0114-KDIP3-1.4011.519.2019.3.MZ - Obowiązek spółki jako płatnika PIT z tytułu umowy na świadczenie usług.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2019 r. (data wpływu 18 listopada 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 stycznia 2020 r. (data nadania 7 stycznia 2020 r., data wpływu 13 stycznia 2020 r.) na wezwanie z dnia 30 grudnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.519.2019.2.MZ i Nr 0114-KDIP1-1.4012.653.2019.3.IZ (data nadania 31 grudnia 2019 r., data doręczenia 7 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 18 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności Spółki z o.o. (dalej zwanej, jako: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi (PKD 62.03.Z) - przedmiot przeważającej działalności oraz prowadzenie działalności handlowej i produkcyjnej w zakresie technologii informatycznych (PKD 62.09.4).

Wnioskodawca ze względu na posiadaną pozycję na rynku oraz świetną renomę ma możliwość zwiększenia produkcji w zakresie technologii informatycznych oferowanych swoim klientom. Warunkiem tego rozwoju jest pozyskanie osób, które będą w stanie zapewnić obsługę nowych projektów na poziomie oczekiwanym przez klientów Spółki. Dotychczas posiadane przez Wnioskodawcę zasoby pracownicze nie są w stanie obsłużyć nowych projektów. Wnioskodawca nie jest w stanie zapewnić sobie wystarczającej liczby pracowników o profilach: programista = inżynier oprogramowania oraz architekt oprogramowania. Dotyczy to przede wszystkim osób z wieloletnim doświadczeniem, niezbędnych do realizacji skomplikowanych projektów. Wzrost zatrudnienia i wzrost popytu na usługi oferowane przez Spółkę nastąpił od stycznia 2015 r., gdy Wnioskodawca zatrudniał 16 osób. W chwili obecnej Spółka zatrudnia 163 osoby, jednak od dobrych kilku miesięcy nie udaje się pozyskać większej ilości osób z rynku. Spółka, gdy nie jest w stanie pozyskać osób do wykonania na rzecz klientów zleceń z zakresu technologii informatycznych, to nie pozyskuje projektów do wykonania i traci bezpowrotnie możliwość wzrostu.

W związku z powyższym, Spółka ciągle stara się pozyskać osoby o kompetencjach koniecznych do wykonania produkcji w zakresie technologii informatycznych. Należy wskazać, że Wnioskodawca chce pozyskać osoby o wysokich kwalifikacjach z zakresu technologii informatycznych.

Dotychczas, zgodnie ze swoją polityką wewnętrzną, Spółka zatrudniała specjalistów na podstawie umowy o pracę.

W procesie starania się o pozyskanie nowych osób, okazało się, że osoby o wymaganych kwalifikacjach, gotowe są nawiązać współpracę ze Spółką za wynagrodzenie oferowane przez Wnioskodawcę wyłącznie na podstawie umowy o świadczenie usług, jako zarejestrowani przedsiębiorcy, a nie, jako pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę. Należy wskazać, że Spółka oferuje wynagrodzenie, które mieści się w górnym rynkowym pułapie.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowy o świadczenie usług (dalej zwana, jako: "Umowa") z osobami fizycznymi, prowadzącymi indywidualną działalność gospodarczą, potwierdzoną wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej zwani, jako: "Usługodawcy").

Zgodnie z Umową, szczegółową specyfikację usług świadczonych przez Usługodawcę (dalej zwane, jako: "Usługi") będzie zawierał załącznik do Umowy, stanowiący jej integralną część.

Specyfikacja Usług zależeć będzie od kwalifikacji pozyskanego Usługodawcy i jego doświadczenia (programista = inżynier oprogramowania, architekt oprogramowania), a także charakteru zadań, które mają być zlecane (część architektów i inżynierów oprogramowania będzie pełniło rolę lidera zespołu).

Zgodnie z ogólnymi postanowieniami załącznika do Umowy, wszelkie kontakty dotyczące przedmiotu prac Usługodawca powinien przeprowadzać z kierownikiem merytorycznym projektu,

Kierownikiem merytorycznym projektu może być przedstawiciel klienta lub Spółki w zależności od rodzaju projektu, w którym udział będzie brał Usługodawca.

Spółka zobowiązuje się również do uzgadniania decyzji technicznych i funkcjonalnych oraz organizacyjnych dotyczących zamówionych prac z klientem. Zakres prac Usługodawcy będzie konsultowany i uaktualniany natomiast z kierownikiem zespołu Spółki, czuwającym nad prawidłowością i terminowością wykonania prac. Usługodawca zobowiązuje się do rejestracji czasu pracy w systemie Spółki, co będzie podstawą do weryfikacji jego pracy oraz wystawienia przez niego faktury za pracę. Wnioskodawca i Usługodawca zgadzają się, że prace zostaną wykonane przy uwzględnieniu wszelkich wymagań i rozwiązań technicznych potrzebnych do dobrego funkcjonowania oprogramowania. Prace zostaną przekazane przez Usługodawcę w postaci kodu źródłowego i kodu "executable" na CD ROM lub innym nośniku elektronicznym włącznie z instalacją tych kodów na komputerach klienta, bądź przekazywane prace zostaną zapisane w systemie Spółki lub w miejscu wskazanym przez Spółkę. Odbiór prac zostanie dokonany przez kierownika merytorycznym projektu, po demonstracji całej funkcjonalności i dokumentacji oraz po szczegółowej rozmowie i udzieleniu odpowiedzi na wszelkie pytania klienta.

Cześć pozyskanych architektów oprogramowania będzie pełniło rolę lidera architektonicznego zespołu, czyli będzie wspierało zespół, powołany do wykonania projektu, który Spółce zlecił jej klient. Architekt oprogramowania, będący liderem zespołu, oprócz projektowania rozwiązań architektury oprogramowania, będzie tworzył strategię implementacji projektu i/lub koordynował wykonaniem części lub całości projektu. Inżynier oprogramowania, będący liderem technicznym zespołu, oprócz projektowania oraz wprowadzania zmian technicznych, będzie również wspierał konfigurację i/lub parametryzację wytwarzanego oprogramowania, a także udzielał pomocy technologicznej innym członkom zespołu projektowego.

W ramach projektowanej Umowy Usługodawca zobowiązany będzie do przestrzegania postanowień Umowy oraz jednostronnych regulacji przedstawionych przez Wnioskodawcę. Jednostronne regulacje to standardowe procedury, do których przestrzegania są zobowiązane podmioty świadczące usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Umowa będzie wykonywana w miejscu i czasie wybranym przez Usługodawcę, z zobowiązaniem uwzględnienia należytej staranności przy realizacji Umowy.

Przewidywana liczba godzin świadczenia Usług w danym miesiącu kalendarzowym będzie ustalana pomiędzy Stronami przed rozpoczęciem danego miesiąca lub na jego początku.

Usługodawca zobowiązany będzie do uzyskania zgody Wnioskodawcy na przerwę w świadczeniu

Usług. W przypadku zaistnienia nieprzewidzianych okoliczności, uniemożliwiających świadczenie Usług, Usługodawca zobowiązany będzie do niezwłocznego poinformowania Wnioskodawcy o takich okolicznościach.

Z uwagi na konieczność ochrony informacji stanowiących własność Wnioskodawcy oraz klientów Wnioskodawcy Umowa będzie realizowana wyłącznie na sprzęcie oraz oprogramowaniu dostarczonym przez Wnioskodawcę na okres obowiązywania Umowy. Usługodawca będzie ponosił pełną odpowiedzialność za powierzony sprzęt oraz oprogramowanie.

Konieczność ochrony informacji stanowiących własność Spółki wynika z faktu, że wartość rynkowa zleceń wykonanych przez Usługodawcę uzależniona jest od twórczego aspektu tej działalności i jej innowacyjnego charakteru. Ponadto, Usługodawcy, wykonując usługi na rzecz Wnioskodawcy, działają w ramach większego projektu, w ramach, którego opracowują swoje koncepcje.

Usługodawcy, zatem, mają również dostęp do know-how Spółki, który stanowi dla Wnioskodawcy istotną wartość, chronioną przed korzystaniem z niej przez nieuprawnione osoby. Wszystko to powoduje, że ochrona informacji jest niezwykle ważna dla Wnioskodawcy, gdyż ewentualny przeciek informacji, np. w wyniku zhakowania systemu, może spowodować, iż projekt nie będzie mógł być sprzedany klientowi, a także narazi Spółkę na stratę wypracowanych wcześniej rozwiązań, które stanowią know-how Wnioskodawcy. Z tego względu, Wnioskodawca postanowił, że prace dla Spółki mogą być wykonywanie tylko i wyłącznie na sprzęcie Spółki, który jest odpowiednio chroniony i zapewnia wymagany poziom bezpieczeństwa.

Usługodawca będzie mógł świadczyć Usługi za pomocą swoich współpracowników oraz pracowników, wyłącznie po uprzednim wyrażeniu zgody przez Wnioskodawcę, co wynika z zasad ochrony informacji.

Komunikacja pomiędzy Stronami będzie realizowana za pośrednictwem:

Wynagrodzenie za realizację Usług będzie rozliczane z dołu, w rytmie miesięcznym, obejmującym miesiąc kalendarzowy i stanowić będzie iloczyn liczby godzin świadczenia danej Usługi oraz stawki przewidzianej za jedną godzinę. Podstawą wypłaty wynagrodzenia będzie faktura, wystawiona przez Usługodawcę, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, zawierająca specyfikację liczby godzin świadczenia Usług oraz właściwej stawki godzinowej. Wnioskodawcy będzie przysługiwało uprawnienie do weryfikacji przedstawionej przez Usługodawcę specyfikacji oraz odpowiadający uprawnieniu obowiązek wyjaśnienia przez Usługodawcę ewentualnych wątpliwości w tym zakresie. Wynagrodzenie będzie wypłacane w terminie do 30 dni od dnia akceptacji przez Wnioskodawcę przedstawionej faktury wraz ze specyfikacją. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pokrycia innych niż wynagrodzenie kosztów Usługodawcy związanych z realizacją Usług. Odstępstwo od powyższej reguły każdorazowo będzie wymagało zgody Wnioskodawcy.

Umowa zostanie zawarta na czas określony. Umowa będzie mogła zostać rozwiązana ze skutkiem natychmiastowym w przypadku rażącego naruszenia jej postanowień przez którąkolwiek ze Stron. Uprawnienie określone w zdaniu poprzedzającym będzie przysługiwało Wnioskodawcy także w przypadku nieświadczenia Usług, jednorazowo przez okres dłuższy niż 30 dni.

Za rażące naruszenie umowy Strony będą uznawały w szczególności:

Umowa będzie mogła zostać rozwiązana z zachowaniem następujących okresów wypowiedzenia:

Przedłużenie, rozwiązanie oraz wypowiedzenie umowy będzie wymagało formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Usługodawca będzie ponosił odpowiedzialność za jakość Usług, zgodną ze specyfikacją zawartą w załączniku do umowy.

Wnioskodawcy będzie przysługiwało uprawnienie do pomniejszenia Wynagrodzenia, w relacji do obniżonej jakości Usług. Realizacja tego uprawnienia będzie wymagała uprzedniego przedstawienia przez Wnioskodawcę metod oceny jakości Usług.

Usługodawca będzie ponosił odpowiedzialność wobec Wnioskodawcy oraz osób trzecich za szkodę wyrządzoną w czasie realizacji Umowy, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy. Odpowiedzialność ta zostanie ograniczona do wartości wynagrodzenia za okres 6 miesięcy, bezpośrednio poprzedzających powstanie szkody.

Natomiast, Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność za terminową zapłatę wynagrodzenia należnego za Usługi. W przypadku opóźnienia z zapłatą, Usługodawca uprawniony będzie do otrzymania odsetek w wysokości ustawowej, za każdy dzień opóźnienia. Uprawnienie nie będzie obejmowało braku terminowej zapłaty niezawinionej przez Wnioskodawcę, w szczególności spowodowanej obniżeniem jakości świadczonych Usług i czasem poświęconym na ustalenia w tym zakresie. W przypadku rozwiązania Umowy ze skutkiem natychmiastowym strona, która rażąco naruszyła postanowienia Umowy zobowiązana będzie do zapłaty kary umownej w wysokości wynagrodzenia za okres 3 miesięcy, bezpośrednio poprzedzających rozwiązanie Umowy. Będzie dopuszczalne żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary umownej.

Usługodawca podczas trwania Umowy oraz przez okres roku po jego ustaniu nie będzie w jakikolwiek sposób, bezpośrednio ani pośrednio: wykorzystywać do swoich własnych celów, ani też do celów jakiejkolwiek osoby, firmy, podmiotu gospodarczego lub innej organizacji (instytucji) oraz ujawniać jakiejkolwiek osobie, firmie, podmiotowi gospodarczemu lub innej organizacji (instytucji) informacji stanowiących własność Wnioskodawcy, przekazanych w zaufaniu przez Spółkę, jej klientów, dostawców lub inne osoby. Usługodawca nie przekaże, ani też nie ujawni informacji stanowiących własność Wnioskodawcy osobom trzecim bez uzyskania wcześniejszej pisemnej zgody Wnioskodawcy. Usługodawca będzie przenosił na Wnioskodawcę w całości autorskie prawa majątkowe do każdego utworu, w rozumieniu Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, powstałego w trakcie realizacji Umowy, na następujących polach eksploatacji:

W zakresie, w którym dla wprowadzenia, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, Usługodawca udzieli zgody na powyższe czynności. Wnioskodawcy będzie przysługiwało wyłączne prawo do zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego do utworu, w szczególności prawo do dokonywania opracowań, korzystania i rozporządzania opracowaniami utworu i jego poszczególnymi częściami. Opracowanie oznacza także wykorzystywanie poszczególnych elementów utworu lub kilku utworów celem tworzenia nowego utworu. Usługodawca zobowiąże się do niewykonywania autorskich praw osobistych do utworu, w szczególności nie będzie żądał oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem. Usługodawca zezwoli Wnioskodawcy na decydowanie o pierwszym udostępnieniu utworu oraz sprawowania nadzoru nad sposobem korzystania z utworu.

Wnioskodawca nabędzie autorskie prawa majątkowe, z chwilą ich powstania. Usługodawca będzie uprawniony do korzystania z utworu, co, do którego nastąpiło nabycie autorskich praw majątkowych przez Wnioskodawcę, w celu dalszych prac z utworem.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do korzystania i rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi przez czas nieograniczony i na terytorium całego świata. Dla utworów mających postać programów komputerowych Usługodawca będzie zobowiązany do przekazania kodu źródłowego wraz z jego dokumentacją techniczną i użytkową. Przejście autorskich praw majątkowych spowoduje przejście na Wnioskodawcę własności egzemplarza lub nośnika utworu. Prawa do uzyskania patentu na wynalazek albo prawa ochronnego na wzór przemysłowy, jak również prawo z rejestracji wzoru przemysłowego będzie przysługiwało Wnioskodawcy, w przypadku dokonania przez usługodawcę wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego. Wynagrodzenie będzie zawierało honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz prawa własności egzemplarza lub nośnika utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez Wnioskodawcę z wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego stworzonego przez Usługodawcę. Nie będzie przysługiwało Usługodawcy odrębne wynagrodzenie za korzystanie z utworu lub jego opracowania na każdym odrębnym polu eksploatacji. Do spraw nieuregulowanych Umową będą miały zastosowanie powszechnie obowiązujące przepisy prawa polskiego, w szczególności przepisy Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany, jako płatnik do poboru zaliczki od wynagrodzeń wypłaconych z tytułu Umowy?

2. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT od wynagrodzeń wypłaconych z tytułu Umowy?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany, jako płatnik do poboru zaliczek od wynagrodzeń wypłaconych z tytułu umowy na świadczenie usług.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt I ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm., dalej zwana, jako: "Ustawa PIT") podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 Ustawy PIT - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Decydująca dla zwolnienia z obowiązków płatnika jest okoliczność, że Umowy będą zawierane z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą. W ocenie Wnioskodawcy, Umowy, które zamierza zawrzeć z Usługodawcami, ze względu na swój zakres przedmiotowy i charakter, powinny być kwalifikowane, jako zawierane i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 5b ust. I Ustawy PIT, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Z treści wyżej cytowanego przepisu art. 5b ust. I Ustawy PIT wynika, że wyłączenie określonych czynności z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić tylko w przypadku, gdy spełnione są wszystkie trzy przesłanki w nim wymienione. Nieziszczenie się któregokolwiek z tych warunków powoduje, że nie jest możliwe nie uznanie określonych czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą.

Pierwsza przesłanka, o której mowa jest w przedmiotowym przepisie, dotyczy odpowiedzialności wobec osób trzecich. Przesłanką wyłączenia danej czynności (działalności) z zakresu pojęcia działalności gospodarczej jest to, by odpowiedzialność cywilnoprawną wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie ów niedozwolonych, ponosił zlecający wykonanie tych czynności. Zauważyć należy, że ustawodawca uzależnił kwalifikację danej działalności, jako działalności gospodarczej jedynie odpowiedzialności kontraktowej zleceniodawcy. Tak, więc dla takiej kwalifikacji nie ma znaczenia akt, że zlecający wykonanie czynności nie ponosi odpowiedzialności związanej z dopuszczeniem się czynu niedozwolonego przez zleceniobiorcę wobec osób trzecich.

Zgodnie z projektowaną Umową do spraw nieuregulowanych zastosowanie będą miały powszechnie obowiązujące przepisy prawa polskiego, w szczególności przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 474 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm., dalej zwanym, jako: k.c.) dłużnik (w tym m.in. zlecający) odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania lub zaniechania osób, za pomocą, których zobowiązanie wykonuje, czy którym jego wykonanie powierza.

Tak, więc zasadą jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie określonych czynności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone przez wykonującego zlecone czynności. Brak spełnienia mawianego warunku zachodził będzie jedynie wtedy, gdy odpowiedzialność taka zostanie wyłączona w drodze czynności prawnej (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Samozatrudnienie i związane z tym ryzyko podatkowe, Przegląd Podatkowy 2007, nr 4, s. 9). Możliwość takiego wyłączenia dopuszcza orzecznictwo Sądu Najwyższego, co potwierdza uzasadnienie uchwały SN z dnia 20 listopada 1992 r., sygn. akt III CZP 138/92, w którym stwierdzono m.in. "W związku z tym należy podnieść, że w stosunku prawnym opartym na umowie rachunku bankowego stosowanie art. 474 k.c. nie jest wyłączone. Do tego niezbędna byłaby sama właściwość zobowiązania, wymagająca osobistego świadczenia dłużnika, co w ramach omawianego stosunku prawnego nie zachodzi. Wyłączenie mogłoby też nastąpić w drodze czynności prawnej (por. art. 353 § 1, art. 356 § 1 i art. 73 § 2 k.c.").

Wyłączenie, więc odpowiedzialności zlecającego za wykonanie określonych czynności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone przez wykonującego zlecone czynności skutkuje tym, że działalność wykonującego zlecenie może być kwalifikowana, jako pozarolnicza działalność gospodarcza (jeżeli będą spełnione warunki, o których mowa jest w art. 5a pkt 6 ustawy PIT). Zgodnie z projektowaną Umową Usługodawca będzie ponosił odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za szkodę wyrządzoną w czasie realizacji Umowy, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy. Odpowiedzialność ta będzie ograniczona do wartości wynagrodzenia za okres 6 miesięcy, bezpośrednio poprzedzających powstanie szkody. Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy nie spełniony jest pierwszy z warunków, o których mowa w art. 5b ust. I pkt 1 ustawy PIT, tj. odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkodę wyrządzoną w czasie realizacji Umowy, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy, ponosi nie tylko Wnioskodawca ale też Usługodawca.

Druga przesłanka dotyczy pozostawania wykonującego dane czynności pod kierownictwem zlecającego wykonanie tych czynności. Brak, więc pozostawania wykonującego dane czynności pod kierownictwem zlecającego wykonanie tych czynności powoduje, że jego działalność może być kwalifikowana, jako pozarolnicza działalność gospodarcza (jeżeli będą spełnione warunki, o których mowa jest w art. 5a pkt 6 ustawy PIT).

Ponieważ cecha pozostawania pod kierownictwem jest właściwa stosunkowi pracy, to przy kreśleniu, kiedy podatnik wykonujący dane czynności pozostaje pod kierownictwem zlecającego wykonanie tych czynności, należy sięgnąć do rozumienia "kierownictwa" na gruncie prawa pracy (za: Bartosiewicz, R. Kubacki, Samozatrudnienie i związane z tym ryzyko podatkowe, Przegląd Podatkowy 2007, nr 4, s. 9; tak też A. Mariański, D. Strzelec, Prawne i podatkowe aspekty jednoosobowej działalności gospodarczej, Prawo i Podatki 2007, nr 3, s. 19). Odnośnie do właściwości wykonywania pracy pod kierownictwem pracodawcy (pracy podporządkowanej) jako cechy o charakterze konstrukcyjnym dla istnienia stosunku pracy szeroko wypowiedział się Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 listopada 2005 r. (sygn. akt I UK 68/05, Wokanda 2006, Nr 4, poz. 26) dotyczącego kwestii, czy dana praca była wykonywana w ramach stosunku pracy, czy też na podstawie umowy - zlecenia. Jak zauważył Sąd Najwyższy, cechą umowy o pracę nie jest pozostawanie w dyspozycji pracodawcy - bo to może występować też w umowach cywilnoprawnych - lecz wykonywanie pracy pod kierownictwem pracodawcy (pracy podporządkowanej). O tym, że takie wykonywanie występuje w treści danego stosunku prawnego, świadczy zwykle występowanie następujących elementów:

* określony czas pracy i miejsce wykonywania czynności;

* podpisywanie listy obecności;

* podporządkowanie pracownika regulaminowi pracy oraz poleceniom kierownictwa, co do miejsca, czasu i sposobu wykonywania pracy oraz obowiązek przestrzegania norm pracy;

* obowiązek wykonywania poleceń przełożonych;

* wykonywanie pracy zmianowej i stała dyspozycyjność;

* dokładne określenie miejsca i czasu realizacji powierzonego zadania oraz ich wykonywanie pod nadzorem kierownika.

Brak, więc większości takich okoliczności, a w szczególności brak podporządkowania danej osoby poleceniom zlecającego, co do miejsca, czasu i sposobu wykonywania pracy oraz wykonywanie tych czynności pod nadzorem zlecającego, świadczyć będzie o braku pozostawania wykonującego dane czynności pod kierownictwem zlecającego wykonanie tych czynności. Uznać, więc należy, że powierzenie wykonującemu jedynie określonego zakresu zadań oraz celów, przy pozostawieniu w jego gestii sposobu ich wykonania i realizacji, oznacza brak wykonywania tych czynności pod kierownictwem zlecającego wykonywanie tych czynności. Ponieważ wykonywanie pracy pod kierownictwem pracodawcy (pracy podporządkowanej) jest cechą konstrukcyjną stosunku pracy, należy uznać w każdym przypadku istnienia tego stosunku, że omawiany warunek jest spełniony.

To właśnie element "kierownictwa" należy traktować, jako najbardziej istotny dla ustalenia, czy dany podatnik jest przedsiębiorcą. To, bowiem cecha pozostawania pod kierownictwem jest istotna dla stosunku pracy. Ponieważ zaś celem przepisów art. 5b ust. 1 ustawy PIT było przede wszystkim zapobieganie przypadkom ukrywania zatrudnienia pracowniczego pod pozorem samozatrudnienia, celowe jest odwołanie do dorobku doktryny prawa pracy, która wielokrotnie definiowała pojęcie kierownictwa, jako cechy stosunku pracy. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 listopada 2005 r. (I UK 68/05, Wokanda 2006, nr 4, s. 26), w którym stwierdzono m.in.: "Cechą umowy o pracę jest wykonywanie pracy pod kierownictwem pracodawcy. Ta cecha ma charakter konstrukcyjny dla istnienia stosunku pracy. (...) Dla stwierdzenia, że występuje ona w treści stosunku prawnego, z reguły wskazuje się na takie elementy, jak: określony czas pracy i miejsce wykonywania czynności (...); podpisywanie listy obecności, podporządkowanie pracownika regulaminowi pracy oraz poleceniom kierownictwa, co do miejsca, czasu i sposobu wykonywania pracy oraz obowiązek przestrzegania norm pracy (...); obowiązek wykonywania poleceń przełożonych (...); wykonywanie pracy zmianowej i stała dyspozycyjność (...); dokładne określenie miejsca i czasu realizacji powierzonego zadania oraz ich wykonywanie pod nadzorem kierownika."

Jeśli zatem w umowie, a także w stosunku faktycznie istniejącym pomiędzy stronami, nie będzie podporządkowania wykonującego czynności wobec zlecającego wykonanie czynności (czy też osoby go reprezentującej lub upoważnionej do sprawowania kierownictwa) ani obowiązku wykonywania poleceń przełożonych, wówczas trzeba uznać, iż wykonujący czynności nie pozostaje pod kierownictwem zlecającego.

Projektowana Umowa nie przewiduje wykonywania przez Usługodawców Usług pod kierownictwem Wnioskodawcy.

Dla wyłączenia danych czynności z zakresu pojęcia działalności gospodarczej konieczne jest, aby miejsce i czas wykonywania tych czynności wyznaczał zlecający.

Jeśli wykonujący czynności przedsiębiorca nie będzie musiał ich wykonywać w czasie i miejscu wyznaczonym przez wykonawcę, wówczas jego czynności będą stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy PIT, niezależnie od pozostałych zapisów umowy i warunków uzgodnionych między stronami. Projektowana Umowa przewiduje, że Umowa będzie wykonywana w miejscu i czasie wybranym przez Usługodawcę, z zobowiązaniem uwzględnienia należytej realizacji Umowy. Należy zauważyć, że omawiana przesłanka jest ujęta kumulatywnie z przesłanką "wykonywania czynności pod kierownictwem" - wskazuje to, iż przesłanka ta dotyczy czasu i miejsca ściśle określonego, z dużą dozą dokładności. Tak, więc wyznaczenie tylko granic czasowych i miejscowych, w jakich dane czynności mają być wykonywane (np. w postaci wyznaczenia ogólnych zadań do wykonania w dość długiej jednostce czasu - w projektowanej Umowie Wnioskodawca wskazuje, że przewidywana liczba godzin świadczenia Usług w danym miesiącu kalendarzowym będzie ustalana pomiędzy stronami Umowy przed rozpoczęciem danego miesiąca lub na jego początku), bez dokładnego określenia czasu i miejsca wykonywania zlecanych czynności, oznacza brak spełnienia omawianej przesłanki. W takim, bowiem przypadku czas wykonywania pracy będzie wyznaczony przez samego zleceniobiorcę, nie zaś przez zleceniodawcę (za: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Samozatrudnienie i związane z tym ryzyko podatkowe, Przegląd Podatkowy 2007, nr 4, s. 10).

Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy nie spełniony jest również drugi z warunków. Trzecia przesłanka, o której mowa jest w komentowanym przepisie, dotyczy braku ryzyka gospodarczego podmiotu wykonującego daną działalność, związanego z prowadzoną działalnością. Istnienie, więc takiego ryzyka powoduje, że działalność danej osoby może być kwalifikowana, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, (jeżeli będą spełnione warunki, o których mowa jest w art. 5a pkt 6 ustawy PIT). Podnosi się, że brak ryzyka gospodarczego podmiotu wykonującego daną działalność związanego z prowadzoną działalnością występuje szczególnie wówczas, w sytuacji, gdy podmiot wykonujący dane czynności ma pewność, iż w określonej perspektywie czasowej efekty jego czynności zostaną zakupione przez inny podmiot. Tak, więc o braku ryzyka gospodarczego świadczyć może w szczególności istnienie stałej umowy z jednym podmiotem, dotyczącej świadczonych przez dany podmiot czynności oraz brak zainteresowania świadczeniem takich czynności na rzecz innych podmiotów. Istnienie, więc większej ilości kontrahentów świadczącego dane czynności oraz fakt poszukiwania nowych odbiorców tych czynności świadczy o istnieniu ryzyka gospodarczego, związanego z prowadzoną działalnością (za: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Samozatrudnienie i związane z tym ryzyko podatkowe, Przegląd Podatkowy 2007, nr 4, s. 10). Pojęcie ryzyka jest nieprecyzyjne, trudne do jednoznacznego zdefiniowania. Ryzyko jako takie wynika z faktu podejmowania decyzji dotyczących przyszłości. Odnosi się do sytuacji, w których podmiot nie ma pewności, co do przebiegu i końcowych rezultatów swej działalności. Ryzyko definiowane jest, jako możliwość niepowodzenia, w szczególności, jako możliwość pojawienia się zdarzeń niezależnych od działającego podmiotu, których nie jest w stanie przewidzieć i zapobiec im. Słownik wyrazów obcych PWN definiuje ryzyko, jako "przedsięwzięcie, którego wynik jest nieznany; możliwość, że coś się uda bądź nie, a także zdecydowanie się na takie przedsięwzięcie". Najogólniej rzecz ujmując, można stwierdzić, że brak ryzyka występuje w szczególności wówczas, gdy podmiot wykonujący czynności jest pewny, że w perspektywie czasowej efekty jego czynności zostaną zakupione przez drugi podmiot. Nie pozostaje on w niepewności, że może nie znaleźć nabywcy dla wytwarzanych przez siebie dóbr.

Należy wskazać, że Usługodawca będzie ponosił ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż Umowa pomiędzy nim a Wnioskodawcą ma być zawarta wyłącznie na czas oznaczony, ponadto może zostać wypowiedziana przez Wnioskodawcę, z zachowaniem okresów wypowiedzenia (miesiąc lub 3 miesiące), np. wobec braku zapotrzebowania na dane usługi przez klientów Wnioskodawcy. Należy wskazać, że w zakresie realizacji Umowy, Usługodawca będzie odpowiadał względem Wnioskodawcy zgodnie z zasadami odpowiedzialności określonymi w obowiązujących przepisach Kodeksu cywilnego. O ponoszeniu ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Usługodawcę świadczy m.in. odpowiedzialność Usługodawcy za odpowiednie wykonanie Umowy, ryzyko związane ze ściągnięciem należności z tytułu wynagrodzenia, możliwość wypowiedzenia umowy o świadczenie usług przez Wnioskodawcę.

Wynagrodzenie za realizację Usług będzie rozliczane z dołu, w rytmie miesięcznym, obejmującym miesiąc kalendarzowy i stanowić będzie iloczyn liczby godzin świadczenia danej Usługi oraz stawki przewidzianej za jedną godzinę. Umowa nie będzie gwarantowała Usługodawcy określonego, minimalnego poziomu wynagrodzenia. W przypadku przerwy w świadczeniu Usług Usługobiorcy nie będzie przysługiwało prawo do wynagrodzenia. Usługodawcy będą też uprawnieni za uprzednią zgodą Wnioskodawcy do zatrudnienia pracowników lub współpracowników czy też zlecenia wykonywania czynności osobom trzecim. W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynności wykonywane na rzecz Spółki na podstawie opisanej powyżej Umowy wyczerpują definicję działalności gospodarczej, a przez to nie kwalifikują się pod wyłączenie określone w przepisie art. 5b ustawy PIT. W ocenie Wnioskodawcy, jak wskazano powyżej, źródłem przychodu Usługodawcy będą przychody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do przekazywanych przez Usługodawców na rzecz Wnioskodawcy praw autorskich należy wskazać, że Ministerstwo Finansów w komunikacie (bez daty oraz sygnatury), zamieszczonym na stronie internetowej resortu http://www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansoww.iadomosci/komunikaty//asset_pubIisher/2UWl/content/tworcy-oraz-ich-kontrahenci-nie-musza-korygowac-pit, stwierdziło m.in.: "Twórcy uzyskujący przychody z praw autorskich w ramach działalności gospodarczej mogą także wybrać opodatkowanie wg 19% stawki podatku. W przypadku, gdy przychody z majątkowych praw autorskich twórcy zaliczali do przychodów z działalności gospodarczej, nie mają oni obowiązku korygowania PIT za ubiegłe lata. Podobnie jak u twórców, obowiązek korekty nie wystąpi po stronie nabywców tych praw. (...) Na kwalifikację osiąganych przychodów z majątkowych praw autorskich nie miała wpływu nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązująca od 1 stycznia 2013 r. Określiła ona wyłącznie nowe zasady stosowania zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów, tym samym nie odbiera możliwości zaliczania przychodów z majątkowych praw autorskich do przychodów z działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe stanowisko, interpretacje podatkowe niezgodne z nim zostaną zmienione."

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej zwana, jako "Ordynacja podatkowa"), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z powyższych uregulowań wynika, że z płatnikiem mamy do czynienia jedynie w sytuacji, gdy osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest obowiązana do obliczenia i pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W przypadku zaś, gdy osoby te nie są zobowiązane do obliczenia i pobrania podatku nie są płatnikami w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany, jako płatnik do poboru zaliczki od wynagrodzeń wypłaconych z tytułu umowy na świadczenie usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są:

* działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy),

* pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Treść art. 10 ust. 1 zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu według zasad określonych dla danego źródła przychodów. Działalność wykonywana osobiście oraz działalność gospodarcza stanowią odrębne źródła przychodów, a dochody uzyskiwane przez podatników z tych źródeł podlegają odmiennym zasadom opodatkowania.

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób opodatkowania i jego wysokość, ale również na obowiązki płatników przewidziane w art. 41 i art. 42 powoływanej ustawy, tj. obowiązek poboru oraz przekazania przez płatnika zaliczek na podatek dochody od osób fizycznych.

Przy czym powoływana ustawa nie definiuje działalności wykonywanej osobiście przez określenie jej cech, lecz wskazuje w art. 13, jakiego rodzaju przychody kwalifikują się do tej działalności.

Stosownie do art. 13 tej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się:

7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9; 9. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Natomiast definicję działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego zawiera art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Stosownie do tego przepisu za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą, uważa się działalność zarobkową:

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Uzupełnieniem definicji działalności gospodarczej są przesłanki negatywne, których łączne spełnienie wyklucza możliwość zaliczenia przychodów z działalności podatnika do źródła przychodów - działalność gospodarcza. Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Jak wynika z literalnej treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, niespełnienie któregokolwiek z warunków wymienionych w tym przepisie oznacza, że wykonywane czynności mogą być klasyfikowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

W kontekście działalności gospodarczej należy także zacytować art. 14 ust. 1 omawianej ustawy, zgodnie z którym: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ponadto, podkreślić należy, że określone przychody uznaje się za przychody z działalności gospodarczej, pod warunkiem, że przychody te nie mogą być zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy. Zatem, nie każdy przychód osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się za przychód z tej działalności, ale tylko taki przychód, który nie może być zaliczony do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 5a pkt 6 ww. ustawy obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Przy czym zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 cyt. ustawy, płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Biorąc pod uwagę powyższe, skoro z treści wniosku wynika, że osoby fizyczne będą wykonywać swoją pracę na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy o świadczenie usług, w której to będą działały jako osoby, które mają zarejestrowaną działalność gospodarczą, potwierdzoną wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, a przedmiotowa umowa o świadczenie usług zawierać będzie uregulowania dotyczące tego, że osoby te prowadzą działalność na własne ryzyko i ponoszą wyłączną odpowiedzialność za swoje działania, oraz za zaniechania działań, dotyczące realizacji przedmiotu umowy, to przychody uzyskiwane z tego tytułu, które wchodzą w zakres prowadzonej przez osoby fizyczne działalności gospodarczej, należy zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego, na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wyjaśnić należy, że w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji upoważniony organ nie przeprowadza jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a informacje niezbędne do wydania interpretacji czerpie wyłącznie z przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.