0114-KDIP3-1.4011.419.2024.2.BS - PIT od wypłaty zysków wypracowanych w jednoosobowej działalności gospodarczej przed przekształceniem w spółkę

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 15 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie wypłaty zysków wypracowanych w jednoosobowej działalności gospodarczej po przekształceniu w sp. z o.o., a następnie w sp.k.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania

A sp.k.

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania

A. J.

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka A sp.k. (dalej: "Spółka") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych mającym siedzibę na terytorium Polski. Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów i jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT"). W styczniu 2024 r. Spółka terminowo złożyła zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej: "estoński CIT" lub "ryczałt") w odniesieniu do okresu od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2027 r.

Spółka prowadzi działalność w zakresie (...). W latach 1990-2022 działalność ta była prowadzona w formie jednoosobowej działalności gospodarczej (dalej: "Przedsiębiorstwo"). Z biegiem lat okazało się jednak, że forma jednoosobowej działalności gospodarczej nie przystaje do skali prowadzonej działalności oraz planów jej dalszego rozwoju. W związku z tym, mając na uwadze chęć ograniczenia ryzyka gospodarczego oraz zabezpieczenia się na wypadek nieprzewidzianych okoliczności i wypadków losowych, zdecydowano o przeniesieniu działalności do spółki prawa handlowego. W związku z tym, w 2022 r. Przedsiębiorstwo zostało przekształcone w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Następnie, w 2023 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została przekształcona w spółkę komandytową. Powodem dwóch przekształceń Spółki był fakt, że prawnie niemożliwym jest dokonanie przekształcenia działalności prowadzonej w formie jednoosobowej w spółkę komandytową. Natomiast, pierwotnym celem właściciela była zmiana formy prowadzonej działalności właśnie w spółkę komandytową. Spółka komandytowa zapewnia bardziej elastyczne rozwiązania odnośnie do wypłaty zysków i umożliwia rozróżnienie poziomu odpowiedzialności wspólników, z drugiej strony stanowiąc odrębny podmiot praw i obowiązków (odrębna zdolność do czynności prawnych), co ma kluczowe znaczenie w kwestiach np. wizerunkowych, pozyskania finansowania, inwestora lub sukcesji pokoleniowej. Powody przekształceń miały zatem charakter biznesowy.

Komplementariuszem Spółki jest osoba fizyczna, która uprzednio prowadziła działalność w formie Przedsiębiorstwa (dalej: "Komplementariusz"). Komandytariuszami są żona i dwaj synowie Komplementariusza. Zatem, Spółka stanowi biznes rodzinny.

Spółka oraz Komplementariusz zwani będą dalej łącznie jako: "Wnioskodawcy".

Spółka spełnia wszystkie warunki uregulowane w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT uprawniające do korzystania z estońskiego CIT, a w odniesieniu do Spółki nie znajdują zastosowania żadne wyłączenia z możliwości wyboru tej formy opodatkowania uregulowane w art. 28k ustawy o CIT.

Dla Przedsiębiorstwa przygotowywane były za lata kalendarzowe jego funkcjonowania bilanse oraz rachunki zysków i strat, sporządzane na podstawie przepisów o rachunkowości. W związku z tym, dla Przedsiębiorstwa prowadzone były też konta księgowe, w tym bilansowe i wynikowe. Zysk za poszczególne lata wygenerowany przez Przedsiębiorstwo był przed przekształceniami w części przekazywany na kapitał podstawowy (tzw. kapitał właściciela jako pozycja w bilansie Przedsiębiorstwa). W pozostałej części był przekazywany do majątku prywatnego właściciela (w sensie ekonomicznym "dystrybuowany"). Każdorazowe przekazanie środków do majątku właściciela było dokonywane na podstawie odpowiedniej dokumentacji wskazującej m.in. na okres z jakiego pochodzi wypłacany zysk oraz kwotę jaka ma zostać przekazana do wspólnika. Dokumenty te były podstawą księgowania zmniejszeń na koncie kapitału podstawowego Przedsiębiorstwa. Spółka dysponuje dokumentacją będącą podstawą do ww. wypłat. Ponadto, kapitał podstawowy był również zasilany od czasu do czasu aportami składników majątkowych ze strony właściciela (np. przekazanie gruntu, budynku, samochodu). Jednakże, na podstawie dokumentów księgowych i prawnych, a także historii obrotów konta kapitału podstawowego istnieje możliwość precyzyjnego wykazania, jaka jego część (wg stanu na dzień zamknięcia ksiąg Przedsiębiorstwa przed przekształceniem) pochodziła z zysków Przedsiębiorstwa, a jaka z zasileń właściciela - szerzej o tym w dalszej części niniejszego wniosku.

W wyniku przekształcenia Przedsiębiorstwa w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zyski osiągnięte przez Przedsiębiorstwo przed przekształceniem, przekazane na kapitał podstawowy Przedsiębiorstwa (czyli niewypłacone/niedystrybuowane przed przekształceniem), na skutek przekształcenia stały się źródłem kapitału zakładowego i zapasowego nowopowstałej spółki (dalej: "Zysk z Przedsiębiorstwa"). W wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę, środki te także zasiliły kapitał podstawowy i zapasowy Spółki. Przy czym precyzyjnie można określić, w jakiej części zasiliły kapitał podstawowy, a w jakiej zapasowy - szerzej o tym poniżej.

Suma kapitału podstawowego (wg stanu na dzień zamknięcia ksiąg Przedsiębiorstwa przed przekształceniem) i zysku Przedsiębiorstwa za rok 2022 (zysk ten nie został przekazany na kapitał podstawowy przed przekształceniem, ponieważ do przekształcenia doszło w trakcie 2022 r., czyli przed jego zamknięciem) jest zatem dokładnie równa sumie kapitału zakładowego i zapasowego spółki z o.o. powstałej z przekształcenia (wg bilansów zamknięcia Przedsiębiorstwa i otwarcia spółki z o.o.). Następstwo tych kwot (w spółce z o.o., a w następstwie Spółce) w relacji do kapitału podstawowego/Zysku z Przedsiębiorstwa wynika z porównania ww. bilansów otwarcia/zamknięcia, analizy dokumentów księgowych (szerzej o tym poniżej) oraz metody aktywów netto przyjętych do wyceny majątku Przedsiębiorstwa w planie przekształcenia (czyli przeniesienia majątku Przedsiębiorstwa do spółki z o.o. dokładnie wg wartości wynikających z ksiąg Przedsiębiorstwa). Następnie, w okresie prowadzenia działalności w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością żadne środki nie zostały przekazane na kapitał zapasowy co potwierdza m.in. bilans zamknięcia tej spółki sporządzony dla celów przekształcenia jej w Spółkę. W przypadku Spółki po przekształceniu doszło do przeksięgowania zysku wypracowanego w trakcie istnienia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jednakże utworzone do tego celu zostało osobne konto. W związku z tym środki te są widoczne w księgach Spółki w osobnej pozycji czego potwierdzeniem jest bilans Spółki za 2023 r. oraz obroty kont aktywnych w układzie ZOiS za grudzień 2023 r. obrazujące konto kapitału zapasowego Spółki.

Komplementariusz nie zdecydował się dokonać wypłaty Zysku z Przedsiębiorstwa przed przekształceniem Przedsiębiorstwa w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z uwagi na planowane inwestycje dużej skali i rozwój prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym na tamten moment nie można było wykluczyć, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała z przekształcenia Przedsiębiorstwa będzie wymagać środków pieniężnych do dalszego rozwoju. Co więcej, Komplementariusz postanowił pozostawić wolne środki w działalności, gdyż nie wiadomo było jeszcze, jak w praktyce działalność będzie funkcjonować w ramach spółki po przekształceniu, m.in. z jakimi ryzykami oraz wyzwaniami spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie musiała się zmierzyć po przekształceniu.

Dla celów wyodrębnienia Zysku z Przedsiębiorstwa w księgach podatkowych Spółki, Spółka posiada więc m.in. następujące dokumenty: sprawozdania finansowe Przedsiębiorstwa (w tym bilanse, rachunki zysków i strat oraz zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym), historię obrotów konta kapitału podstawowego Przedsiębiorstwa (zapisy konta), dokumenty księgowe i prawne będące podstawą księgowania Zysku z Przedsiębiorstwa w kapitał podstawowy, bilans zamknięcia Przedsiębiorstwa za 2022 rok oraz bilans otwarcia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w 2022 r., zestawienie zysku za poszczególne lata Przedsiębiorstwa przekazywanego na kapitał podstawowy (zestawienie wewnętrzne), bilanse zamknięcia i otwarcia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Spółki, historię obrotów konta kapitału zapasowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Spółce.

Zysk z Przedsiębiorstwa podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) czego potwierdzeniem są deklaracje podatkowe Komplementariusza złożone w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie Przedsiębiorstwa.

Czynność prawna wypłaty Zysku z Przedsiębiorstwa nie wpłynie w żaden sposób na zakres uprawnień Komplementariusza jako wspólnika Spółki, w szczególności nie będzie się wiązać ze zmniejszeniem praw do udziału w zysku Spółki.

Na moment złożenia niniejszego wniosku, wspólnicy Spółki dokonali zmian w umowie Spółki. Zmiany te zostały zarejestrowane przez sąd rejestrowy i polegają na wyodrębnieniu wprost Zysku z Przedsiębiorstwa w dokumentacji prawnej Spółki i ustaleniu m.in. możliwości ich wypłaty do Komplementariusza. Zmieniona umowy Spółki potwierdza więc dodatkowo istnienie Zysku z Przedsiębiorstwa i w jaki sposób Komplementariusz uprawniony jest do ich otrzymania. Zmieniona umowa Spółki potwierdza również odmienne zasady wypłaty Zysku z Przedsiębiorstwa przeniesionych (w drodze przekształceń) do Spółki względem zysków wygenerowanych przez Spółkę.

Wątpliwość Spółki stanowi:

Pytania

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym planowane w przyszłości wypłaty Zysku z Przedsiębiorstwa, zgromadzonego na kapitale zapasowym Spółki, przez Spółkę do Komplementariusza (prowadzącego wcześniej Przedsiębiorstwo), nie będą ponownie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do poboru tego podatku?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym planowane w przyszłości wypłaty Zysku z Przedsiębiorstwa, zgromadzonego na kapitale zapasowym Spółki, przez Spółkę do Komplementariusza (prowadzącego wcześniej Przedsiębiorstwo), nie będą podlegały opodatkowaniu estońskim CIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Na pytanie nr 2 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

W odniesieniu do pytania 1 - zdaniem Wnioskodawców, planowane w przyszłości wypłaty Zysku z Przedsiębiorstwa, zgromadzonego na kapitale zapasowym Spółki, przez Spółkę do Komplementariusza (prowadzącego wcześniej Przedsiębiorstwo), nie będą ponownie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do poboru tego podatku.

Wspólne uzasadnienie stanowiska zainteresowanych w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawców, planowane w przyszłości przez Spółkę (powstałą z przekształcenia sp. z o.o., która powstała z przekształcenia Przedsiębiorstwa tj. przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą) wypłaty Zysku z Przedsiębiorstwa, zgromadzonego na kapitale zapasowym Spółki, na rzecz Komplementariusza Spółki, będą dla tego Komplementariusza czynnością prawną neutralną podatkowo na gruncie ustawy o PIT, bowiem środki te już raz podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji obowiązek pobrania podatku po stronie Spółki nie powstanie.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.; dalej: "KSH") przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 221 z późn. zm.) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Przekształcenia tego dokonuje się w trybie przepisów art. 584¹ do art. 584¹³ KSH. Stosownie do art. 584² § 1 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Zgodnie natomiast z przepisem art. 584² § 2 KSH spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Zgodnie z art. 584² § 3 KSH osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5 tj. prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Za dzień przekształcenia uznaje się dzień wpisu spółki w rejestrze sądowym. Skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę przekształconą.

Natomiast, zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może przekształcić się w m.in. spółkę komandytową. Przekształcenia dokonuje się w trybie przepisów art. 575 do art. 576¹ KSH.

W niniejszej sprawie przekształcenie Przedsiębiorstwa w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza następstwo prawne podmiotów (analogicznie przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę). Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowiła nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz kontynuację jednoosobowej działalności gospodarczej (Przedsiębiorstwa) w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak zdaniem Wnioskodawców, że dochód (zysk) wypracowany w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie Przedsiębiorstwa stanie się, z prawnego punktu widzenia, zyskiem wypracowanym przez spółkę z ograniczona odpowiedzialnością (a następnie Spółkę). Jego status się nie zmieni - dochód ten (zysk) nadal pozostanie dochodem (zyskiem) wypracowanym w czasie prowadzenia Przedsiębiorstwa (poprzednika prawnego).

Uprawnienie do wypłaty Zysku z Przedsiębiorstwa, ujętego w bilansie na dzień otwarcia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (następnie Spółki) jako pozycji kapitału zapasowego, jest zdaniem Wnioskodawców bezpośrednio związane z faktem uprzedniego prowadzenia działalności przez Komplementariusza Spółki w formie Przedsiębiorstwa. Jest to bowiem zysk, wypracowany przed dniem przekształcenia, który nie został wcześniej wypłacony Komplementariuszowi. Potwierdzeniem tego faktu jest między innymi zmiana treści umowy Spółki, wskazująca na inne zasady wypłaty Zysku z Przedsiębiorstwa przeniesionego (w drodze przekształceń) do Spółki, względem zysków wygenerowanych przez Spółkę. W następstwie przekształcenia, Zysk z Przedsiębiorstwa stał się częścią kapitałów własnych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (potem Spółki) - ujęty został m.in. na koncie w pozycji bilansu kapitał zapasowy.

Spółka dokonując wypłat Zysku z Przedsiębiorstwa na rzecz Komplementariusza będącego byłym właścicielem Przedsiębiorstwa nie będzie więc płatnikiem PIT z tytułu ich wypłaty na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT. Podobnie Komplementariusz nie będzie zaliczał otrzymanych od Spółki środków z tego tytułu do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.) zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 omawianej ustawy.

Natomiast, zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie z art. 45 ust. 1 powyższej ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, wg ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Dochód po jego opodatkowaniu pozostaje w gestii osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Zatem, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, Zysk z Przedsiębiorstwa - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegał opodatkowaniu PIT przed przekształceniem Przedsiębiorstwa w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Mając to na uwadze, Zysk z Przedsiębiorstwa już raz podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym czego powodem są m.in. deklaracje podatkowe złożone przez Komplementariusza w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie Przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawców, wypłata Zysku z Przedsiębiorstwa, nie powinna zostać uznana za związaną z uprawnieniami, jakie przepisy nadają udziałowcom jako właścicielom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (następnie wspólnikom z uwagi na posiadany udział w zysku spółki komandytowej, tj. Spółki), a jedynie wynika z faktu uprzedniego prowadzenia działalności gospodarczej w formie Przedsiębiorstwa oraz szczególnych przepisów dotyczących przekształcenia działalności, tj. sukcesji praw i obowiązków przysługujących przedsiębiorcy przekształcanemu przez spółkę przekształconą.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym m.in. przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, wypłata zysku ze spółki. W ocenie Wnioskodawców planowana wypłata Zysku z Przedsiębiorstwa nie będzie żadną z wyżej wymienionych ani też żadną inną z form dochodu (przychodu) uzyskanego w związku z posiadanym udziałem w Spółce. Udział Komplementariusza w zysku Spółki nie zostanie zmniejszony lub umorzony, nie dojdzie do wypłat zysków wygenerowanych przez Spółkę (lub spółkę z o.o.), natomiast sam Zysk z Przedsiębiorstwa nie będzie wypłatą powiązaną z posiadanym przez Komplementariusza udziałem w zysku Spółki (jak już to zostało wyżej wskazane). Zysk z Przedsiębiorstwa nie został osiągnięty / wygenerowany przez Spółkę (ani nawet przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) - powstał on w czasie prowadzenia działalności w formie Przedsiębiorstwa.

Zatem, Zysk z Przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych i dla celów podatkowych nie powinien być traktowany analogicznie do zysku samej Spółki (lub spółki z o.o. będącej jej poprzednikiem prawnym). Pod pojęciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT należy co do zasady rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące z zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegających opodatkowaniu CIT. Tym samym w przypadku niewypłaconego Zysku z Przedsiębiorstwa, podlegającego opodatkowaniu PIT na poziomie właściciela, nie powinno się mówić o ich przekształceniu w zyski spółki kapitałowej, a następnie komandytowej (spółki z ograniczona odpowiedzialnością i następnie Spółki).

Wypłaty Zysku z Przedsiębiorstwa, które wynikają z relacji, która łączy Komplementariusza z prowadzoną przez niego w przeszłości jednoosobową działalnością gospodarczą (Przedsiębiorstwo) przez Spółkę nie powinny podlegać ponownie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pomimo tego, że Zysk z Przedsiębiorstwa jest pozycją bilansu Spółki to pozycja ta została przepisana z bilansu Przedsiębiorstwa, a nie wytworzona przez Spółkę (czy wcześniej przez sp. z o.o.), dlatego też, w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT. Nie istnieją również inne regulacje, które nakazywałyby w analizowanej sytuacji powtórnie opodatkować Zysk z Przedsiębiorstwa, bowiem analizowane przepisy dotyczą przychodów o charakterze pasywnym/kapitałowym, podczas gdy wypłata Zysku z Przedsiębiorstwa dotyczy przychodu o charakterze aktywnym, mającą czysty związek z działalnością operacyjną Komplementariusza (która miała miejsce w ramach Przedsiębiorstwa tj. przed przekształceniami).

Co więcej, zdaniem Wnioskodawców nie byłoby zgodne z wykładnią funkcjonalną/celem analizowanych przepisów, żeby nałożyć podatek do zapłaty tylko dlatego, że Zysku z Przedsiębiorstwa nie wypłacono przed przekształceniami z uwagi na potrzebę biznesową dalszego rozwoju działalności, a więc gdy brak wypłaty (lub decyzji o wypłacie) przed przekształceniem był wówczas uzasadniony ekonomicznie.

Tym samym, Spółka, wypłacając Komplementariuszowi Zysk z Przedsiębiorstwa, nie będzie jako płatnik zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT obowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego. Komplementariusz także nie będzie zobowiązany do zaliczenia otrzymanych od Spółki środków z tego tytułu do przychodów podlegających opodatkowaniu. Istotne jest w tym przypadku, że wypłata dotyczy tylko tej części kapitału zapasowego, która pochodzi wyłącznie z Zysku z Przedsiębiorstwa (wypłacie objętej niniejszym wnioskiem nie mają podlegać środki wygenerowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością czy też Spółkę). Na podstawie posiadanych dokumentów Spółka jest w stanie precyzyjnie wskazać tę kwotę (co zostało także opisane w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku).

Powyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawców znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2023 r., sygn. akt I FSK 327/21 oraz z 29 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 51/21, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 10 października 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 350/23 - orzeczenie nieprawomocne, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 4 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 639/21, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 15 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 912/23, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 grudnia 2023 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.757.2023.3.BS, z 9 czerwca 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.321.2021.1.NM.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.) dopuszczają możliwość przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową.

W myśl art. 551 § 5 ustawy - Kodeks spółek handlowych:

Przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24 i 974) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Instytucja przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową uregulowana została w art. 584¹-584¹³ ustawy - Kodeks spółek handlowych.

Stosownie do art. 584² § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 584² § 2 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Według art. 584² § 3 Kodeksu spółek handlowych:

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki - osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki, i to niezależnie od tego, czy całość majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach. Osoba fizyczna z bezpośredniego właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie wynikającym z posiadanych udziałów. Co więcej, może realizować te uprawnienia wyłącznie w trybach określonych przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 192 Kodeksu spółek handlowych:

Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione

z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Jak wynika z tego przepisu, dywidendę można wypłacić nie tylko z zysku osiągniętego przez spółkę kapitałową w ostatnim roku obrotowym, ale również z niepodzielonych zysków z lat ubiegłych.

Jednocześnie kapitał zapasowy może zostać wykorzystany na wypłatę dywidendy tylko i wyłącznie w tej części, w której został utworzony z zysku. Przy czym nie ma tu znaczenia, czy zysk ten pochodzi z okresu istnienia spółki kapitałowej, czy też powstał np. w jednoosobowej działalności gospodarczej przed przekształceniem jej w spółkę kapitałową.

Przechodząc na grunt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.), zwracam uwagę, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (...).

Regulacje te definiują przychód (dochód) pochodzący z kapitałów pieniężnych, stanowiąc, że jest to przychód (dochód) faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego.

Jednocześnie katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychody otrzymane z tytułu dywidendy stanowią dla udziałowca przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", na podstawie tych przepisów, należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Dlatego podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Nie ma tu znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku z tego tytułu jest spółka przekształcona, która występuje w roli płatnika.

Jak stanowi bowiem art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Z kolei w myśl art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Jak wynika natomiast z art. 30a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.

Stosownie do art. 41 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka prowadzi działalność w zakresie (...). W latach 1990-2022 działalność ta była prowadzona w formie jednoosobowej działalności gospodarczej (dalej: "Przedsiębiorstwo"). Z biegiem lat okazało się jednak, że forma jednoosobowej działalności gospodarczej nie przystaje do skali prowadzonej działalności oraz planów jej dalszego rozwoju. W związku z tym, mając na uwadze chęć ograniczenia ryzyka gospodarczego oraz zabezpieczenia się na wypadek nieprzewidzianych okoliczności i wypadków losowych, zdecydowano o przeniesieniu działalności do spółki prawa handlowego. W związku z tym, w 2022 r. Przedsiębiorstwo zostało przekształcone w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Następnie, w 2023 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została przekształcona w spółkę komandytową. Powodem dwóch przekształceń Spółki był fakt, że prawnie niemożliwym jest dokonanie przekształcenia działalności prowadzonej w formie jednoosobowej w spółkę komandytową. Natomiast, pierwotnym celem właściciela była zmiana formy prowadzonej działalności właśnie w spółkę komandytową. Spółka komandytowa zapewnia bardziej elastyczne rozwiązania odnośnie do wypłaty zysków i umożliwia rozróżnienie poziomu odpowiedzialności wspólników, z drugiej strony stanowiąc odrębny podmiot praw i obowiązków (odrębna zdolność do czynności prawnych), co ma kluczowe znaczenie w kwestiach np. wizerunkowych, pozyskania finansowania, inwestora lub sukcesji pokoleniowej. Powody przekształceń miały zatem charakter biznesowy.

Przedmiotem Państwa wątpliwości w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawo do uznania planowanych w przyszłości wypłat Zysku z Przedsiębiorstwa zgromadzonego na kapitale zapasowym Spółki przez Spółkę do Komplementariusza (prowadzącego wcześniej Przedsiębiorstwo) za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym braku obowiązku poboru tego podatku po stronie Spółki.

Wskazuję, że w Spółce - powstałej w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o., która to później przekształciła się w spółkę komandytową, już na etapie pierwszego przekształcenia zyski wypracowane w jednoosobowej działalności stały się majątkiem spółki osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki, i to niezależnie od tego, czy całość majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy w formie tzw. agio.

W związku z powyższym wypłata zysków z Przedsiębiorstwa, zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki, przez spółkę komandytową do Komplementariusza (prowadzącego wcześniej Przedsiębiorstwo), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym Spółka zobowiązana jest do poboru tego podatku.

Reasumując - Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych jak i wskazane interpretacje indywidualne nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości wskazanej przez Państwa kwestii. Nie negując tych orzeczeń oraz interpretacji, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że - moim zdaniem - tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

A sp.k. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "PPSA").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).