0114-KDIP3-1.4011.431.2018.2.KS1 - Określenie skutków podatkowych sprzedaży lokali mieszkalnych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2018 r. (data wpływu 23 sierpnia 2018 r.) uzupełnionego pismem z dnia 17 października 2018 r. (data nadania 17 października 2018 r., data wpływu 17 października 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-1.4011.431.2018.1.KS1 z dnia 26 września 2018 r. (data nadania 26 września 2018 r., data odbioru 10 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokali mieszkalnych - jest prawidłowe.

W dniu 23 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokali mieszkalnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą: Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Planuje w innym województwie niż prowadzona działalność gospodarcza kupić więcej niż jeden lokal i zawierać umowy najmu lokali. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z uwagi na niemieszkalny cel najmu. Lokale co jakiś czas będą wymagały adaptacji, remontu lub modernizacji. W przyszłości taki lokal będzie sprzedany.

Pismem z dnia 17 października 2018 r. (data wpływu 17 października 2018 r.) stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że zamierza nabyć dwa lokale mieszkalne celem najmu. Wnioskodawca mieszka i prowadzi działalność gospodarczą w innym województwie. Odległość od centrum interesów życiowych przesądza o tym, że nabędzie lokale jako osoba fizyczna niebędąca przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. Jednak w piśmiennictwie na temat podatku od towarów i usług wiele świadczeń wykonywanych przez osoby fizyczne nie będące przedsiębiorcami na przykład najem jest uważany za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Lokale w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców nie będą wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług będą wykorzystywane w działalności gospodarczej.

W rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lokale, które Wnioskodawca zamierza zakupić, nie będą stanowiły środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Będą stanowiły środki trwałe w aktywności opisanej w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: "najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze". Najem lokali będzie prowadzony przez Wnioskodawcę jako tak zwany najem prywatny.

Sprzedaż lokali mieszkalnych nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. Wnioskodawca nie ma sprecyzowanych planów czasowych co do zbycia. Może jednak się okazać, że najem lokali w innym województwie będzie zbyt obciążający czasowo albo wnioskodawca będzie potrzebował pieniędzy na inne cele.

Przedmiotem sprzedaży będą lokale mieszkalne. Lokale będą sprzedane Wnioskodawcy w standardzie deweloperskim. Wnioskodawca wykończy je, aby były zdatne do korzystania przez najemcę: m.in. montaż podłóg, sanitariatów, grzejników. Wnioskodawca także umebluje lokale. Działań tych nie podejmie w porozumieniu z potencjalnym nabywcą, gdyż na chwilę obecną nie jest on znany. W trakcie wynajmowania lokali może dojść do adaptacji, remontu lub modernizacji. Może się zdarzyć, że ktoś zapyta, czy mógłby kupić lokal mieszkalny, na przykład najemca złoży taką propozycję. Jeśli w przyszłości Wnioskodawca podejmie decyzję o sprzedaży, to umieści ofertę w internecie, a później zawrze umowę pośrednictwa z agencją nieruchomości. Być może Wnioskodawca będzie korzystał z usług podmiotów w zakresie pośrednictwa nieruchomościami.

Wnioskodawca działań prowadzonych w związku ze sprzedażą lokali w innym województwie nie wykonuje w sposób stały, nie okazjonalny, profesjonalny, metodyczny systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń.

Planowana sprzedaż lokali, które Wnioskodawca dopiero zamierza nabyć nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca nabędzie przedmiotowe lokale.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy sprzedaż lokalu położonego w innym województwie niż prowadzona działalność gospodarcza, który był kupiony w celu wynajmowania będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy przychodem z odpłatnego zbycia (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej jako deweloper nie miałby wątpliwości, że sprzedaż lokalu mieszkalnego zalicza się do źródła przychodów odpłatne zbycie (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z uwagi jednak, że Wnioskodawca często sprzedaje na przykład budynki mieszkalne wybudowane z zamiarem sprzedaży, ma w jego przypadku zastosowanie przypadek szczególny: "odpłatne zbycie (...) następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Jednak zdaniem Wnioskodawcy nie można tego wyjątku w przypadku przedsiębiorcy-dewelopera rozciągać na wszystkie nieruchomości, które posiada. Przedsiębiorca-deweloper może bowiem posiadać budynki mieszkalne lub lokale mieszkalne, które nie mają związku z działalnością gospodarczą. Nieruchomości takie mogą nawet mieć związek z działalnością gospodarczą, ale na mocy art. 10 ust. 3 przychody z ich sprzedaży nie są zaliczane do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz są przychodem z odpłatnego zbycia. Do tego źródła przychodów według wykładni językowej zalicza się tylko sprzedaż nieruchomości w wykonaniu działalności gospodarczej. Nie wystarczy więc jakikolwiek związek nieruchomości z działalnością gospodarczą. Czynność odpłatnego zbycia musi być wykonywaniem działalności gospodarczej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala wynajmującym zaliczać przychody z najmu do źródła przychodów najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie ma znaczenia, czy wynajem jest związany z celami mieszkalnymi, czy niemieszkalnymi. Powszechnie przyjmuje się, że wynajem nieruchomości w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest działalnością gospodarczą. Oczywiście nie znaczy to, że automatycznie wynajem lokali staje się działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy prawo przedsiębiorców lub ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na zadane pytanie zdaniem Wnioskodawcy należy odpowiedzieć, że sprzedaż lokalu położonego w innym województwie niż prowadzona działalność gospodarcza, który był kupiony w celu wynajmowania, będzie przychodem z odpłatnego zbycia (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

* odpłatne zbycie (pkt 8), z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie działalności gospodarczej i pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy, daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 2c ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Jednakże wskazać należy, że wyjątek od tej zasady ma miejsce w sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, a nieruchomość ta stanowi towar handlowy w prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej.

Stwierdzić zatem należy, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełnione winny zostać, co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

* nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

* nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w działalności gospodarczej.

W przypadku zatem gdy co najmniej jedna z ww. przesłanek nie zostanie spełniona wówczas przychód ze sprzedaży nieruchomości podlega zaliczeniu do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określonego przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą: Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Wnioskodawca planuje nabyć dwa lokale mieszkalne celem najmu. Wnioskodawca nabędzie lokale jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Lokale nie będą wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Lokale, nie będą stanowiły środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Sprzedaż lokali mieszkalnych nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca działań prowadzonych w związku ze sprzedażą lokali nie wykonuje w sposób stały, nie okazjonalny, profesjonalny, metodyczny systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń. Planowana sprzedaż lokali, nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca nabędzie lokale.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy wskazać, że skoro Wnioskodawca nabędzie lokale mieszkalne jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, lokale nie będą wykorzystywane w prowadzonej przez Niego działalności, nie będą stanowiły środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej działalności gospodarczej (będą stanowiły środki trwałe w tzw. najmie prywatnym) a zbycie lokali mieszkalnych nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, to brak jest przesłanek do zakwalifikowania zbycia tego lokalu (lokali) do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, jeżeli w istocie odpłatne zbycie tego lokalu (lokali) nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej i zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca nabędzie przedmiotowy lokal (lokale), będzie stanowiło dla Wnioskodawcy źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.