypłatę gotówki w kasie).

Reasumując, obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży obrazu na aukcji powstaje w momencie otrzymania kwoty od komisanta/domu aukcyjnego, czyli kwoty jaką komisant/dom aukcyjny faktycznie Pani przekazuje (tj. cena obrazu pomniejszona o prowizję/marżę domu aukcyjnego z tytułu sprzedaży obrazu).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego i nie odnosi się do kwot wskazanych w opisie sprawy. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Panią w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy - Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).