0114-KDIP3-1.4011.52.2017.1.KS - Pięcioletni okres w związku ze zbyciem działki rolnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2017 r. (data wpływu 21 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działki - jest prawidłowe.

W dniu 21 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni nabyła spadek po zmarłych rodzicach. Ojciec zmarł 5 października 1988 r., matka zmarła 7 listopada 2005 r. Rodzice Wnioskodawczyni posiadali 5 dzieci, 3 córki i 2 synów.

Syn Stanisław zmarł w 1987 r. Syn Jan zmarł w 2002 r. Spadek po zmarłych synach nabyli: żony i dzieci. Wnioskodawczyni nie nabyła po braciach nic.

Matka Wnioskodawczyni sporządziła w 2003 r. testament u notariusza, zapisując swoją część na 3 córki po 1/3 każdej z nich.

W dniu 31 sierpnia 2007 r. odbyła się sprawa o stwierdzenie nabycia spadku w Sądzie Rejonowym.

Całość spadku po rodzicach: 3,95 ha w tym działka siedliskowa 0,15 ha oraz budynek mieszkalny, grunty rolne o powierzchni 3,80 ha, w tym 8 działek rolnych kl. Viz o pow. 0,88 ha, grunty rolne, łąki lasy i nieużytki o pow. 2.92 ha kl. IV, V.

Wnioskodawczyni nabyła udział w spadku po rodzicach w siedlisku 17/20 całości na 3 córki. Część Wnioskodawczyni w siedlisku wynosi 425 m² oraz w budynku. W gospodarstwie rolnym Wnioskodawczyni nabyła spadek 4/6 całości na 3 córki. Udział Wnioskodawczyni w gruntach rolnych, działkach i łąkach wynosi 8440 m². Całość spadku Wnioskodawczyni wynosi: 8440 m²

+.425 m² = 8865 m².

W 2009 r. biegły sądowy wycenił cały majątek rodziców: grunty rolne, działkę siedliskową oraz 8 działek rolnych na kwotę 1.814.200 zł + budynek na kwotę 67,905 zł.

W dniu 5 listopada 2010 r. odbyła się sprawa uzupełniająca wycenę wspólnoty. Udział rodziców we wspólnocie 1/37 całości, w której znajdują się drogi, pastwiska i nieużytki.

Z ewidencji gruntów wynika, że grunty rolne wspólnoty, w których udział posiada Feliksa M. są bardzo złej jakości kl. VI, VIz. Działki wchodzące w skład wspólnoty są rozdrobnione, utrudniające ich użytkowanie.

Łączna powierzchnia wspólnoty wynosi - 64,75 ha. Biegły sądowy wycenił 1 ha wspólnoty - 15.400 zł. Udział Wnioskodawczyni we wspólnocie wynosi 2/9 z 1/37 - 3860 m².= 6000 zł.

W dniu 13 czerwca 2011 r. odbyła się sprawa o dział spadku i zniesienie współwłasności. Na mocy ugody wszystkich uczestników sprawy Wnioskodawczyni otrzymała:

* działkę nr 767 - 947 m² rolną, działkę nr 121/1 -17900 m² we współwłasności z siostrami tj. 17900 m²: 3 = 5963 m².

Część spadku ziemi rolnej, Wnioskodawczyni: tj. 5963 m² +947 m² = 6910 m².

Na podstawie zawartej ugody, jeden z uczestników dopłacił za siedlisko kwotę 15.000 zł. Drugi z uczestników dopłacił kwotę 4.000 zł za łąkę.

W dniu 31 sierpnia 2007 r. Wnioskodawczyni nabyła spadek 8865 m² oraz udział w budynku na sumę 435,180 zł.

W dniu 13 czerwca 2011 r. w sprawie o dział spadku i zniesienie współwłasności Wnioskodawczyni otrzymała: 6910 m² na sumę 324.770 zł, wspólnota 3860 m² 2/9 z 1/37 = 6000 zł, dopłata za siedlisko: 1.5000 zł, dopłata za łąki: 4000 zł, razem 349.770 zł.

Różnica między nabyciem a działem w spadku: 435.180 zł - 349,770 zł = 85.410 zł mniej.

Wnioskodawczyni wskazała, że zapłaciła podatek od nabycia spadku.

W 2016 r. sprzedała działkę nabyta w spadku nr 767 o powierzchni 947 m² za kwotę 50.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż działki nr 767 o powierzchni 947 m² podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu, gdyż nabyła ją w spadku w 1988 r. i 2005 r., a na skutek zniesienia współwłasności nie nabyła więcej. Ponieważ wartość nabyta w spadku jest na kwotę 435.180 zł, a na skutek zniesienia współwłasności nabytego majątku jest 349.770 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Podkreślenia wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia "nabycie", nie wskazując, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości. Zatem pojęcie to należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności nieruchomości, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy. Tym samym, poprzez "nabycie" należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości. W przypadku nabycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości w drodze spadku datą nabycia - w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest data otwarcia spadku, czyli śmierć spadkodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

Stosownie do art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie fakt nabycia spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § Kodeksu cywilnego). Tak więc istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy, jako data nabycia spadku.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zastrzeżeniem przepisów tytułu VIII (art. 1036-1046) Kodeksu cywilnego.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności.

Natomiast zgodnie z art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego). W momencie nabycia udziału w prawie własności każdy ze współwłaścicieli staje się współwłaścicielem całej nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności, a więc każdego metra kwadratowego tej nieruchomości. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności.

Współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Natomiast zgodnie z art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Stosownie do art. 1037 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

* podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

* wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Jeżeli spełnione są wymienione wyżej warunki, podział majątku nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę nabycia nieruchomości uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości. Jeżeli jednak na skutek dokonanego podziału przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział. Podkreślić należy, że w każdej sytuacji, kiedy w wyniku podziału majątku wspólnego, działu spadku lub zniesienia współwłasności jeden z dotychczasowych współwłaścicieli został zobowiązany do spłaty, mamy do czynienia z nieekwiwalentnym podziałem, a po stronie osoby zobowiązanej do spłaty następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany przez niego udział we współwłasności.

Z treści złożonego wniosku wywieść należy, że w przedmiotowej sprawie w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności jedna ze stron ugody sądowej została zobowiązana do spłat na rzecz Wnioskodawczyni określonych kwot. Uznać więc należy, że dział spadku i zniesienie współwłasności nie skutkowały nabyciem przez Wnioskodawczynię nieruchomości (działki gruntu).

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej we wniosku do nabycia przez Wnioskodawczynię nieruchomości (działki gruntu), której sprzedaży dokonano w 2016 r. doszło zarówno w 1988 r. (w dacie śmierci ojca) jak i w 2005 r. (w dacie śmierci matki) w części odpowiadającej jej udziałowi w spadku.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w 2016 r. działki gruntu, nie stanowi źródła przychodu, ponieważ zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, zbycie to nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Oznacza to, że sprzedaż ta nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

A zatem stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.