0114-KDIP3-1.4011.461.2017.1.AM - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej opłaty za obronę pracy doktorskiej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2017 r. (data wpływu 8 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej opłaty za obronę pracy doktorskiej - jest prawidłowe.

W dniu 8 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych

w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej opłaty za obronę pracy doktorskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni od dwóch lat wykonuje zawód adwokata w postaci jednoosobowej działalności gospodarczej poprzez świadczenie pomocy prawnej, polegającą m.in. na reprezentowaniu interesów klientów w postępowaniach przed sądem, głównie w sprawach karnych, udzielaniu porad prawnych, przygotowywaniu dokumentów prawnych.

Mając na uwadze korporacyjny obowiązek dokształcania (art. 8 Kodeks Etyki Adwokackiej), potrzebę podnoszenia swoich umiejętności oraz presję konkurencyjną na rynku usług prawnych i wymagania klientów, a także chęć pogłębiania specjalizacji zawodowej w zakresie prawa karnego oraz międzynarodowego prawa karnego, w grudniu 2017 r. Wnioskodawczyni wszczęła wniosek o rozpoczęcie przewodu doktorskiego w trybie tzw. eksternistycznym. Obecnie finalizuje pracę doktorską. Warunkiem przystąpienia do realizacji doktoratu jest dokonanie przez Nią opłaty w wysokości 15.000 zł na rzecz Uniwersytetu, Wydział Prawa, Administracji i Ekonomii. Stroną umowy zawartej z Uniwersytetem może być przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą.

Wskazaną opłatę Wnioskodawczyni jest zobowiązana ponieść w związku z przedłożeniem zakończonej pracy doktorskiej w celu jej recenzji i obrony, co nastąpi w grudniu 2017 r. Ze względu na przygotowanie doktoratu w trybie eksternistycznym, końcowy etap realizacji przebiegu doktorskiego obejmuje wyłącznie wyżej wymienioną opłatę, z pominięciem poniesionych wcześniej przez Wnioskodawczynię wydatków związanych z uczestniczeniem w szkoleniach, konferencjach, jak również zakupu literatury fachowej i narzędzi do pracy takich jak oprogramowanie komputerowe oraz programu prawniczego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty związane z obroną pracy doktorskiej będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie usług prawnych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatki na obronę doktorską można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na presję konkurencji i wymagania klientów pogłębianie wiedzy z zakresu swojej specjalizacji zawodowej jest bezpośrednio związane z jakością wykonywania usług. Uzyskanie tytułu naukowego w dziedzinie, którą zajmuje się na co dzień wyróżnia przedsiębiorcę na rynku pracy i przyciąga klientów, co przekłada się na zwiększenie dochodów.

Wydatki poniesione na końcowy etap realizacji przewodu doktorskiego, tj. koszty związane z obroną pracy doktorskiej, z którymi mamy do czynienia w niniejszej sprawie, to wydatki na kształcenie zmierzające do zdobycia wiedzy i umiejętności niezbędnych w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności, której przedmiotem są usługi prawnicze w dziedzinie prawa karnego. Przedmiotowe wydatki dot. obrony pracy doktorskiej mają bezpośredni związek z prowadzoną przez Nią dzielnością gospodarczą polegającą na świadczeniu pomocy prawnej, głównie w zakresie prawa karnego oraz zmierzają do zabezpieczenia (zachowania) dotychczasowego źródła przychodów.

Ze względu na zbieżność materii studiów doktoranckich z przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawczynię w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, uzyskana podczas przygotowywania pracy doktorskiej wiedza i kompetencje mają bezpośrednie przełożenie na usługi, które świadczy w ramach prowadzonej działalności. Obrona pracy doktorskiej pozwoli stać się Wnioskodawczyni jednym w niewielu specjalistów w dziedzinie międzynarodowego prawa karnego z możliwością zapewnienia obsługi prawnej podmiotom, których krajowa droga sądowa została wyczerpana i których prawa i obowiązki będą mogły zostać chronione w kolejnych etapach przed organami międzynarodowymi. Fakt ten wykorzystuje również w celach promocyjnych w kontaktach z klientami oraz na stronie internetowej Kancelarii na rzecz, której Wnioskodawczyni świadczy usługi prawne. Powołując się na wyrok NSA: "Aby zatem aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi istnieć "zależność pomiędzy tym wydatkiem a możliwością uzyskania w przyszłości dochodu z tego tytułu" (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2003 r., sygn. akt I Sa/Łd 214/4/42, "Monitor Podatkowy" 2004/4/42). Przy takim założeniu kosztami uzyskania przychodu oczywiście zawsze mogły być także wydatki racjonalnie poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości (wyrok NSA z dnia 5 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 235/98, niepublikowany, tak samo NSA w wyrokach z dnia 12 maja 1999 r., I SA/Wr 482/97, niepublikowany i z dnia 1 czerwca 2000 r., sygn. akt S.A./Rz 1596/97, niepublikowany). Jak słusznie podnoszono w orzecznictwie, "Ustawodawca posługując się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu", nie posługuje się sformułowaniem "skutek". Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów,albowiem czym innym jest "cel" działania, a czym innym "skutek" będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie "w celu" należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód).

Z tych też powodów, brak "skutku", tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego, w celu osiągnięcia przychodu" (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2000 r., sygn. akt SA/Rz 1596/97, LEX 42028, analogicznie WSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt ISA/Op, LEX nr 510665). Jednocześnie, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższy przepis ma charakter ogólny. Z tego względu, każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy badać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony.

Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Z oceny związku z prowadzoną działalnością powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu powinien, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo- -skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności gospodarczej, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem tego źródła przychodu każdorazowo spoczywa na podatniku. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych w formie uczestnictwa w studiach doktoranckich nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 23 ww. ustawy. Do stwierdzenia zatem, czy wydatki takie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

* czy związane są z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek,

* czy służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością, a więc co do zasady mają charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności. Istotnym warunkiem zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie źródła przychodów, do którego dany wydatek można przyporządkować.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że aby wydatki związane z obroną pracy doktorskiej mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania związku przyczynowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że wydatek w postaci opłaty za obronę pracy doktorskiej, choć trudno go przypisać konkretnym przychodom, to jako przydatny (poprzez możliwość zwiększenia przychodów podatkowych) w wykonywanej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, faktycznie poniesiony i właściwie udokumentowany, może stanowić koszty uzyskania przychodów w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć jednakże należy, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.