0114-KDIP3-1.4011.73.2017.1.EC - Moment zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2017 r. (data wpływu 7 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek - jest prawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży deweloperskiej. Spółka planuje budowę osiedla mieszkań i domów, a następnie ich sprzedaż na rzecz klientów. Przychodem Spółki będą pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkań i domów.

Spółka zaciągnęła pożyczki, a pożyczkodawcą jest spółka z siedzibą w jednym z krajów członkowskich Unii Europejskiej. Pożyczki są oprocentowane, co oznacza że Spółka jest zobowiązana do zapłaty odsetek.

W spółce występują dwie kategorie pożyczek:

Odsetki od pożyczek wskazanych w pkt a) ujmowane są w księgach rachunkowych Spółki jako koszt na koniec roku (jeżeli wcześniej nie nastąpiła ich zapłata) lub w dacie zapłaty. Natomiast odsetki od pożyczek wskazanych w pkt b) ujmowane są w księgach jako produkcja w toku na koniec roku lub w dacie ich zapłaty, a jako koszt bilansowy w dacie sprzedaży lokalu.

Spłata odsetek może nastąpić przed zakończeniem projektu i przed osiągnięciem przychodów ze sprzedaży mieszkań i domów. Odsetki nie będą spłacane do Wnioskodawcy, a zatem przychody z tytułu otrzymanych odsetek zostaną wykazane u innego podmiotu niż Wnioskodawca.

Obecnie planowane są zmiany prawne i organizacyjne w Spółce. W pierwszej kolejności nastąpią zmiany prawne, w wyniku których Spółka zostanie przekształcona ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową F. Następnie dokonane zostaną zmiany organizacyjne polegające na tym, że wspólnik Spółki tj. spółka akcyjna C zostanie przekształcona w spółkę komandytową C., a zatem Spółka F. (będąca już wówczas spółką komandytową) stanie się spółką córką spółki komandytowej C. Natomiast wspólnikiem w spółce komandytowej C będzie osoba fizyczna - Wnioskodawca. Spłata pożyczki wraz z odsetkami zostanie przez Spółkę dokonana przed ww. zmianami prawnymi i organizacyjnymi. Natomiast sprzedaż lokali nastąpi po zmianach prawnych i organizacyjnych.

Wniosek o wydanie interpretacji jest składany przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki komandytowej C, która z kolei będzie wspólnikiem Spółki (będącej spółką komandytową F powstałą z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) i dotyczy skutków podatkowych dla Wnioskodawcy spłaty odsetek od pożyczek przez Spółkę.

Poprzez pierwsze pytanie Wnioskodawca dąży do uzyskania informacji, w którym momencie odsetki od pożyczki powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ może to być albo moment, w którym będzie ona miała formę prawną spółki komandytowej, a więc odsetki od pożyczki mogłyby być kosztem uzyskania przychodów u Wnioskodawcy albo moment, w którym Spółka będzie miała formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i wówczas odsetki nie mogłyby stanowić kosztów podatkowych Wnioskodawcy. Jeśliby z odpowiedzi na pierwsze pytanie wynikało, że momentem zaliczania odsetek do kosztów podatkowych byłby moment, kiedy Spółka miałaby formę spółki komandytowej, to poprzez drugie pytanie Wnioskodawca zmierza do potwierdzenia że odsetki od pożyczki będą dla niego kosztem uzyskania przychodów (proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki komandytowej C i jej udziały w zysku spółki komandytowej F).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy odsetki do pożyczki będą stanowiły dla Wnioskodawcy:

2. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki komandytowej C i jej udziały w zysku spółki komandytowej F)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określa ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1".

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów "naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)".

Z powyższych przepisów wynika, że odsetki od pożyczek mogą być kosztem uzyskania przychodów. Warunkiem jest, aby pozostawały one w związku z działalnością i przychodami podatnika oraz aby były faktycznie zapłacone. W omawianym przypadku odsetki od pożyczek będą pośrednio związane z przychodami Spółki oraz zostaną faktycznie zapłacone. W takiej sytuacji Wnioskodawca uważa, że będą one stanowiły dla niego koszt uzyskania przychodów. Przy czym art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. nie ma tutaj zastosowania, ponieważ mieszkania i domy będą dla Spółki towarami handlowymi, a nie środkami trwałymi.

W zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów to zgodnie z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. "U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b".

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f "Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą".

Wnioskodawca uważa, że omawiane odsetki będą kosztem pośrednim o którym mowa w art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Odsetki są pośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz przychodami ze sprzedaży mieszkań i domów. Pożyczka umożliwia np. zakup gruntu, zakup usług projektowych, zakup usług budowlanych, itd., a w konsekwencji realizację projektu. Tym samym odsetki są pośrednio związane z przychodami i działalnością. Odsetki nie będą kosztem bezpośrednim, ponieważ nie stanowią wydatków z których i na podstawie których wytwarzane są towary (mieszkania i domy). Odsetki pozostają w bezpośrednim związku tylko z określonymi operacjami pieniężnymi w zakresie kredytowania, nie są natomiast bezpośrednim źródłem finansowania przychodowej działalności wytwórczej. Odsetki będą zatem kosztem pośrednim.

Odnośnie natomiast samego momentu zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. "Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów".

Zdaniem Wnioskodawcy zaksięgowanie, o którym mowa w przywołanym art. 22 ust. 5d u.p.d.o.p., należy rozumieć jako ujęcie kosztu w księgach rachunkowych w jakikolwiek sposób (z wyjątkiem ujęcia jako rezerwa lub bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów), tj. za wystarczające w rozumieniu tego przepisu może zostać uznane techniczne wprowadzenie informacji o zdarzeniu gospodarczym do systemu. W ocenie Wnioskodawcy momentu poniesienia kosztu podatkowego nie można utożsamiać z ujęciem kosztu w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ustawa podatkowa musi zawierać dosłowne i jednoznaczne odesłanie do zasad rachunkowości, aby można było wywodzić z nich skutki podatkowe. Brak odesłania w treści art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. do przepisów o rachunkowości wskazuje na brak zamysłu ustawodawcy do uregulowania kwestii momentu zaliczenia do kosztów poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości.

Takie stanowisko w zakresie wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. (ale można je odnosić również do identycznie brzmiącego art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f.) potwierdza np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2016 r. (sygn. II FSK 182/14) w którym czytamy: "Biorąc to pod uwagę stwierdzić należy, iż ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (wyroki NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1604/13 z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 717/13, z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 188/13, z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1236/13, wszystkie publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ugruntowane już zatem w orzecznictwie i przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego".

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uważa, że odsetki od pożyczek będą pośrednim kosztem uzyskania przychodów. Odsetki te będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zaksięgowania rozumianego jako dowolne ujęcie w księgach rachunkowych (z wyjątkiem ujęcia jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), a nie jako ujęcie ich w księgach rachunkowych jako kosztu. Z tego względu odsetki od omawianych pożyczek powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w Spółce, a nie u Wnioskodawcy, ponieważ ujęcie odsetek w księgach rachunkowych nastąpi przed przekształceniem Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że odsetki do pożyczki nie będą stanowiły dla niego:

Odsetki od pożyczki będą pośrednim kosztem uzyskania przychodów potrącalnym w momencie ujęcia w księgach rachunkowych (w dowolny sposób z wyjątkiem ujęcia jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), a więc będą kosztem uzyskania przychodów w Spółce w czasie, w której była ona jeszcze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. A zatem nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych Wnioskodawcy.

Ad. 2

Wnioskodawca prosi u udzielenie odpowiedzi na pytanie drugie jedynie w przypadku, gdyby jego stanowisko w zakresie pytania pierwszego zostało uznane za nieprawidłowe. Tylko w takiej sytuacji będzie miała sens analiza odsetek od pożyczki jako kosztów uzyskania przychodów u Wnioskodawcy.

W przypadku zatem uznania, że stanowisko pierwsze jest nieprawidłowe, to zdaniem Wnioskodawcy odsetki od pożyczek przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów (proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki komandytowej C i jej udziały w zysku spółki komandytowej F).

Spełnione będą warunki zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Odsetki są bowiem pośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz przychodami ze sprzedaży mieszkań i domów. Pożyczka umożliwia np. zakup gruntu, zakup usług projektowych, zakup usług budowlanych, itd., a w konsekwencji realizację projektu. Tym samym odsetki są pośrednio związane z przychodami i działalnością. Odsetki zostaną faktycznie zapłacone, a więc spełniony będzie warunek z art. 23 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca uważa, że w przedstawionej sytuacji nie znajduje zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów "odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów".

W omawianej sytuacji Wnioskodawca nie będzie pożyczkodawcą (Pożyczkodawcą jest zagraniczna spółka kapitałowa), a więc nie będzie podmiotem który włożył własny kapitał do spółki komandytowej.

Ponadto należy wskazać, że spłata pożyczki nastąpi do innego podmiotu niż Wnioskodawca, a zatem inny podmiot niż Wnioskodawca wykaże przychody z tytułu otrzymania odsetek. Z tego względu art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania.

W przypadku pożyczek od wspólników do spółek osobowych przepis ten ma zastosowanie jedynie do sytuacji w której ta sama osoba jest jednocześnie pożyczkodawcą i wspólnikiem spółki osobowej i przychody i koszty podatkowe z tytułu spłaty odsetek kumulują się u tej samej osoby lub w tym samym podmiocie. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym taka sytuacja nie występuje.

Na koniec należy zauważyć, że możliwość zaliczenia odsetek zapłaconych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy wynika z sukcesji podatkowej. Na podstawie art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Na podstawie tego przepisu Wnioskodawca jest następcą podatkowym Spółki. Skutki podatkowe, takie jak związek odsetek z przychodami oraz fakt zapłacenia tych odsetek, które dotyczyły Spółki należy teraz odnosić do Wnioskodawcy.

Reasumując: W przypadku uznania, że stanowisko w zakresie pierwszego pytania jest nieprawidłowe, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki komandytowej C i jej udziały w zysku spółki komandytowej F).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie z uwagi na okoliczności, że tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania Nr 1 za prawidłowe to odpowiedź na pytanie Nr 2 jest bezprzedmiotowa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.