0114-KDIP3-1.4011.474.2020.3.MG - Rozliczenia PIT w związku z podziałem spółki.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 lipca 2020 r. (data wpływu 22 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 października 2020 r. (data wpływu 9 października 2020 r.) na wezwanie organu z dnia 5 października 2020 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.474.2020.2.MG oraz 0111-KDIB1-3.4010.325.2020.3.IZ o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z planowanym podziałem spółki kapitałowej przez wydzielenie oraz ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej objętych w wyniku planowanego podziału spółki przez wydzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 22 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z planowanym podziałem spółki kapitałowej przez wydzielenie oraz ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej objętych w wyniku planowanego podziału spółki przez wydzielenie.

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

(...), * Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Panią (...),

Panią (...),

Panią (...),

Pana (...),

Pana (...)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcy są akcjonariuszami A S.A z siedzibą w (...) (dalej: "A" lub "Spółka Dzielona"). A prowadzi działalność inwestycyjną na rynku nieruchomości, koncentrującą się na (...).

W skład akcjonariuszy A wchodzą zarówno podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) jak i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Jednym z akcjonariuszy A jest spółka kapitałowa z siedzibą w Wielkiej Brytanii, która nie jest polskim rezydentem podatkowym. A wyemitowała do tej pory trzy serie akcji (seria A, seria B, seria C). Akcje serii A są uprzywilejowane w zakresie prawa głosu, dywidendy oraz w przypadku likwidacji A. Akcje serii B i C nie są uprzywilejowane. Żaden z Wnioskodawców nie jest w posiadaniu akcji serii A. Zatem, akcje posiadane przez Wnioskodawców są nieuprzywilejowane.

Wnioskodawcy posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski - są polskimi rezydentami podatkowymi.

W przyszłości planowane jest dokonanie podziału przez wydzielenie Spółki A zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 505, z późn. zm., dalej: "k.s.h.") i przeniesienie części jego majątku, stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, do "B" Sp.z.o.o. z siedzibą w (...) (dalej: "B" lub "Spółka Przejmująca"; planowany podział przez wydzielenie A dalej: "Planowany Podział"). Ocena skutków podatkowych dotyczących Planowanego Podziału jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację.

Spółka B prowadzi działalność handlową, koncentrującą się na (...), zarówno w wyspecjalizowanych sklepach, jak i przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Udziałowcami B są zarówno podatnicy PIT jak i podatnicy CIT.

Spółka Dzielona i Spółka Przejmującą posiadają swoje siedziby w Polsce i podlegają tu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania dla celów CIT. Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca są podmiotami powiązanymi.

Planowany Podział zostanie poprzedzony sporządzeniem konkretnego planu podziału (dalej: "Plan Podziału"), który zgodnie z k.s.h. zawierać będzie m.in. zasady dotyczące przyznania udziałów w Spółce Przejmującej oraz podział między akcjonariuszy Spółki Dzielonej udziałów Spółki Przejmującej wraz z zasadami tego podziału.

W ramach Planowanego Podziału, zgodnie z Planem Podziału dojdzie do wydzielenia części majątku A w postaci (...), która w ramach struktur A wyodrębniona jest jako oddział (dalej: "Wydzielony Majątek") w rozumieniu k.s.h. Zarówno Wydzielony Majątek, jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP") w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 ust. 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), tzn. są organizacyjnie i finansowo wyodrębnionymi w istniejącym przedsiębiorstwie zespołami składników materialnych i niematerialnych, w tym uwzględniającym zobowiązania, przeznaczonym do realizacji własnych zadań gospodarczych, który zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania. Przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację indywidualną prawa podatkowego będzie ocena czy Wydzielony Majątek oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowią ZCP. Potwierdzenie tej kwestii nie jest więc przedmiotem niniejszego wniosku.

W ramach Planowanego Podziału Wnioskodawcy otrzymają udziały w Spółce Przejmującej. Z kolei pozostali akcjonariusze Spółki Dzielonej w ramach Planowanego Podziału nie otrzymają udziałów w Spółce Przejmującej, zachowując odpowiedni pakiet swoich akcji w Spółce Dzielonej. Zatem, w ramach Planowanego Podziału Spółki Dzielonej, zgodnie z Planem Podziału, udziały w Spółce Przejmującej otrzymają wyłącznie Wnioskodawcy. Wspólnikami Spółki Przejmującej staną się (lub zwiększą swój dotychczasowy udział) ci akcjonariusze Spółki Dzielonej, którzy zostaną wskazani w tym zakresie w Planie Podziału - tj. Wnioskodawcy. W wyniku Planowanego Udziału, zmniejszy się jednocześnie pakiet akcji posiadanych przez Wnioskodawców w Spółce Dzielonej, ponieważ Planowany Podział zostanie przeprowadzony z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki Dzielonej, zgodnie z art. 455 § 1 in fine k.s.h. Wnioskodawcy nie uzyskają zatem w wyniku Planowanego Podziału żadnego przysporzenia w tym sensie, że fakt otrzymania przez nich nowych udziałów w Spółce Przejmującej będzie równoważony odpowiednim zmniejszeniem posiadanych przez nich akcji w Spółce Dzielonej, zgodnie z przepisami prawa handlowego.

Podział zostanie przeprowadzony zgodnie z przepisami k.s.h., w szczególności zgodnie z art. 528 i n.k.s.h. Dokonanie Planowanego Podziału w sposób opisany powyżej będzie uzasadnione ekonomicznie i pozwoli m.in. na uzyskanie pożądanej struktury prowadzenia działalności przez B i A. W ramach Planowanego Podziału Spółka Przejmująca wyda udziały akcjonariuszom Spółki Dzielonej (w tym Wnioskodawcom), określonym w Planie Podziału, o wartości emisyjnej odpowiadającej wartości Wydzielanego Majątku Spółki Dzielonej, przydzielonego akcjonariuszom Spółki Dzielonej (w tym Wnioskodawcom) w Planie Podziału.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości może nastąpić odpłatne zbycie przez Wnioskodawców udziałów w B objętych w wyniku Planowanego Podziału.

Poszczególne czynności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego są uzasadnione ekonomicznie i wynikają z racjonalnych decyzji biznesowych. W rezultacie, dla celów niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy przyjąć, że w stosunku do żadnego z elementów zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowanie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej, ani inna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Zastosowania nie znajdzie również tzw. mała klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, o której mowa w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem art. 12 ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wniosek zawierał braki formalne w związku z czym organ podatkowy pismem z dnia 5 października 2020 r. wezwał do ich uzupełnienia m.in. poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, czy w związku z planowanym podziałem Spółki przez wydzielenie zostaną dokonane dopłaty w gotówce na rzecz wspólników?

Pismem z dnia 9 października 2020 r. doprecyzowano zdarzenie przyszłe wskazując, że w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie zostaną dokonane dopłaty w gotówce na rzecz wspólników. W ramach Planowanego Podziału Spółki Dzielonej, udziały w Spółce Przejmującej otrzymają wyłącznie Zainteresowani. Zatem, otrzymanie przez Zainteresowanych nowych udziałów w Spółce Przejmującej będzie zrównoważone zmniejszeniem posiadanych przez nich akcji w Spółce Dzielonej. Z kolei pozostali akcjonariusze Spółki Dzielonej, niebędący Zainteresowanymi, nie otrzymają udziałów w Spółce Przejmującej, ponieważ zachowają pakiet swoich akcji w Spółce Dzielonej. Dodatkowo, dokonanie Planowanego Podziału w sposób opisany we wniosku będzie uzasadnione ekonomicznie oraz zostanie poprzedzone zgodami wszystkich wspólników Spółki Dzielonej, w tym zgodami Zainteresowanych. Z powyższych powodów dokonanie dopłat w związku z Planowanym Podziałem nie będzie konieczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, objęcie przez Wnioskodawców nowych udziałów w B w ramach Planowanego Podziału będzie neutralne podatkowo na gruncie CIT (w przypadku Wnioskodawcy będącego podatnikiem CIT) lub na gruncie PIT (w przypadku Wnioskodawców będących podatnikami PIT) w momencie objęcia tych udziałów?

2. Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, odpłatne zbycie udziałów Spółki Przejmującej objętych przez Wnioskodawców w wyniku Planowanego Podziału skutkować będzie powstaniem u Wnioskodawców przychodu w wysokości wartości rynkowej zbytych udziałów na gruncie CIT (w przypadku Wnioskodawcy będącego podatnikiem CIT) lub na gruncie PIT (w przypadku Wnioskodawców będących podatnikami PIT), natomiast koszt uzyskania przychodu Wnioskodawców należałoby ustalić w wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów Spółki Dzielonej, według proporcji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy o CIT (w przypadku podatników CIT) oraz art. 24 ust. 8 pkt 3 ustawy o PIT (w przypadku podatników PIT).

Niniejsza interpretacja indywidulna wydana została w zakresie pytania Nr 1 i 2 w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do pytania Nr 1 i 2 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Zainteresowanych,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawców, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, objęcie przez nich udziałów w B w ramach Planowanego Podziału będzie neutralne podatkowo na gruncie CIT (w przypadku Wnioskodawcy będącego podatnikiem CIT) lub na gruncie PIT (w przypadku Wnioskodawców będących podatnikami PIT) w momencie objęcia tych udziałów.

Ad. 2

Zdaniem Zainteresowanych, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, odpłatne zbycie udziałów Spółki Przejmującej objętych przez Wnioskodawców w wyniku Planowanego Podziału skutkować będzie powstaniem u Wnioskodawców przychodu w wysokości wartości rynkowej zbytych udziałów na gruncie CIT (w przypadku Wnioskodawcy będącego podatnikiem CIT) lub na gruncie PIT (w przypadku Wnioskodawców będących podatnikami PIT), natomiast koszt uzyskania przychodu Wnioskodawców należałoby ustalić w wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów Spółki Dzielonej, według proporcji, o której mowa w 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy o CIT (w przypadku podatników CIT) oraz art. 24 ust. 8 pkt 3 ustawy o PIT (w przypadku podatników PIT).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawców

Ad. 1

Podział przez wydzielenie w przepisach Kodeksu spółek handlowych

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., jednym z rodzajów podziałów spółek jest podział przez wydzielenie. Jest to podział, który umożliwia wydzielenie określonej części majątku ze spółki dzielonej i przeniesienie go do spółki przejmującej (nowopowstałej lub istniejącej), przy jednoczesnym zachowaniu istnienia spółki dzielonej. Zgodnie z art. 531 § 1 k.s.h., w przypadku podziału spółki przez wydzielenie zastosowanie ma zasada sukcesji uniwersalnej częściowej, co oznacza, że odpowiedni fragment ogółu praw i obowiązków związanych z wydzielanym majątkiem przechodzi ze spółki dzielonej na spółkę przejmującą.

W pierwszej fazie podziału konieczne jest przygotowanie i uzgodnienie planu podziału. Zgodnie z art. 533 i 534 k.s.h., plan podziału jest przygotowywany w formie pisemnej przez zarządy spółek uczestniczących w podziale. Obligatoryjna treść planu podziału określona została szczegółowo w art. 534 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem, plan podziału powinien zawierać co najmniej:

W świetle powyższego, zgodnie z art. 534 § 1 pkt 8 k.s.h., w planie podziału należy określić stosunek wymiany udziałów lub akcji oraz zasady podziału. Przepisy k.s.h. dotyczące podziału przez wydzielenie, w tym w szczególności w zakresie planu podziału, nie wskazują, że podział musi zostać przeprowadzony w częściach równych pomiędzy wszystkich wspólników spółki dzielonej. Na gruncie k.s.h. możliwe jest dokonanie podziału przez wydzielenie, w ramach którego jedynie część wspólników lub akcjonariuszy spółki dzielonej otrzyma udziały w spółce przejmującej. Co do zasady, wspólnicy (akcjonariusze) spółki dzielonej otrzymują udziały (akcje) spółki przejmującej w stosunku do posiadanych przez nich udziałów (akcji) w spółce dzielonej. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie temu, aby zasady przyznawania udziałów (akcji) w spółce przejmującej ustalić w inny sposób, tj. na zasadach uzgodnionych przez zarządy spółek uczestniczących w podziale. Istotne jest to, aby zasady przyznawania praw udziałowych w spółce przejmującej zostały precyzyjnie określone w planie podziału.

Przedstawiciele doktryny prawa handlowego wskazują, że możliwa jest sytuacja, w której w ramach podziału dojdzie do "rozdzielenia" akcjonariatu (wspólników) spółki dzielonej - w przypadku podziału przez wydzielenie oznacza to, że nie wszyscy akcjonariusze (wspólnicy) spółki dzielonej muszą partycypować proporcjonalnie w emisji jednostek uczestnictwa dokonywanej przez spółkę przejmującą, (tak m.in. P. Pinior, w: Strzępka, Komentarz k.s.h., 2015, s. 1323). Zatem, z perspektywy prawnej, możliwe jest dokonanie Planowanego Podziału w takiej formie, w której jedynie niektórzy akcjonariusze Spółki Dzielonej (tj. Wnioskodawcy) otrzymają udziały w Spółce Przejmującej. Należy również podkreślić, że w Planie Podziału zostanie precyzyjnie wskazane, którzy akcjonariusze A (Spółce Dzielonej), w tym Wnioskodawcy, obejmą w ramach Planowanego Podziału udziały w B (Spółce Przejmującej), a którzy akcjonariusze A nie obejmą nowych udziałów. Jednocześnie Plan Podziału będzie także wskazywał zasady umorzenia akcji w Spółce Dzielonej i bezpośredni związek tego umorzenia z obejmowaniem akcji w Spółce Przejmującej.

Elementem podziału jest także obniżenie kapitału zakładowego spółki dzielonej zgodnie z art. 455 § 1 k.s.h. Jest to samodzielny sposób obniżenia kapitału zakładowego obok obniżenia wartości nominalnej akcji, połączenia akcji lub umorzenia części akcji. Zgodnie z art. 542 § 4 k.s.h., wpisu do rejestru podziału spółki przez wydzielenie dokonuje się niezwłocznie po zarejestrowaniu obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej, chyba że wydzielenie następuje z kapitałów własnych spółki innych niż zakładowy.

Efektem podziału co do zasady jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej i emisja przez spółkę przejmującą nowych udziałów (akcji) przeznaczonych dla wszystkich lub niektórych akcjonariuszy spółki dzielonej - jak stanowi art. 542 § 2 k.s.h. w zw. z art. 529 k.s.h. i art. 542 § 4 k.s.h. Z dniem wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej następuje dzień wydzielenia, w którym zgodnie z art. 531 k.s.h. spółka przejmująca wstępuje w prawa i obowiązki spółki dzielonej określone szczegółowo w planie podziału. Na spółkę przejmującą przechodzą miedzy innymi zezwolenia, koncesje oraz ulgi związane z przydzielonymi jej składnikami majątku spółki dzielonej, a określeni w planie podziału akcjonariusze (wspólnicy) spółki dzielonej stają się akcjonariuszami (wspólnikami) spółki przejmującej.

Przepisy regulujące podział spółek przez wydzielenie nie ingerują w stronę podmiotową podziału, z czego wynika, że w wyniku czynności związanych z procedurą podziału dopuszczalne jest aby wszyscy akcjonariusze spółki dzielonej stali się jednocześnie akcjonariuszami spółki przejmującej, jak również aby tylko niektórzy z nich stali się akcjonariuszami spółki przejmującej, z wyłączeniem pozostałych, (takie stanowisko reprezentowane jest potwierdzone przez doktrynę prawa handlowego, tak art. Andrzej Szumański w: Komentarz do art. 459-633, Tom IV, wydanie II, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2009).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że k.s.h. przewiduje możliwość podziału przez wydzielenie takiego jak Planowany Podział, w ramach którego udziały w Spółce Przejmującej obejmą tylko niektórzy akcjonariusze Spółki Dzielonej. Warto również zaznaczyć, że ani k.s.h. ani ustawy podatkowe nie przewidują dla takiego rodzaju podziału przez wydzielenie odrębnych zasad dotyczących opodatkowania przychodu z tytułu objęcia udziałów w ramach podziału.

Oczywiście zgodnie z ogólnymi wymogami prawa podatkowego podział dla swojej neutralności podatkowej wymaga odpowiedniego uzasadnienia biznesowego i stąd na każdym etapie procedury podziału należy zapewnić, aby fakt wydania udziałów (akcji) danej grupie wspólników (akcjonariuszy) miał racjonalne uzasadnienie. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Planowany Podział zostanie przeprowadzony zgodnie z przepisami k.s.h., w szczególności zgodnie z art. 528 i n.k.s.h. Dokonanie Planowanego Podziału w sposób opisany powyżej będzie uzasadnione ekonomicznie i pozwoli m.in. na uzyskanie pożądanej struktury prowadzenia działalności przez B i A. Kwestia uzasadnienia ekonomicznego podziału nie jest natomiast przedmiotem niniejszego wniosku, a Wnioskodawcy wnoszą jedynie o potwierdzenie skutków podatkowych planowanych działań, przy założeniu istnienia tego uzasadnienia.

Opodatkowanie przychodu z objętych udziałów

Dla udziałowców będących osobami fizycznymi kwestię podziału spółki kapitałowej reguluje art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o PIT, zgodnie z którym w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 stanowi przychód. Jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Oznacza to, że dla wspólników (akcjonariuszy) spółek zaangażowanych w podział, transakcja taka podlega opodatkowaniu wówczas, gdy majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A contrario w przypadku, gdy majątek przejmowany przez wydzielenie i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowanie nadwyżki dla udziałowców nie występuje. Potencjalny przychód i opodatkowanie po stronie wspólnika nastąpić powinno dopiero na moment zbywania udziałów spółki przejmującej objętych w wyniku podziału, na podstawie art. 24 ust. 8 ustawy o PIT.

Na gruncie niniejszego wniosku, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, zdaniem Wnioskodawców, przyjmując, że zarówno Wydzielany Majątek jak i majątek pozostający w A stanowią ZCP, objęcie udziałów w B przez Wnioskodawców w ramach Planowanego Podziału powinno być neutralne podatkowo. Ewentualnie opodatkowanie z perspektywy Wnioskodawców pojawi się w momencie ewentualnego zbycia tych udziałów.

Podsumowując, Zdaniem Wnioskodawców, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, objęcie przez nich udziałów w B w ramach Planowanego Podziału będzie neutralne podatkowo na gruncie CIT (w przypadku Wnioskodawcy będącego podatnikiem CIT) lub na gruncie PIT (w przypadku Wnioskodawców będących podatnikami PIT) w momencie objęcia tych udziałów.

Ad. 2

W przypadku podatników PIT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Z kolei, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Natomiast, zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o PIT, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

W świetle powyższego, zarówno w przypadku podatników CIT jak i podatników PIT, objęcie udziałów (akcji) w wyniku podziału przez wydzielenie nie podlega opodatkowaniu w momencie ich objęcia. Podatnik CIT lub PIT obowiązany jest do rozpoznania przychodu dopiero w momencie zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału przez wydzielenie. Przychód z tego tytułu powinien zostać rozpoznany w wysokości wartości rynkowej zbytych udziałów (akcji). Natomiast, koszt uzyskania przychodu na takiej transakcji powinien zostać rozpoznany w wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z:

* art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT (w przypadku podatników CIT) lub,

* art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT (w przypadku podatników PIT),

- w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego zbywającego wspólnika spółki przejmującej wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Przy czym, mając na uwadze interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2016 r. (sygn. DD5.8201.15.2015.KSM) w sprawie unicestwienia posiadanych przez wspólników (akcjonariuszy) spółki kapitałowej udziałów (akcji) takiej spółki w przypadku jej podziału, proporcję wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 8 pkt 3 ustawy o PIT podatnik winien stosować niezależnie od tego, czy:

* zmniejszeniu w wyniku podziału ulegnie u tego podatnika ilość posiadanych przez niego udziałów (akcji) w spółce dzielonej, a tym samym - łączna wartość nominalna tych udziałów (akcji),

* zmniejszeniu w wyniku podziału ulegnie u tego podatnika wartość nominalna posiadanych udziałów (akcji) w spółce dzielonej, bez zmniejszania ilości tych udziałów (akcji), a tym samym - suma ich wartości nominalnej,

* zmniejszeniu w wyniku podziału ulegnie u tego podatnika zarówno wartość nominalna posiadanych udziałów (akcji) w spółce dzielonej, jak i ich ilość,

* zmniejszeniu w wyniku podziału ulegnie u tego podatnika wartość nominalna posiadanego udziału (jeżeli wspólnik może mieć tylko jeden udział).

Odnosząc powyższe do opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Przejmującej objętych w wyniku Planowanego Podziału, będą obowiązani do rozpoznania przychodu w wysokości wartości rynkowej tych udziałów. Będą również uprawnieni do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu przy takiej transakcji w wysokości ustalonej według proporcji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT (w przypadku podatników CIT) oraz art. 24 ust. 8 pkt 3 ustawy o PIT (w przypadku podatników PIT).

Podsumowując, Zdaniem Zainteresowanych, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, odpłatne zbycie udziałów Spółki Przejmującej objętych przez Wnioskodawców w wyniku Planowanego Podziału skutkować będzie powstaniem u Wnioskodawców przychodu w wysokości wartości rynkowej zbytych udziałów na gruncie CIT (w przypadku Wnioskodawcy będącego podatnikiem CIT) lub na gruncie PIT (w przypadku Wnioskodawców będących podatnikami PIT), natomiast koszt uzyskania przychodu Wnioskodawców należałoby ustalić w wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów Spółki Dzielonej, według proporcji, o której mowa w 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy o CIT (w przypadku podatników CIT) oraz art. 24 ust. 8 pkt 3 ustawy o PIT (w przypadku podatników PIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Problematyka podziału spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526).

Zgodnie z przepisem art. 528 § 1 ww. ustawy, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych (...). Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 Kodeksu spółek handlowych). (...) Wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia), o czym stanowi art. 530 § 2 ww. ustawy.

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest - zgodnie z art. 534 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych - dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym. W myśl art. 531 § 5 omawianej ustawy: z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Zainteresowani będący osobami fizycznymi o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce, są akcjonariuszami polskiej spółki kapitałowej (Spółka Dzielona). Spółka Dzielona wyemitowała do tej pory trzy serie akcji (seria A, B i C). Akcje serii A są uprzywilejowane w zakresie prawa głosu, dywidendy oraz w przypadku likwidacji spółki, natomiast akcje serii B i C nie są uprzywilejowane. Żaden z Zainteresowanych nie jest w posiadaniu akcji serii A. Planowane jest dokonanie podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy - Kodeks spółek i przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej, stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, do innej polskiej spółki kapitałowej (Spółka Przejmująca), tzw. Planowany Podział. Udziałowcami Spółki Przejmującej są zarówno osoby fizyczne, jak osoby prawne. Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca są podmiotami powiązanymi. Planowany Podział zostanie poprzedzony sporządzeniem konkretnego planu podziału, który zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych zawierać będzie m.in. zasady dotyczące przyznania udziałów w Spółce Przejmującej oraz podział między akcjonariuszy Spółki Dzielonej udziałów Spółki Przejmującej wraz z zasadami tego podziału. W ramach planowanego podziału, dojdzie do wydzielenia części majątku Spółki Dzielonej w postaci centrum handlowego, która w ramach struktur Spółki Dzielonej wyodrębniona jest jako oddział (Wydzielony Majątek). Zarówno Wydzielony Majątek, jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 ust. 27e ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. są organizacyjnie i finansowo wyodrębnionymi w istniejącym przedsiębiorstwie zespołami składników materialnych i niematerialnych, w tym uwzględniającym zobowiązania, przeznaczonym do realizacji własnych zadań gospodarczych, który zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania. W ramach Planowanego Podziału Zainteresowani otrzymają udziały w Spółce Przejmującej, natomiast pozostali akcjonariusze Spółki Dzielonej w ramach Planowanego Podziału nie otrzymają udziałów w Spółce Przejmującej, zachowując odpowiedni pakiet swoich akcji w Spółce Dzielonej. Udziały w Spółce Przejmującej otrzymają wyłącznie Zainteresowani. Wspólnikami Spółki Przejmującej staną się (lub zwiększą swój dotychczasowy udział) Zainteresowani. W wyniku Planowanego Podziału, zmniejszy się jednocześnie pakiet akcji posiadanych przez Zainteresowanych w Spółce Dzielonej, ponieważ Planowany Podział zostanie przeprowadzony z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki Dzielonej, zgodnie z art. 455 § 1 in fine ww. Kodeksu. Fakt otrzymania przez Zainteresowani nowych udziałów w Spółce Przejmującej będzie równoważony odpowiednim zmniejszeniem posiadanych przez nich akcji w Spółce Dzielonej, zgodnie z przepisami prawa handlowego. W ramach planowanego podziału przez wydzielenie nie zostaną dokonane dopłaty w gotówce na rzecz wspólników. Dokonanie Planowanego podziału Spółki Dzielonej będzie uzasadnione ekonomicznie. W ramach planowanego Podziału Spółka Przejmująca wyda udziały akcjonariuszom Spółki Dzielonej o wartości emisyjnej odpowiadającej wartości Wydzielanego Majątku Spółki Dzielonej, przydzielonego akcjonariuszom Spółki Dzielonej w Planie Podziału. Otrzymanie przez Zainteresowanych nowych udziałów w Spółce Przejmującej będzie zrównoważone zmniejszeniem posiadanych przez nich akcji w Spółce Dzielonej. Z kolei pozostali akcjonariusze Spółki Dzielonej, niebędący Zainteresowanymi, nie otrzymają udziałów w Spółce Przejmującej, ponieważ zachowają pakiet swoich akcji w Spółce Dzielonej. Dokonanie Planowanego Podziału będzie uzasadnione ekonomicznie oraz zostanie poprzedzone zgodami wszystkich wspólników Spółki Dzielonej. W przyszłości może nastąpić odpłatne zbycie przez Zainteresowanych udziałów w Spółce Przejmującej objętych w wyniku Planowanego Podziału.

Przy rozpatrywaniu skutków podatkowych podziału przez wydzielenie spółki kapitałowej (spółki akcyjnej) po stronie akcjonariuszy tej spółki, będących osobami fizycznymi (Zainteresowanymi niebędącymi stroną postępowania), należy się odnieść do przepisów art. 24 ust. 5 pkt 7 oraz ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.).

Artykuł 24 ust. 8 ww. ustawy, określa szczególne zasady opodatkowania dochodu udziałowca (akcjonariusza) w związku z łączeniem lub podziałem spółek. Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 8 ustawy, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

W myśl art. 5a pkt 29a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie którego ilekroć w ustawie mowa jest o wartości emisyjnej udziałów (akcji) - oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że opodatkowanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie podziału spółek uzależnione jest od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Jeśli miał miejsce podział spółek, a majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek pozostający w spółce (w przypadku podziału przez wydzielenie) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej, stanowiący nadwyżkę między wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie podziału spółek.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu omawianego przepisu, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, powinien spełniać następujące warunki:

* musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Z przytoczonego przepisu art. 24 ust. 5 pkt 7 ww. ustawy wynika, że opodatkowanie dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w momencie podziału spółek uzależnione jest od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Jeśli będzie miał miejsce podział spółek, a majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek pozostający w spółce (w przypadku podziału przez wydzielenie) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie podziału spółek.

W związku z powyższym, jeżeli majątek wydzielony ze Spółki Dzielonej (Wydzielony Majątek) oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej - stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa, to po stronie akcjonariuszy nie powstanie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i wskazany powyżej przepis art. 24 ust. 5 pkt 7 cytowanej ustawy, nie będzie miał zastosowania.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przyjmując za Zainteresowanymi, że zarówno część wydzielana z majątku Spółki Dzielonej (Wydzielony Majątek), jak i pozostająca w Spółce Dzielonej będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, objęcie przez Zainteresowanych nowych udziałów w Spółce Przejmującej w ramach Planowanego Podziału, będzie dla Zainteresowanych neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie objęcia tych udziałów.

W świetle powyższego stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania Nr 1 uznano za prawidłowe.

Przechodząc w następnej kolejności do oceny stanowiska Zainteresowanych odnośnie pytania Nr 2, dotyczącego ustalenia czy odpłatne zbycie udziałów Spółki Przejmującej objętych przez Zainteresowanych w wyniku Planowanego Podziału skutkować będzie powstaniem przychodu w wysokości wartości rynkowej zbytych udziałów, natomiast kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziałów Spółki Dzielonej, według proporcji, o której mowa w art. 24 ust. 8 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów osób fizycznych są - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Moment powstania tego rodzaju przychodów określa art. 17 ust. 1ab pkt 1 cytowanej ustawy, w myśl którego - przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji).

Przy ustalaniu wartości omawianych przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy). I tak, stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z odpłatnego zbycia akcji jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powołanego przepisu art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, określenie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wymaga uwzględnienia dwóch elementów:

* wartości tych udziałów (akcji) określonej przez strony umowy jako cena zbycia;

* kosztów odpłatnego zbycia, tj. kosztów koniecznych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku (np. koszty sporządzenia umowy w wymaganej prawem formie, koszty wyceny przedmiotu zbycia przez rzeczoznawcę, opłaty sądowe i administracyjne ponoszone w związku ze zbyciem).

Szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 30b cytowanej ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 art. 30b-z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ww. ustawy - od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ww. ustawy. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy).

Odnosząc się do zagadnienia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) należy wskazać, że:

* Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

* Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.";

* Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.".

Jak wynika z treści cytowanych przepisów ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnia:

* koszty dotyczące objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);

* wydatki na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny, czyli na objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);

* wydatki na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazuje jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy to przesunięcie jest związane z formą uzyskania tego prawa - nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich za wkład pieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem. Regulacja art. 22 ust. 1f ww. ustawy jest natomiast pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) - na moment zostania wspólnikiem.

Dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) ustalony zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy podlega - wraz z innymi dochodami, o których mowa w art. 30b ust. 1, uzyskanymi przez podatnika w danym roku podatkowym - opodatkowaniu według stawki podatku 19%.

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru (PIT-38), o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. Przed upływem terminu określonego na złożenie ww. zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić wynikający z niego należny podatek dochodowy (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

W opisanej sytuacji Zainteresowani rozważają odpłatne zbycie udziałów w Spółce Przejmującej, które obejmą w wyniku planowanego podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie. W wyniku opisanej czynności, po stronie Zainteresowanych powstanie przychód z odpłatnego zbycia udziałów zaliczany do źródła kapitały pieniężne (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy). Przychodem tym będzie więc wartość udziałów określona przez strony umowy, jako cena zbycia udziałów, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 1 zdanie 2 w zw. z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, który powstaje w momencie przeniesienia własności udziałów na kupującego.

Natomiast koszty uzyskania tego przychodu Zainteresowani ustalą z uwzględnieniem sposobu, w jaki poszczególni Zainteresowani nabyli/objęli akcje w Spółce Dzielonej.

W odniesieniu do akcji nabytych/objętych w zamian za wkład pieniężny, przepisem właściwym dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów jest cytowany powyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, zaś w przypadku objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny zastosowanie znajdzie przywołany powyżej art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego zbywającego wspólnika spółki przejmującej wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem. Pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Jak bowiem wynika z art. 24 ust. 8 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku podziału przez wydzielenie wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej są "przypisywane":

* do udziałów (akcji) uzyskanych w spółce przejmującej - w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

* do udziałów (akcji) jakie podatnik nadal posiada w spółce dzielonej - w pozostałej części, tj. w części odpowiadającej proporcji, w jakiej pozostaje wartość części majątku spółki dzielonej, która pozostaje w tej spółce dzielonej po podziale do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

W związku z powyższym, odpłatne zbycie udziałów Spółki Przejmującej objętych przez Zainteresowanych w wyniku Planowanego Podziału skutkować będzie powstaniem po stronie Zainteresowanych przychodu w wysokości wartości rynkowej zbytych udziałów, natomiast koszt uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości wydatków na nabycie lub objęcie akcji Spółki Dzielonej, według proporcji, o której mowa w art. 24 ust. 8 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych odnośnie pytania Nr 2 uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.