0114-KDIP3-1.4011.358.2020.2.LZ - Brak możliwości uznania za koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo rozwojową kosztów wprowadzenia produktu do oferty. Brak możliwości uznania za koszty kwalifikowane wynagrodzenia za czas urlopów oraz choroby.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 w zw. z art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2020 r. (data wpływu 8 maja 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 lipca 2020 r. (data nadania 22 lipca 2020 r., data wpływu 22 lipca 2020 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP3-1.4011.358.2020.1.EC z dnia 10 lipca 2020 r. (data nadania 10 lipca 2020 r., data odbioru 15 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* możliwości uznania za koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo rozwojową, o której mowa w art. 26e ww. ustawy w zakresie kosztów wprowadzenia produktu do oferty - jest nieprawidłowe,

* uznania za koszty kwalifikowane wynagrodzenia za czas urlopów oraz choroby-jest nieprawidłowe.

* w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

W dniu 8 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana T.W. (...),

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią A.W.

Przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcy prowadzą działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, zarejestrowanej pod nazwą (...) s.c. pod adresem (...), wpisanej do CEIDG pod numerem (...), dalej jako Wnioskodawcy. Przedmiotowa działalność dotyczy w przeważającym zakresie produkcji grzałek do różnego rodzaju urządzeń.

Wnioskodawcy mają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, dalej zwana "ustawą o PIT").

Wnioskodawcy nie posiadają statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402).

Wnioskodawcy w ramach prowadzonej działalności zajmują się produkcją oraz sprzedażą detaliczną i hurtową grzałek do różnego rodzaju urządzeń, np. grzejników, bojlerów, kotłów c.o. czy zbiorników solarnych. W ofercie Wnioskodawców znajdują się m.in. grzałki z termostatem, grzałki nurkowe czy też grzałki do modelowania. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawcy oferują również grzałki, które są produkowane na indywidualne zamówienie klienta. Przedsiębiorstwo Wnioskodawców ciągle się rozwija, w wyniku czego regularnie podejmowane są inwestycje, jak na przykład zakup maszyny do indukcyjnego lutowania grzałek, który miał miejsce w 2019 r. Dodatkowo, normalnym w praktyce produkcyjnej Wnioskodawców jest, że opracowywane są prototypy nowych produktów. Nie wszystkie z wytworzonych projektów trafiają do masowej produkcji, jednak takie działania wpływają na poszerzenie oferty Wnioskodawców, a także podnoszona jest dzięki nim jakość wyrobów.

Ze względu na stały wzrost liczby zamówień, Wnioskodawcy planują kolejny zakup nowoczesnych maszyn, które pozwolą na zwiększenie wydajności produkcji i jej zoptymalizowanie, a także poprawią ergonomię pracy, bez konieczności zatrudniania nowych pracowników. Dzięki tym inwestycjom, produkowane grzałki będą cechowały się wyższą jakością, przy jednoczesnym zmniejszeniu zużycia wykorzystywanych surowców. Oprócz wskazanych walorów innowacyjnych, sprzęt wybrany przez Wnioskodawców umożliwia produkcję grzałek z różnych materiałów - dotychczas, w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawców, produkowane były jedynie wyroby z miedzi. W związku z zakupem nowych maszyn, Wnioskodawcy planują uruchomienie produkcji grzałek - zupełnie nowych bądź ulepszonych wersji dotychczas oferowanych - z innych materiałów, wykazujących się lepszymi właściwościami. Jednym z produktów, którego produkcję planują Wnioskodawcy jest grzałka łazienkowa z nowoczesnym sterowaniem. Zanim jednak możliwe będzie podjęcie prac produkcyjnych, konieczne jest zaprojektowanie m.in. płytki PCB oraz obudowy grzałki, a także skonstruowanie i wykonanie form wtryskowych, służących do dalszej produkcji wyrobu. Wnioskodawcy nie zatrudniają osób, które są w stanie wykonać te czynności samodzielnie, dlatego skorzystają w tym zakresie z usług świadczonych przez podmioty profesjonalne bądź zawrą umowy cywilnoprawne z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, które posiadają odpowiednie umiejętności.

Po zakończeniu tych etapów, Wnioskodawcy przystąpią do etapu produkcji, w którym konieczne będzie wykorzystanie maszyn, o których wspomniano wcześniej. W wyniku tych prac powstaną prototypy nowego produktu, co do których Wnioskodawcy jeszcze nie wiedzą czy będą prowadzone dalsze prace w celu ich udoskonalenia.

Wnioskodawcy zatrudniają pracowników w oparciu o umowę o pracę oraz na podstawie umowy zlecenia. Część z nich zajmuje się produkcją oferowanych produktów, natomiast pozostali pracownicy odpowiedzialni są za obsługę klienta na etapie sprzedaży wyprodukowanych grzałek. Po dokonaniu zakupu nowych maszyn, Wnioskodawcy zdecydowali, że konfiguracją ich parametrów będą zajmowali się zatrudnieni przez nich pracownicy produkcji. Jest to proces o tyle ważny, że prawidłowe skonfigurowanie sprzętu determinuje możliwość przeprowadzania sprawnej oraz bezproblemowej produkcji. Wykonując prace związane z konfiguracją, która nie jest czynnością mechaniczną, pracownicy przez pewien czas nie będą wykonywać swoich typowych obowiązków. Jest to jednak proces czasochłonny - wysoki stopień wyspecjalizowania zakupionego sprzętu wymaga przeprowadzania testów jego działania w różnych ustawieniach. Dodatkowo, wiąże się to także z zużyciem materiałów, których koszty możliwe będą do wskazania dopiero po zakończonych pracach konfiguracyjnych.

Tuż przed zakupem nowych maszyn z pracownikami produkcji podpisane zostaną aneksy, które m.in. w swoich zapisach wprost potwierdzą, że wykonywane przez pracowników Wnioskodawców prace związane z konfiguracją ustawień maszyn mają charakter rozwojowy, a także zobowiążą ich do prowadzenia ewidencji czasu pracy poświęconego w ramach swoich obowiązków na prace rozwojowe. Jednocześnie Wnioskodawcy planują, że w dniu podpisania aneksów wprowadzą w prowadzonym przedsiębiorstwie Politykę Prac Rozwojowych. Jeżeli w toku rozwoju działalności Wnioskodawcy zatrudnią kolejnego pracownika o analogicznym zakresie prac, jego umowa będzie zawierać analogiczny zapis. Praca wykonywana jest w sposób systematyczny i twórczy w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Podobny model działania będzie miał miejsce w przyszłości, tj. obok wdrażania nowych oraz ulepszania już wykorzystywanych rozwiązań, produktów oraz sprzętów, a także poprawiania i kontroli poprzednich modeli oferowanych wyrobów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która będzie obejmować produkcję nowych wyrobów, Wnioskodawcy planują poniesienie następujących kosztów:

* zakup zasypywarek,

* zakup walcarek,

* zakup automatycznych znakownic,

* zakup nawijarki,

* zakup giętarki,

* transport morski wskazanych maszyn do magazynu,

* relokacja maszyn z magazynu do zakładu z ustawieniem maszyn,

* ubezpieczenie maszyn,

* wynagrodzenia pracowników zajmujących się konfiguracją zakupionych maszyn wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika jak i pracodawcy,

* koszty materiałów budowlanych koniecznych do osadzenia i montażu zasypywarek na hali,

* surowce zużywane podczas procesu konfiguracji maszyn.

Jednocześnie, Wnioskodawcy w 2019 r. ponieśli również koszt zakupu maszyny do indukcyjnego lutowania grzałek.

W przypadku uznania, że Wnioskodawcy prowadzą działalność badawczo-rozwojową zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, wyodrębnią w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o której mowa w art. 24a ust. 1 wskazanej ustawy, koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej prowadzą w sposób systematyczny prace twórcze w celu wdrożenia do swojej działalności nowych zastosowań i ostatecznie również produktów, przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia przedmiotowa działalność polega na tworzeniu nowych rozwiązań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawców nie miały miejsca.

W uzupełnieniu Zainteresowani wskazali, że:

1. fakt, że zaplanowane inwestycje jeszcze nie zostały zrealizowane, nie wykluczają oni, że część kosztów na działania wskazane we wniosku zostanie poniesiona w późniejszych latach. Wtedy też, o ile Organ uzna, że przedstawione przez Zainteresowanych we wniosku stanowisko jest prawidłowe, będą oni chcieli skorzystać z ulgi za rok, w którym koszty działalności badawczo-rozwojowej zostaną poniesione. Zainteresowani zwracają jednak uwagę, że wskazany we wniosku koszt, którym był zakup maszyny do indukcyjnego lutowania grzałek, poniesiony został przez nich w 2019 r., dlatego też w zakresie tego wydatku chcą oni skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej właśnie za ten rok.

2. Zainteresowani prowadzą działalność gospodarczą, która oparta jest na wytwarzaniu grzałek, od dnia 19 lipca 1991 r.

3. Biorąc pod uwagę treść art. 5a pkt 39 lit. a ustawy o PIT, która odwołuje się do art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, Zainteresowani są w stanie stwierdzić, że podejmowane przez nich działania nie noszą cech badań podstawowych, tj. nie są pracami empirycznymi lub teoretycznymi, mającymi przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

4. Jak Zainteresowani wskazali w treści wniosku, "działalność Wnioskodawców nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani Polskiej Strefy Inwestycji, więc koszty nie będą uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT".

5. Zainteresowani udzielili odpowiedzi na to pytanie przy okazji pytania nr 4, w niniejszym uzupełnieniu, jednakże ponownie wskazują oni, że zwrócili oni uwagę na niekorzystanie z takich zwolnień we wniosku, tj. we fragmencie "działalność Wnioskodawców nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani Polskiej Strefy Inwestycji, więc koszty nie będą uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT".

6. Oprócz wprowadzenia do oferty nowego produktu, którym jest grzałka do grzejnika łazienkowego, Zainteresowani planują również m.in. produkcję grzałki do bojlerów nierdzewnych. Dzięki wdrożeniu nowych maszyn, jak wskazano we wniosku, możliwe będzie produkowanie wyrobów z innych materiałów niż miedź, np. grzałki ze stali nierdzewnej lub INCOLOY, które będą nadawać się właśnie do bojlerów ze stali nierdzewnej oraz do innych zbiorników podgrzewających inne ciecze niż woda.

7. Wnioskodawca wskazuje, że ze względu na wątpliwości, które budzi konstrukcja pytania, poniżej wskazuje etapy realizacji projektów, które są przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

a. Grzałki łazienkowe:

1. Zaprojektowanie obudowy grzałki

2. Dopasowanie korka do grzałki

3. Zaprojektowanie płytki PCB

4. Dopasowanie pozostałych podzespołów do grzałki

5. Certyfikacja grzałki

6. Dopasowanie maszyn pod nowy element grzejny

7. Rozpoczęcie seryjnej produkcji - przy czym ten etap nie jest objęty treścią wniosku i w stosunku do niego Zainteresowani nie uważają, że stanowi on działalność badawczo-rozwojową.

b. Zakup nowych maszyn:

1. Sprowadzenie i ustawienie maszyn na hali

2. Instalacja maszyn

3. Kalibracja maszyn i ich testowanie na różnych surowcach i półfabrykatach z różnymi parametrami.

4. Szkolenie z korzystania maszyn oraz szkolenia BHP

5. Rozpoczęcie seryjnej produkcji - przy czym ten etap nie jest objęty treścią wniosku i w stosunku do niego Zainteresowani nie uważają, że stanowi on działalność badawczo-rozwojową.

8. Podejmowane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowanych prace, o których mowa jest we wniosku, obejmować będą czynności wdrożeniowe, dotyczące innowacyjnych rozwiązań opracowywanych przez Zainteresowanych produktów. Dodatkowo, nie można pominąć faktu, że wskazane we wniosku wydatki, przynajmniej w zakresie zakupu nowoczesnych maszyn, wpłyną na optymalizację procesu produkcyjnego, a tym samym mogą przełożyć się na redukcję kosztów produkcji. Będzie to jednak skutek poboczny, niestanowiący głównego zamierzenia Zainteresowanych w zakresie wdrażanych rozwiązań. Dopiero po opracowaniu nowych produktów, Zainteresowani rozpoczną ich seryjną produkcję, jednak nie jest to działalność będąca przedmiotem wniosku.

9. Opisane we wniosku prace, mające na celu wdrożenie nowych rozwiązań technologicznych oraz wprowadzenie do oferty nowych produktów, mają charakter innowacyjny. Czynności będące przedmiotem wniosku wcześniej nie miały w takim kształcie miejsca w działalności Zainteresowanych, a zaplanowane rozwiązania oraz produkty stanowić będą zupełną nowość w ich przedsiębiorstwie. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. dot. preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, "uznać należy, że na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika Jeśli więc wdrażane rozwiązania różnią się od tych wcześniej wykorzystywanych w przedsiębiorstwie Zainteresowanych, przy czym nie stanowią jedynie rutynowych zmian, to ich zdaniem możliwe jest uznanie ich za podjęte w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

10. Wskazane we wniosku prace, ze względu na fakt, że dopiero będą przeprowadzane, zaś w tym momencie znajdują się na etapie planowania, nie mogły jeszcze obejmować prac pilotażowych/wersji testowej/wersji przedprodukcyjnej. Zainteresowani jednak nie wykluczają, że zwłaszcza w zakresie prac nad wdrożeniem nowych produktów, wskazane etapy mogą mieć miejsce.

11. Wskazane we wniosku czynności, według najlepszej wiedzy Zainteresowanych, nie mają charakteru prac rutynowych czy okresowych zmian. Polegają one bowiem na wdrożeniu takich rozwiązań, które wcześniej nie miały zastosowania w działalności Zainteresowanych, przy jednoczesnym podejmowaniu prac nad nowymi, nieoferowanymi wcześniej, produktami. Choć w przypadku zakupu maszyn, Zainteresowani wskazali, że część z nich zastąpi sprzęty już działające w ich przedsiębiorstwie, to posiadają one funkcjonalności, które nie są jedynie zwykłymi zmianami, a istotnymi ulepszeniami w stosunku do wcześniej wykorzystywanych modeli. Jak opisano we wniosku, ulepszenia te to przede wszystkim rozwiązania zwiększające wydajność produkcji, m.in. większa liczba stanowisk, na których produkowane są poszczególne elementy wyrobu, możliwość walcowania innych surowców niż miedź (dotychczas niemożliwe było walcowanie elementów z innych materiałów) czy system automatycznego znakowania grzałek, gdy dotychczas odbywało się to ręcznie. Należy również pamiętać o zautomatyzowaniu maszyn - wcześniejsze modele wymagały ciągłej obsługi przez pracowników, zaś nowe urządzenia wymagają ich obecności jedynie przy pojedynczych czynnościach, jak np. ustawienie parametrów czy pierwsze nawijanie spiral.

12. W procesie wytwarzania nowych produktów, m.in. grzałki do grzejnika łazienkowego oraz prototypów oferowanych produktów, które stanowią przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - nie zaś w przypadku całej działalności gospodarczej Zainteresowanych w zakresie produkcji grzałek - podejmowane są działania, które zdaniem Zainteresowanych mają cechy prac rozwojowych. Wynika to bowiem z charakterystyki procesu wdrożeniowego, który wymaga wykorzystania wcześniej nabytej i odpowiednio przetworzonej wiedzy, by zaplanować, zaprojektować, a następnie rozpocząć wytwarzanie nowych produktów. Wdrażanie kolejnych produktów, które wcześniej nie występowały w ofercie Zainteresowanych, nie polegają na rutynowych, wprowadzanych okresowo zmianach, a mają na celu poszerzenie oferty produktowej.

13. Jak Zainteresowani wskazali w odpowiedzi na pytanie nr 6), pod pojęciem "wdrożenia nowych rozwiązań produkcyjnych oraz produkcji nowych nieoferowanych wcześniej grzałek" należy rozumieć wdrożenie w ich przedsiębiorstwie nowych maszyn, umożliwiających zwiększenie wydajności procesu produkcyjnego przy jednoczesnej redukcji odpadów oraz zastąpienie pracy pracowników rozwiązaniami typowo mechanicznymi. Zainteresowani mieli również na myśli wprowadzenie do oferty grzałki do grzejnika łazienkowego oraz produkcję grzałki do bojlerów nierdzewnych. Realizacja obu projektów możliwa będzie dopiero po zakupie i wdrożeniu opisanych we wniosku maszyn, bowiem umożliwiają one produkcję wyrobów z innych materiałów niż miedź, np. grzałki ze stali nierdzewnej lub INCOLOY.

14. W prowadzonej przez Zainteresowanych działalności, jak wskazali oni w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wdrożenie rozwiązań produkcyjnych i produkcja nowych grzałek realizowane są jako wycinek w ich działalności gospodarczej, mający ich zdaniem cechy działalności badawczo-rozwojowej. Jak Zainteresowani wskazali w treści wniosku, podejmowane przez nich czynności w zakresie obu dziedzin cechują się nowatorskością i twórczością, nieprzewidywalnością, metodycznością oraz możliwością przeniesienia lub odtworzenia. Jednocześnie, działalność ta obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich. Takie działania nie stanowią czynności, które podejmowane są po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych, a - według Zainteresowanych - w swej istocie stanowią działalność badawczo-rozwojową.

Odnosząc się do każdej z prac i związanych z nimi etapów, należy wskazać, że w zakresie:

* Grzałka do grzejnika łazienkowego, która stanowi jeden z przedmiotów wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie została zakupiona od innych podmiotów. Zainteresowani wskazali natomiast, że dla jej wytworzenia, konieczne jest najpierw zaprojektowanie jej obudowy, a także skonstruowanie oraz wytworzenie form wtryskowych, które będą wykorzystywane w procesie produkcyjnym. Prace nad wskazanymi elementami, jak Zainteresowani wskazali we wniosku, w części zostaną powierzone podwykonawcom, dla których zostało przewidziane odpowiednie wynagrodzenie. Razem z czynnościami, które zostaną podjęte przez Zainteresowanych w ramach prowadzonej przez nich działalności, wszystkie te działania doprowadzą do powstania nowego produktu.

Grzałka do grzejnika łazienkowego nie została zakupiona od innego podmiotu, a będzie produkowana w ramach działalności Zainteresowanych. Proces związany z opracowaniem tego produktu oraz jego wdrożeniem, już bez dalszych etapów, polegających na masowej produkcji, według Zainteresowanych, spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. Grzałka łazienkowa będzie cechowała się nowoczesnym sterowaniem, jednak zanim możliwe będzie podjęcie prac produkcyjnych, konieczne jest zaprojektowanie m.in. płytki PCB oraz obudowy grzałki, a także skonstruowanie i wykonanie form wtryskowych, służących do dalszej produkcji wyrobu. W tym zakresie konieczne będzie skorzystanie z usług podmiotów - najprawdopodobniej osób fizycznych nieprowadzących własnej działalności gospodarczej, które posiadają odpowiednie umiejętności. Taki produkt, jak również inne zaplanowane przez Zainteresowanych wyroby, stanowić będą zupełną nowość w ich ofercie, zarówno pod względem sposobu ich wytwarzania, jak i samego efektu końcowego, którym jest gotowy do masowej produkcji produkt. Po zakończeniu tych etapów, Wnioskodawcy przystąpią do etapu produkcji, w którym konieczne będzie wykorzystanie maszyn, o których wspomniano wcześniej.

Zainteresowani wskazali, że opracowanie projektu grzałki, a także konstrukcja oraz wykonanie odpowiednich form, służących dalszemu wdrażaniu produktu do ich działalności, dopiero będzie miało miejsce. Z tego względu umowy z podwykonawcami nie zostały jeszcze zawarte, zaś pytanie dotyczące kosztów ich wynagrodzeń dotyczy jedynie sytuacji, gdy byłyby nimi osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Zainteresowani wiedzą bowiem, że w przypadku wykonywania wskazanych elementów przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, ich wynagrodzenia nie mogłyby stanowić kosztów kwalifikowanych, o których mowa jest w art. 26e ust. 2 ustawy o PIT.

Jak Zainteresowani wskazali w odpowiedzi podwykonawcy, którzy mieliby wykonywać wskazane w pytaniu, oznaczonym we wniosku numerem 3, czynności, nie zostali jeszcze przez Zainteresowanych wybrani, a co za tym idzie, nie podjęli jeszcze prac. Jednakże, zarówno zaprojektowanie odpowiedniej obudowy do grzałki, jak i skonstruowanie oraz wykonanie form wtryskowych, które będą wykorzystywane przy dalszej produkcji zaplanowanego produktu, charakteryzuje się nowatorskością, a także wymaga nabycia oraz odpowiedniego wykorzystania wiedzy, która pozwoli na zaprojektowanie oraz stworzenie konkretnych elementów. Poprzez powstanie zupełnie nowych elementów, nie może być mowy o rutynowości. Z tego względu, Zainteresowani uważają, że takie czynności mają charakter prac rozwojowych. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie z wcześniej przywołanymi objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r., "w związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo "systematyczny" występuje w sformułowaniu "podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny", a więc odnosi się do "działalności", czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej". Podejmowane prace niewątpliwie zwiększą zasoby wiedzy, zarówno podwykonawcy, jak i - przede wszystkim - Zainteresowanych, którzy dzięki nim będą w stanie wdrożyć w prowadzonym przedsiębiorstwie nowe zastosowania.

Jak Zainteresowani wskazywali w poprzednich odpowiedziach oraz we wniosku, prace będące przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku numerem 3, nie zostały jeszcze podjęte, dlatego też podwykonawcy nie mogli wykonać wskazanych czynności. Jednakże, zarówno zaprojektowanie odpowiedniej obudowy do grzałki, jak i skonstruowanie oraz wykonanie form wtryskowych, które będą wykorzystywane przy dalszej produkcji zaplanowanego produktu, niewątpliwie wiążą się z nabycie oraz wykorzystaniem wiedzy i umiejętności, dla projektowania oraz wytwarzania nowych produktów. Ze względu na fakt, że wskazane czynności dotyczą nieistniejącego jeszcze w działalności Zainteresowanych produktu, nie może być mowy o rutynowości, a wprowadzanie zupełnie nowych towarów nie jest okresową zmianą.

Zainteresowani nie podjęli jeszcze prac nad wdrożeniem do ich oferty nowego produktu, którym jest grzałka do grzejnika łazienkowego, a opisane we wniosku czynności znajdują się dopiero w fazie planowania. Z tego względu, nie ponieśli oni jeszcze żadnych kosztów, które wiązałyby się z działaniami będącymi przedmiotem pytania zawartego we wniosku pod numerem 3. Zainteresowani jednocześnie wskazują, że zawarte w treści pytania koszty, nazwane "wydatkami na wykonanie form wtryskowych", obejmują zarówno wynagrodzenie podwykonawcy, któremu zostanie zlecona tak czynność, jak i surowce, które zostaną przy tej czynności wykorzystane. Każdy z tych kosztów, obok wynagrodzenia osoby projektującej obudowę grzałki oraz kosztów wprowadzenia finalnego produktu do oferty, m.in. związanych z reklamą wyrobu, będą ponoszone przez Zainteresowanych.

Pod wskazanymi kosztami należy rozumieć:

* zaprojektowanie obudowy grzałki - wydatki na wynagrodzenie podwykonawcy, który wykona projekt, w przypadku gdy będzie nim osoba fizyczna nieprowadząca własnej działalności gospodarczej;

* konstrukcja formy i wykonanie form wtryskowych - wydatki na wynagrodzenie podwykonawcy, który skonstruuje formy wtryskowe, wykorzystywane w dalszej produkcji nowego produktu, oraz wykona je dla Zainteresowanych, w przypadku gdy będzie nim osoba fizyczna nieprowadząca własnej działalności gospodarczej;

* surowce konieczne do wykonania form wtryskowych - wydatki na surowce oraz materiały, które zostaną wykorzystane przy konstruowaniu oraz wykonywaniu form wtryskowych. Jednocześnie, Zainteresowani nie są w stanie dokładnie wykazać jakie to będą surowce oraz materiały (czy będzie to np. stal bądź żelazo), ponieważ formy te nie zostały jeszcze skonstruowane, jak wskazano w treści wniosku oraz w odpowiedziach udzielonych w niniejszym uzupełnieniu wniosku;

* koszty wprowadzenia produktu do oferty - wydatki na m.in. reklamę wyrobu.

* Zainteresowani, ze względu na ciągłe dążenia do rozszerzenia swojej oferty, oprócz produkowania wcześniej opracowanych produktów, co pewien czas podejmują prace nad stworzeniem nowych wyrobów, tj. różnego rodzaju grzałek. Jak Zainteresowani wskazali w treści wniosku, w ramach tych działań powstają prototypy produktów, które nie zawsze trafiają do produkcji masowej. W ten sposób możliwe jest wytworzenie nowych produktów, które następnie mogą być wprowadzone do oferty przedsiębiorstwa. Konieczne jest jednak podejmowanie prac projektowych, tj. polegających na stworzeniu projektu produktu, a także konstruktorskich, które polegają na m.in. wytworzeniu wersji produktu. Jeśli okaże się, że taki wyrób spełnia wymagania jakościowe oraz inne, zawarte w projekcie, możliwa jest dalsza produkcja.

Jak wskazuje tzw. Podręcznik Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, (...), projektowanie prototypów, a także ich konstruowanie i testowanie stanowi prace o charakterze badawczo-rozwojowym, niezależnie od tego, czy konstruowany jest jeden, czy więcej prototypów i czy są one tworzone równocześnie, czy też w odstępach czasu. Zainteresowani odnieśli się do tego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ze względu na charakter działalności Zainteresowanych, wytwarzanie i wdrożenie prototypów, ich zdaniem, samodzielnie stanowi działalność badawczo-rozwojową, będąc pewnego rodzaju wycinkiem w ich działalności gospodarczej, opartej w głównej mierze na produkcji oraz sprzedaży grzałek.

Każdorazowo podejmowane prace nad stworzeniem kolejnych prototypów, wiążą się z poniesieniem różnych kosztów. Najczęściej są to wydatki na surowce oraz materiały, przede wszystkim metale, z których wykonywane są grzałki, a także koszty energii elektrycznej, która jest zużywana w trakcie prac nad konstruowaniem prototypów. Jednocześnie, Zainteresowani nie wykluczają, że w przypadku późniejszych prac nad tworzeniem prototypów, poniosą koszty na środki trwałe, które będą konieczne do prawidłowego wytworzenia wyrobów, m.in. na specjalistyczne urządzenia.

Zainteresowani będą ponosić wydatki na materiały i surowce, półprodukty oraz media (m.in. energia elektryczna).

Ze względu na charakter prac, które podejmowane są w celu wytworzenia prototypów, zdaniem Zainteresowanych mających cechy działalności badawczo-rozwojowej, wskazane wydatki są bezpośrednio związane z taką działalnością, stanowiącą pewnego rodzaju wycinek ich działalności gospodarczej.

W zakresie wydatków ponoszonych na wytworzenie prototypów, które według Zainteresowanych spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej, koszty energii elektrycznej mają istotne znaczenie. Maszyny, które wykorzystywane są w tym procesie, wymagają stałego dostępu do źródła energii. Jako że Zainteresowani uważają, że energia elektryczna może być uznana za surowiec, zaś jej wykorzystanie ma istotny wpływ na możliwość podjęcia prac nad wytworzeniem prototypu, ich zdaniem możliwe jest zakwalifikowanie związanych z jej zużyciem wydatków jako kosztów kwalifikowanych.

* Jak Zainteresowani wskazali w treści wniosku, "wskazane wydatki nie zostaną zwrócone Wnioskodawcom w jakiejkolwiek formie - nie korzystają oni z pomocy publicznej ani nie uzyskali dotacji - a także nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym,

* Tak, koszty, które Zainteresowani zamierzają odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, będą stanowiły dla nich koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

* Zainteresowani wskazali we wniosku, że wskazane koszty nie zostały przez nich jeszcze poniesione, oprócz wydatków na zakup maszyny do indukcyjnego lutowania, które zostały przez nich poniesione jeszcze w 2019 r.

* Wskazane w pytaniu nr 2 koszty, zdaniem Zainteresowanych, ponoszone są na działalność badawczo-rozwojową, która stanowi wycinek prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, opartej na usprawnieniu procesu produkcyjnego poprzez wdrożenie nowych rozwiązań technologicznych, pozwalającego na wprowadzenie nowych produktów. Zainteresowani wskazali już w treści wniosku opisy każdego z kosztów, jednak na wezwanie Organu poniżej zamieszczają kolejny opis:

* Zasypywarki pozwolą na wykonanie ponad dwa razy więcej grzałek przy jednej operacji, zaś czas zasypywania jest pięciokrotnie szybszy. Dodatkowo, maszyny tego typu automatycznie dostosowują się do długości grzałki. Te cechy pozwolą na zwiększenie liczby wyprodukowanych towarów, a także mniejsze zużycie surowca niż w przypadku starego typu maszyn. Jednocześnie, poprzez zmianę parametrów, poprawie ulega izolacyjność i żywotność produkowanych grzałek, istotnie zwiększając jakość wyrobów.

* Walcarki, które umożliwią walcowanie grzałek ze wszystkich dostępnych materiałów dostępnych do produkcji elementów grzejnych, a nie jak w przypadku obecnie wykorzystywanych maszyn, tylko z jednego materiału. Dzięki walcarkom walcowanie typowej grzałki będzie pięć razy szybsze, zaś dzięki nowej technologii, opisanej szerzej we wniosku, wymagać będzie znacznie mniej pracy.

* Automatyczne znakownice grzałek zastąpią dotychczas wykorzystywany system, tj. oznaczanie produktów ręcznie przy pomocy prasy balansowej przez pracowników Zainteresowanych, podwyższając tempo produkcji oraz jakość oznaczeń.

* Nawijarka do spiral, przy której użyciu wszystkie czynności będą odbywać się automatycznie, w przeciwieństwie do obecnie wykorzystywanych rozwiązań.

* Giętarka, czyli pneumatyczna maszyna do wyginania grzałek, wymaga obsługi pracownika jedynie przy pierwszych czynnościach, tj. przy ustawianiu parametrów za pomocą ekranu dotykowego oraz ułożeniu grzałek w giętarce, zaś wszystkie inne czynności odbywać się będą automatycznie. To wpłynie na ujednolicenie jakości oraz wprowadzenie różnorodności wyrobów, a także zwiększenie wydajności produkcyjnej i redukcję odpadów.

* Maszyna do indukcyjnego lutowania grzałek, zakupiona w 2019 r., umożliwiła wykorzystywanie w produkcji dwóch rodzajów lutowania, tj. płomieniowego oraz indukcyjnego. Dzięki dwustanowiskowości, zwiększa się wydajność produkcyjna, tak samo jak ze względu na fakt, że czas lutowania indukcyjnego jest znacznie krótszy niż płomieniowego. Mniejsze jest również zużycie surowców oraz materiałów wykorzystywanych w procesie lutowania.

Zakup wskazanych urządzeń wymiernie wpłynie na poprawę jakości świadczonych usług przy jednoczesnym zwiększeniu wydajności produkcji. Umożliwi również wdrożenie nowych produktów i prace nad tworzeniem prototypów.

* Transport morski wskazanych maszyn do magazynu, ich relokacja do zakładu oraz wydatki związane z osadzaniem i montażem zasypywarek (w postaci materiałów budowlanych) - Zainteresowani będą zmuszeni do pokrycia wydatków związanych z transportem maszyn i ich relokacją. Jak wskazali oni we wniosku, na podstawie przepisów prawa podatkowego możliwe jest uwzględnienie takich kosztów w cenie nabycia, dlatego mogą stanowić koszty kwalifikowane, tym bardziej, że bez przetransportowania maszyn niemożliwe będzie ich wykorzystanie w działalności Zainteresowanych. Podobnie uważają oni w zakresie materiałów budowlanych, które służyć będą procesowi montażu zakupionych zasypywarek. Bez tego etapu wdrożenia maszyn do przedsiębiorstwa niemożliwym będzie podjęcie dalszych prac nad usprawnieniem procesu produkcyjnego.

* Ubezpieczenie maszyn, obok wskazanych wyżej kosztów, bezpośrednio związane jest z wdrożeniem ww. maszyn, ponieważ ubezpieczenie zabezpiecza Zainteresowanych przed ryzykiem związanym z ewentualnym ich zniszczeniem.

* Wynagrodzenia pracowników zajmujących się konfiguracją zakupionych maszyn wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika jak i pracodawcy - pracownicy Zainteresowanych będą zajmowali się procesem konfiguracji urządzeń. Nie są to czynności schematyczne, ponieważ opierają się na sprawdzeniu wszelkich możliwych ustawień i ich testowania, w celu ustalenia tych optymalnych.

* Surowce zużywane podczas procesu konfiguracji maszyn - podczas testów, których celem będzie odnalezienie optymalnego ustawienia sprzętu pod kątem prowadzonej przez przedsiębiorstwo Zainteresowanych produkcji, wykorzystywane będą surowce, standardowo używane podczas wytwarzania produktów oferowanych przez Zainteresowanych. Wskazali już oni we wniosku, że wykorzystywane w tym procesie surowce najpewniej staną się odpadami, jednak cały proces jest konieczny, by mieć pewność, że maszyny zostały prawidłowo skonfigurowane. Jednocześnie, Zainteresowanym chodzi o surowce wykorzystywane wyłącznie w procesie wdrażania zakupionych maszyn, nie zaś o te, które wykorzystane będą w trakcie produkcji.

* Jak Zainteresowani wskazali w treści wniosku, wszystkie maszyny, o których mowa jest w pytaniu numer 2, z wyjątkiem automatycznych znakownic, stanowić będą środki trwałe w prowadzonej przez nich działalności, w związku z czym zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Jednocześnie Zainteresowani wskazują, że maszyna do indukcyjnego lutowania została już zamortyzowana w ramach amortyzacji jednorazowej.

* Jak Zainteresowani wskazali w treści wniosku, oprócz maszyny do indukcyjnego lutowania grzałek, pozostałe urządzenia dopiero zostaną zakupione. Z tego względu nie jest możliwe ustalenie części, w jakiej będą one wykorzystywane w działalności Zainteresowanych, której wycinek, ich zdaniem, spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej.

* Zainteresowani będą dokonywali odpisów amortyzacyjnych od zakupionych maszyn, które stanowić będą środki trwałe. Jednocześnie, w przypadku maszyny do indukcyjnego lutowania grzałek amortyzacja została już zakończona, ponieważ została ona przeprowadzona w ramach amortyzacji jednorazowej.

* Jak już wcześniej Zainteresowani wskazali, materiały i surowce, o których mowa we wniosku i są przedmiotem pytań w nim zawartych, wykorzystywane będą w procesie konfiguracji i testowania maszyn wdrażanych do działalności w celu poprawienia procesu produkcyjnego, wprowadzenia nowych rozwiązań technologicznych oraz podniesienia jakości produkowanych wyrobów. Zdaniem Zainteresowanych, ta część ich działalności nosi cechy działalności badawczo-rozwojowej, dlatego koszty ponoszone na surowce i materiały zużywane w tym procesie mogą stanowić koszty kwalifikowane.

* Jak Zainteresowani wskazali w treści wniosku, wynagrodzenia te dotyczą pracowników, którzy będą wykonywali prace związane z konfiguracją maszyn wdrażanych do ich działalności gospodarczej. Zdaniem Zainteresowanych, ten wycinek ich działalności może być uznany za działalność badawczo-rozwojową, dlatego uważają oni, że również takie wynagrodzenia, stanowiące po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, mogą być uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa jest w art. 26e ust. 2 ustawy o PIT.

* Zainteresowani uważają, że wynagrodzenia pracowników, stanowiące należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa jest w art. 26e ust. 2 wskazanej ustawy. Jednocześnie Zainteresowani są zdania, że w tym zakresie możliwe jest uwzględnienie również wynagrodzeń za czas urlopu oraz choroby i również takie wynagrodzenia chcieliby objąć ulgą badawczo-rozwojową, uregulowanej w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT.

* W przypadku osób, z którymi Zainteresowani zawarli umowy cywilnoprawne, ich wynagrodzenia stanowią należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8 lit. a ustawy PIT, tj. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

* Jak Zainteresowani wskazali w treści wniosku, zatrudniają oni osoby na podstawie umowy o pracę, a także osoby, które wykonują swoje obowiązki na podstawie umów cywilnoprawnych. Osoby znajdujące się w tej drugiej kategorii również będą zaangażowane w prace związane z konfiguracją maszyn, które to zdaniem Zainteresowanych spełniają cechy działalności badawczo-rozwojowej, stanowiącej wycinek z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Prace, które będą przez takich pracowników podejmowane w ramach działalności, która zdaniem Zainteresowanych spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej, dotyczą prac w zakresie tworzenia ulepszonych procesów, mających charakter innowacyjny. Należy przy tym zaznaczyć, tak jak w przypadku odpowiedzi na pytanie numer 9, że zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. dot. preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, "uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Czynności podejmowane przez wskazane osoby, jak Zainteresowani wskazali w treści wniosku, nie mają charakteru działań rutynowych, bowiem wymagają przeprowadzenia szeregu testów, a także analizy każdego z ustawień w celu znalezienia tych, które będą optymalne i zapewnią odpowiednią pracę maszyn. Nie są to też czynności związane z serwisowaniem oraz produkcją seryjną. Choć działania te wykonywane są w ramach wdrożenia sprzętu do działalności, są one kluczowe w całym procesie wprowadzania nowych rozwiązań technologicznych, usprawniających produkcję.

W przypadku osób, z którymi Zainteresowani zawarli umowy cywilnoprawne, ich wynagrodzenia stanowią należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8 lit. a ustawy PIT, tj. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Osoby wykonujące prace na podstawie umów cywilnoprawnych nie wykonują wyłącznie prac badawczo-rozwojowych. Z tego względu Zainteresowani zamierzają odliczyć koszty kwalifikowane, którymi ich zdaniem mogą być wynagrodzenia tych osób, w części, w jakiej tacy współpracownicy realizują prace, mające według Zainteresowanych cechy działalności badawczo-rozwojowej.

* Zainteresowani, jako wspólnicy spółki cywilnej, będą dokonywać wpłat na Pracownicze Plany Kapitałowe od 1 stycznia 2021 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy podejmowana przez Wnioskodawców działalność polegająca na wdrożeniu nowych rozwiązań produkcyjnych oraz produkcji nowych, nieoferowanych wcześniej grzałek w prowadzonym przedsiębiorstwie, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.?

2. Czy wydatki na:

* zakup zasypywarek,

* zakup walcarek,

* zakup automatycznych znakownic,

* zakup nawijarki,

* zakup giętarki,

* transport morski wskazanych maszyn do magazynu.

* relokacja maszyn z magazynu do zakładu z ustawieniem maszyn,

* ubezpieczenie maszyn,

* wynagrodzenia pracowników zajmujących się konfiguracją zakupionych maszyn wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika jak i pracodawcy,

* materiały budowlane konieczne do osadzenia i montażu zasypywarek na hali,

* surowce zużywane podczas procesu konfiguracji maszyn,

* zakup maszyny do indukcyjnego lutowania grzałek

można uznać za kwalifikowane koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawców, o których mowa jest w art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o PIT?

3. Czy koszty związane z wprowadzeniem do oferty przedsiębiorstwa Wnioskodawców nowego produktu - grzałki do grzejnika łazienkowego z nowoczesnym sterowaniem, tj.:

* projekt obudowy grzałki,

* wynagrodzenie konstruktora formy,

* wykonanie form wtryskowych,

* koszty wprowadzenia finalnego produktu do oferty,

mogą być uznane za koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową, o których mowa jest w art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o PIT, w zakresie, w jakim czynności tych nie będą wykonywały podmioty prowadzące działalność gospodarczą?

4. Czy w przypadku wytworzenia i wdrożenia przez Wnioskodawców w ramach prowadzonej działalności prototypu, będzie mógł on być uznany za pracę rozwojową, a tym samym wydatki, które Wnioskodawcy ponieśli w związku z jego wytworzeniem i wdrożeniem, mogą być uznane za koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową?

5. Czy wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Wnioskodawcy będą zobowiązani dokonywać, można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, w części odpowiadającej według proporcji wynagrodzeniu, które przypada na wykonywane przez nich prace badawczo-rozwojowe, pracowników zajmujących się konfiguracją maszyn?

6. Czy wcześniej poniesione przez Wnioskodawców wydatki na zakup maszyny do indukcyjnego lutowania grzałek mogą być wyodrębnione w podatkowej księdze przychodów i rozchodów o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanych

Ad. 1.

Artykuł 5a pkt 38 ustawy o PIT, normuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Badaniami naukowymi są więc:

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT pojęcie prac rozwojowych oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania działalności prowadzonej przez Wnioskodawców jako prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska Wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione oraz zaaprobowane przez Organ podatkowy, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej. OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https.7/doi.org/10.1787/9788388718977-pl). Według tego podręcznika działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Zdaniem Zainteresowanych, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, działalność Wnioskodawców spełnia cechy takowej:

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Zainteresowanych można stwierdzić, że prowadzona przez nich działalność, której celem jest wdrożenie nowych rozwiązań produkcyjnych, a także produkcja nowych, nieoferowanych wcześniej produktów, jak np. grzałka łazienkowa z nowoczesnym sterowaniem, spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanymi kosztami działalności badawczo-rozwojowej są:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego

bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo - badawczej wyłącznie na potrzeby

prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

By uznać wydatki za koszty kwalifikowane, spełnione muszą być następujące przesłanki:

Prowadzoną działalnością, która zdaniem Wnioskodawców spełnia kryteria konieczne dla uznania za działalność badawczo-rozwojową. Wnioskodawcy ponoszą wydatki na:

Powyższe wydatki, stanowiące dla Zainteresowanych koszt podatkowy, w znacznym stopniu przyczynią się do ulepszenia procesu produkcyjnego oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub całkowicie nowych produktów. Zasypywarki, które planują zakupić Wnioskodawcy, pozwalają na wykonanie ponad dwa razy więcej grzałek przy jednej operacji, a i czas zasypywania jest nawet pięciokrotnie szybszy, co ma związek z zastosowaniem w ich konstrukcji nowego typu wibratorów oraz zmienionym ich rozmieszczeniem. Jednocześnie, maszyny tego typu automatycznie dostosowują się do danej długości grzałki - sprzęt, który obecnie posiadają Wnioskodawcy, wymaga do tego ręcznych ustawień, które każdorazowo są wprowadzane przez pracownika. Wskazane cechy maszyn pozwolą na wymierne zwiększenie produkcji, ponieważ w tym samym czasie pracownicy będą w stanie wyprodukować więcej produktów niż ma to miejsce obecnie. Dodatkowo, każda z tych maszyn będzie posiadać specjalne elementy, dzięki którym surowiec, którym uzupełnia się grzałki, w mniejszym stopniu ulega zużyciu niż w przypadku starego typu maszyn. Gęstość zasypu, w ujęciu procentowym, jest o 10% większa niż w starym typie maszyn - sprawia to, że poprawi się izolacyjność i żywotność produkowanych grzałek. Obecnie wykorzystywany sprzęt przy każdej czynności wymaga ręcznej obsługi pracownika. Obsługa nowych zasypywarek jest łatwiejsza, ponieważ operator musi jedynie wprowadzić odpowiednie parametry, na podstawie których maszyny automatycznie dostosują tryb pracy.

W planach jest również zakup nowych walcarek. Te, które dotychczas były wykorzystywane w przedsiębiorstwie Wnioskodawców, umożliwiają walcowanie jedynie grzałek miedzianych. Dzięki zakupowi walcarek nowego typu, możliwe będzie walcowanie grzałek ze wszystkich dostępnych materiałów dostępnych do produkcji elementów grzejnych - dzięki temu Wnioskodawcy będą w stanie powiększyć ofertę oferowanych produktów. Dodatkowo, zwalcowanie typowej grzałki przy użyciu nowych maszyn będzie pięć razy szybsze niż w przypadku starej maszyny i wymagać będzie znacznie mniej pracy. Jest to efekt zastosowania nowej technologii - w nowej maszynie należy włożyć grzałkę do jednego kanału, a zostanie ona zwalcowana po kolei przez wszystkie walce, bez konieczności ponownego przekładania wyrobu w coraz to mniejsze kanały, jak to ma miejsce w maszynie starego typu. Każda z nowych walcarek posiada również, jako dodatkowe akcesorium zakupione oddzielnie, automatyczną znakownicę grzałek. Dzięki nim, podczas ostatniego walcowania, grzałka będzie przejeżdżała przez automatyczną znakownicę, która oznaczy na grzałce jej parametry oraz nazwę producenta grzałki. Będą to maszyny, które nigdy nie były wykorzystywane w działalności Wnioskodawców - dotychczas pracownicy oznaczali produkty ręcznie przy pomocy prasy balansowej. Takie rozwiązanie powodowało, że oznaczenia nie zawsze były czytelne, jednak dzięki nowej maszynie problem ten zostanie rozwiązany.

Kolejnym sprzętem, który zostanie zakupiony przez Wnioskodawców, jest nawijarka do spiral. Obecnie wykorzystywany przez Wnioskodawców sprzęt tego typu wymaga ręcznego obcinania spiral co kilka sekund przez pracowników, co może powodować wiele pomyłek ze względu na jednoczesne wykonywanie operacji nawijania oraz obcinania spirali. Przy użyciu nowej nawijarki wszystkie operacje - z wyjątkiem pierwszego ustawienia maszyny - wykonywane będą automatycznie. Na ekranie dotykowym pracownik odpowiedzialny za obsługę maszyny będzie dokonywał ustawienia parametrów spirali, zaś sama nawijarka automatycznie będzie nawijać oraz ucinać spirale według ustalonej długości. Wnioskodawcy zakupią również giętarkę, czyli pneumatyczną maszynę do wycinania grzałek. Dotychczas wykorzystywany sprzęt odznaczał się małą wydajnością ze względu na ręczną obsługę każdej czynności, a dodatkowo jego użytkowanie wiązało się z częstym występowaniem odpadów w postaci zniszczonych przez pęknięcia rurek grzałek. Nowa maszyna będzie wymagać obsługi pracownika jedynie przy ustawianiu parametrów za pomocą ekranu dotykowego oraz ułożeniu grzałek w giętarce - pozostałe czynności odbywać się będą automatycznie. Dzięki temu, każda wyprodukowana według konkretnych parametrów grzałka będzie odpowiadała zarówno jakością, jak i wyglądem oraz wymiarami innym grzałkom - nie będą występować różnice między poszczególnymi partiami, co obecnie zdarza się często. Dodatkowo, wyroby będą mogły być produkowane w różnych kształtach - przy dotychczas wykorzystywanych rozwiązaniach jest to niemożliwe - a także zwiększy się wydajność produkcyjna, ponieważ możliwe będzie jednoczesne gięcie większej liczby grzałek. Zmniejszy się również produkcja odpadów, ponieważ automatyczne wyginanie znacznie redukuje prawdopodobieństwo pęknięć.

Obok opisanego sprzętu, w 2019 r. Wnioskodawcy kupili maszynę do indukcyjnego lutowania grzałek. Przed jej nabyciem grzałki były lutowane tylko płomieniowo - palnikiem gazowym (propan-butan oraz mieszanina acetylenu i tlenu) przez wykwalifikowanego spawacza. Dzięki inwestycji, aktualnie wykorzystywane są dwa rodzaje lutowania - wspomniane już płomieniowe oraz indukcyjne. W drugim przypadku, luty do łączenia grzałek z kryzami są topione za pomocą indukcji. Zakupiona maszyna jest dwustanowiskowa, więc za jednym razem mogą być lutowane dwie grzałki - w przypadku lutowania płomieniowego możliwa jest praca nad wyłącznie jedną grzałką. Przy maszynie do indukcyjnego lutowania, pracownik ma za zadanie nałożyć pierścienie z małą ilością lutu oraz posmarować je niewielką ilością topnika, natomiast to maszyna, według specjalnych ustawień w sterowniku, sama lutuje grzałkę. Czas lutowania indukcyjnego jest znacznie krótszy niż płomieniowego, a dodatkowo zużywa się przy nim mniejszą ilość lutu. Niepotrzebny jest również gaz. Dodatkowym atutem zakupionego sprzętu jest to, że po krótkim przeszkoleniu potrafi obsłużyć go każdy pracownik fizyczny. Taka praca jest także bezpieczniejsza, ponieważ pracownicy nie mają styczności z płomieniem. Zakup ten przyczynił się również do zwiększenia wydajności produkcji - dzięki zwiększeniu liczby jednocześnie lutowanych grzałek, ale również dzięki temu, że maszyna może być obsługiwana przez każdego pracownika. Obecnie bowiem brak jest wykwalifikowanych spawaczy gazowych, dlatego zatrudnienie kolejnych osób zajmujących się wyłącznie lutowaniem byłoby bardzo trudne.

Wskazane maszyny, za wyjątkiem automatycznej znakownicy, będą stanowiły środki trwałe, od których Wnioskodawcy będą dokonywali odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane mogą być uznane dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. W związku z tym, biorąc pod uwagę, że bez poniesienia wykazanych kosztów nie będzie możliwe rozwinięcie prowadzonej działalności pod kątem produkcyjnym oraz wprowadzenie nowych produktów do oferty, Wnioskodawcy uważają, że nabycie opisanych sprzętów stanowi koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Związek między ich zakupem a wprowadzeniem innowacyjnych rozwiązań, wymiernie poprawiających jakość świadczonych usług przy jednoczesnym zwiększeniu wydajności produkcji, jest oczywisty i został przez Wnioskodawców opisany przy okazji przedstawiania poszczególnych kosztów.

Jednocześnie, wykorzystanie zakupionych maszyn nie będzie możliwe bez poniesienia dodatkowych kosztów, związanych z ich transportem, a także dostosowaniem do warunków przedsiębiorstwa Wnioskodawców. Ze względu na fakt, że maszyny będą sprowadzane spoza Europy, Wnioskodawcy będą zmuszeni do pokrycia wydatków związanych z ich transportem drogą morską, a także z relokacją maszyn z magazynu do zakładu wraz z ich ustawieniem oraz do pokrycia wydatków związanych z osadzaniem i montażem zasypywarek na hali, w postaci materiałów budowlanych. Jeśli Wnioskodawcy nie poczynią wskazanych wydatków, sprzęt nie będzie mógł być dostarczony do przedsiębiorstwa i tym samym, korzystanie z niego nie będzie miało miejsca, co jednocześnie wpłynie na to, że nie będą mogły być podjęte prace mające na celu wdrożenie innowacji oraz nowych produktów. Zgodnie z art. 22g ust. 1 ustawy o PIT, wartość początkową środków trwałych w razie ich odpłatnego nabycia stanowi cena ich nabycia. Ustęp 3 tego artykułu natomiast wskazuje, że ceną nabycia jest kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawcy uważają, że również transport, relokacja maszyn do zakładu wraz z ich ustawieniem oraz materiały budowlane konieczne do przystosowania zasypywarek do ich używania, mogą uznać za koszty kwalifikowane, poniesione w związku z działalnością badawczo-rozwojową. Obok tych kosztów, zdaniem Wnioskodawców możliwe jest również zakwalifikowanie jako kosztu poniesionego na działalność badawczo-rozwojową ubezpieczenia opisanych maszyn. Wydatki z nim związane są nieodzowne w działalności Wnioskodawców, ponieważ ubezpieczenie zabezpiecza ich przed ryzykiem związanym z ewentualnym zniszczeniem zakupionego sprzętu, które niewątpliwie uniemożliwiłoby zaplanowaną produkcję nowych wyrobów.

Jak wcześniej wskazano, wszystkie sprzęty, oprócz automatycznej znakownicy, stanowić będą środki trwałe. Jednakże, znakownica, która wcześniej w ogóle nie była wykorzystywana w działalności Wnioskodawców, również ich zdaniem może być uznana za koszt kwalifikowany, poniesiony w związku z działalnością badawczo-rozwojową. Możliwość taka wynika z art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy o PIT. Sprzęt ten bez wątpienia jest nowością w przedsiębiorstwie Wnioskodawców i pozwoli na zastąpienie archaicznego rozwiązania stosowanego dotychczas przy oznaczaniu wyrobów produkowanych przez Wnioskodawców. Do niej również Wnioskodawcy odnoszą swoje stanowisko dotyczące kosztów transportu morskiego oraz relokacji maszyn z magazynu do zakładu wraz z ich ustawieniem. Ich zdaniem, art. 22d ust. 1 ustawy o PIT również pozwala na uznanie, że takie koszty stanowią wartość początkową, ponieważ ustawodawca posłużył się w nim zwrotem "wydatki poniesione na ich nabycie".

Po zakupie opisanych sprzętów oraz ulokowaniu ich w wyznaczonym do tego miejscu, konieczne będzie skonfigurowanie ustawień każdej z maszyn. Wysoki poziom ich wyspecjalizowania powoduje, że nie jest możliwe natychmiastowe rozpoczęcie produkcji. Proces konfiguracji jest procesem czasochłonnym, wymagającym podejmowania wielu prób mających na celu sprawdzenie działania urządzeń na podstawie określonych ustawień. W związku z tym. Wnioskodawcy planują zadanie to powierzyć swoim pracownikom, którzy w czasie konfiguracji nie będą wykonywali innych prac. Czynności podejmowane przy konfiguracji parametrów każdej z maszyn nie są czynnościami schematycznymi oraz rutynowymi - wymagają dokładnej analizy dokumentacji dołączonej do każdej z maszyn, a także przeprowadzenia szeregu testów, których celem będzie znalezienie optymalnego ustawienia dla produkcji grzałek oferowanych przez Wnioskodawców. Dodatkowo, pracownicy będą również musieli dokonać testów ustawień, które będą odpowiednie przy produkcji nowych wyrobów. W związku z tym, Wnioskodawcy uważają, że wynagrodzenia pracowników wykonujących te prace, proporcjonalnie do czasu na nie poświęconego, mogą uznać za koszty kwalifikowane.

Wynika to wprost z ustawy o PIT, która w art. 26e ust. 2 pkt 1 wymienia jako jedne z kosztów kwalifikowanych poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Art. 12 ust. 1 ustawy PIT stanowi natomiast, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wnioskodawcy wypłacają swoim pracownikom wynagrodzenia, a także uiszczają składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. W związku z tym, a także z faktem, że bez podjęcia opisanych działań nie będzie możliwe uruchomienie produkcji przy użyciu nowoczesnych maszyn, zdaniem Wnioskodawców wynagrodzenia pracowników, którzy będą zajmowali się konfiguracją sprzętu, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Takie samo stanowisko Wnioskodawcy prezentują w przypadku pracowników, którzy będą wykonywać opisane prace, zatrudnionych na podstawie umów zlecenia. Podstawą do tego jest art. 26e ust. 2 pkt 1a, który wyraźnie wskazuje, że takie wynagrodzenia również mogą stanowić koszty kwalifikowane.

W czasie konfiguracji zakupionych maszyn, konieczne będzie przeprowadzenie testów, których celem będzie odnalezienie optymalnego ustawienia sprzętu pod kątem prowadzonej przez przedsiębiorstwo Wnioskodawców produkcji. W związku z tym, wykorzystywane będą surowce, standardowo wykorzystywane przy produkcji grzałek, m.in. miedź. Jak wcześniej wskazano, ze względu na konieczność sprawdzenia działania maszyn w różnych ustawieniach, przeznaczone na testy surowce najprawdopodobniej staną się odpadami, które nie będą mogły być ponownie wykorzystane. Jest to jednak konieczne, by prawidłowo ustawić parametry maszyn, co pozwoli na całkowite wdrożenie ich w działalności Wnioskodawców i produkcję nowych wyrobów. Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawcy uważają, że mogą zakwalifikować wydatki na surowce przeznaczone do testów maszyn jako koszty poniesione w związku z działalnością badawczo-rozwojową. Wynika to z faktu, że bez ich poniesienia nie byłoby możliwe podjęcie działań ukierunkowanych na produkcję nowych towarów, co znacząco wpłynęłoby na możliwości rozwoju działalności Wnioskodawców. Dodatkowo, możliwość uznania wskazanych wydatków jako koszty kwalifikowane wynika wprost z art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT. Surowce te są bezpośrednio związane z działalnością, która zdaniem Wnioskodawców spełnia wymogi konieczne dla uznania jej za działalność badawczo-rozwojową i będą wykorzystywane oraz zużywane jedynie w procesie wdrażania nowych maszyn, wprowadzających innowacyjne rozwiązania w działalności Wnioskodawców.

Wskazane wydatki nie zostaną zwrócone Wnioskodawcom w jakiejkolwiek formie - nie korzystają oni z pomocy publicznej ani nie uzyskali dotacji - a także nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Dodatkowo, działalność Wnioskodawców nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani Polskiej Strefy Inwestycji, więc koszty nie będą uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT.

W związku z faktem, że wskazane koszty mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych wyszczególnionym przez Ustawodawcę oraz spełniają postawione w ustawie PIT wymogi, zdaniem Wnioskodawców należy uznać je za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

Ad 3

Zainteresowani, jak opisywali we wcześniejszej części wniosku, dzięki zakupieniu maszyn oraz poniesieniu kosztów związanych z wdrożeniem ich do przedsiębiorstwa, będą w stanie wprowadzić do oferty nowe produkty. Jednym z wyrobów, którego produkcję planują Wnioskodawcy, jest grzałka do grzejnika łazienkowego z nowoczesnym sterowaniem. W procesie produkcyjnym, oprócz maszyn, których zakup nastąpi, istotne będzie poniesienie dodatkowych kosztów, związanych ze stworzeniem projektu oraz wyprodukowaniem prototypu wyrobu. W związku z tym, Wnioskodawcy będą zmuszeni ponieść następujące koszty:

Wnioskodawcy nie posiadają obecnie możliwości samodzielnego zaprojektowania, skonstruowania oraz wykonania form wtryskowych, ponieważ ich pracownicy nie posiadają odpowiednich kwalifikacji oraz wiedzy, które by na to pozwoliły. Z tego względu, Wnioskodawcy planują powierzyć podjęcie powyższych czynności innym osobom, na podstawie umów cywilnoprawnych. Prawdopodobnie nie będą to podmioty prowadzące działalności gospodarczej, zajmujące się wskazanymi czynnościami, a osoby fizyczne, które posiadają odpowiednie kompetencje. W związku z tym, Wnioskodawcy uważają, że wynagrodzenia tych osób będą mogli uznać za koszty kwalifikowane. Wynika to wprost z art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o PIT, która odnosi się do należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c tej ustawy. Chodzi tu o przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, o ile nie zostały uzyskane w wyniku działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawców, jeśli zawrą umowy o dzieło z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, które wykonają dla nich odpowiednie projekty, a także skonstruują i wykonają formy wtryskowe, wydatki związane z wynagrodzeniami tych osób będą stanowić dla nich koszty kwalifikowane. Spełnione zostaną wymogi postawione przez ustawodawcę, zaś związek między poczynionymi wydatkami a rozwojem działalności Wnioskodawców jest oczywisty - jeśli Wnioskodawcy nie poniosą wskazanych kosztów, nie będą w stanie wyprodukować i wprowadzić do oferty nowego produktu. Jednocześnie Wnioskodawcy wiedzą, że w przypadku czynności, które wykonaliby inni przedsiębiorcy, wskazane koszty nie mogłyby stanowić dla nich kosztów kwalifikowanych.

Dodatkowo, wśród kosztów związanych z wprowadzeniem do oferty nowego wyrobu znajdują się również koszty surowców oraz inne koszty, ponoszone na końcowym etapie wprowadzania produktu do oferty. Obie te kategorie wydatków są niezbędne by wdrożenie produktu mogło odbyć się w pełni. Inne koszty obejmują m.in. koszty związane z reklamą wyrobu. Zdaniem Wnioskodawców, są to wydatki, które również można uznać za ponoszone na działalność badawczo-rozwojową, ponieważ bez odpowiedniej promocji produktu, klienci Wnioskodawców nie będą mieli wiedzy na temat poszerzenia oferty przedsiębiorstwa.

Z tym zaś wiąże się ryzyko, że koszty poniesione na wdrożenie wyrobu nie przyniosą przewidzianych efektów, co wymiernie wpłynie na dalsze możliwości rozwojowe przedsiębiorstwa Wnioskodawców. Dodatkowo, należy pamiętać, że tego typu wydatki są standardem w działalności polegającej na sprzedaży, ponieważ promocja nowych wyrobów stanowi nieodłączny element ich wdrażania w działalności przedsiębiorców.

Inaczej niż w przypadku kosztów wprowadzenia produktów do oferty, możliwość poniesienia kosztów surowców potrzebnych do wyrobu form wtryskowych zależy od tego czy formy te wykona podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jeśli tak właśnie będzie. Wnioskodawcy wiedzą, że nie będą mogli uznać takich wydatków za koszty kwalifikowane, ponieważ wydatki na surowce będą stanowiły część wynagrodzenia za usługę. Jednakże, jeśli czynność tę wykona dla Wnioskodawców osoba fizyczna, nieprowadząca własnej działalności gospodarczej. Wnioskodawcy będą mogli uznać te wydatki za poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Takie formy są niezbędne, by wdrożyć produkcję nowego wyrobu - prawidłowo wykonana forma będzie służyć do wykonywania odlewów elementów grzałki. W związku z tym. bez wydatków na surowce potrzebne do ich stworzenia, nie byłoby możliwe podjęcie działań ukierunkowanych na produkcję nowych towarów, co znacząco wpłynęłoby na możliwości rozwoju działalności Wnioskodawców. Jednocześnie, jak Wnioskodawcy podnosili już przy okazji argumentacji dotyczącej pytania nr 2, możliwość uznania wskazanych wydatków jako koszty kwalifikowane wynika wprost z art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT. Surowce te będą bezpośrednio związane z działalnością, która zdaniem Wnioskodawców spełnia wymogi konieczne dla uznania jej za działalność badawczo-rozwojową i będą wykorzystywane oraz zużywane jedynie w procesie produkcji komponentu, powstałego w celu wprowadzenia innowacyjnego produktu do oferty Wnioskodawców.

Wskazane wydatki, tak jak wydatki opisane przy pytaniu nr 2, również nie zostaną zwrócone Wnioskodawcom w jakiejkolwiek formie - nie korzystają oni z pomocy publicznej ani nie uzyskali dotacji. Wydatki te nie zostaną także odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Dodatkowo, działalność Wnioskodawców nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani Polskiej Strefy Inwestycji, więc koszty nie będą uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT.

W związku z faktem, że wskazane koszty mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych wyszczególnionym przez Ustawodawcę oraz spełniają postawione w ustawie o PIT wymogi, zdaniem Wnioskodawców należy uznać je za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

Ad 4

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawców działalności projektowane oraz wytwarzane są prototypy grzałek - zupełnie nowych bądź takich, które obecnie znajdują się w ofercie Wnioskodawców, ale zostały istotnie ulepszone. Takie działania będą miały miejsce jeszcze częściej po dokonaniu zakupu maszyn, o których mowa we wcześniejszej części wniosku. Zgodnie z Podręcznikiem Frascati, prototypem jest oryginalny model skonstruowany w sposób pozwalający na uwzględnienie w nim wszystkich danych technicznych i osiągów nowego produktu. Według podręcznika, projektowanie takich prototypów, a także ich konstruowanie i testowanie stanowi prace o charakterze badawczo-rozwojowym, niezależnie od tego, czy konstruowany jest jeden, czy więcej prototypów i czy są one tworzone równocześnie, czy też w odstępach czasu. Wynika to z faktu, że proces ich tworzenia charakteryzuje się wymaganymi cechami, tj. nowatorskością oraz twórczością - na tę cechę wskazuje nawet w swoich objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. Minister Finansów, poprzez wskazanie, że twórczym charakterem prac może być w szczególności także opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Prace te prowadzone są w sposób metodyczny, a ich efekt jest niemożliwy do przewidzenia na początkowych etapach tworzenia, natomiast możliwy do odtworzenia. Dlatego, zdaniem Wnioskodawców, działalność w ramach której opracowywane oraz wytwarzane są prototypy produktów, może być uznana za działalność badawczo-rozwojową.

W celu wytworzenia prototypów, Wnioskodawcy ponoszą i będą ponosić wydatki obejmujące w szczególności materiały, surowce, półprodukty czy media (m.in. energia elektryczna). W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, wydatki te mieszczą się w zakresie kosztów, o których mowa w art. 26e ust. 2 ustawy o PIT, tj. kosztów kwalifikowanych ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową. Bez poniesienia tych kosztów niemożliwym byłoby podjęcie prac służących tworzeniu prototypów, co przełożyłoby się na możliwości rozwoju. Przepisy art. 26e ustawy o PIT nie zawierają ograniczeń w zakresie możliwości odliczenia kosztów wskazanych w art. 26e ust. 2 oraz 3 tej ustawy poniesionych na prototypy. Jednocześnie, brak jest również przepisów, które uzależniałyby możliwość zaliczenia takich kosztów do kosztów kwalifikowanych od efektu prac prowadzonych nad prototypami a także od ich przeznaczenia, o ile powstały w celu wprowadzenia udoskonaleń.

Ad 5

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych, podmioty zatrudniające przynajmniej jedną osobę powinny utworzyć Pracownicze Plany Kapitałowe. Wiąże się to z faktem, że zarówno podmiot zatrudniający, jak i pracownik, finansują wpłaty podstawowe z własnych środków. Wnioskodawcy zatrudniają pracowników, co obliguje ich do podjęcia działań związanych z utworzeniem PPK od 1 stycznia 2021 r. Jako pracodawcy, o ile zatrudnione przez nich osoby nie złożą deklaracji o rezygnacji z dokonywania wpłat do PPK, będą zobowiązani do wpłacania co miesiąc kwoty w wysokości 1,5% wynagrodzenia pracownika, a w przypadku zadeklarowania wpłaty dodatkowej - w wysokości 2,5% wynagrodzenia pracownika. Zdaniem Wnioskodawców, zgodnie z art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, takie wpłaty będą stanowić przychód dla zatrudnianych przez nich osób. Z tego względu Wnioskodawcy uważają, że w przypadku uznania prowadzonej przez nich działalności za działalność badawczo-rozwojową, kwoty wpłacane do PPK pracowników zajmujących się konfiguracją nowo zakupionych maszyn, będą mogli uznać za koszty kwalifikowane w części odpowiadającej według proporcji wynagrodzeniu, które przypada na wykonywane przez nich prace badawczo-rozwojowe. Poprzez dokonywanie wpłat do PPK, Wnioskodawcy w istocie będą dokonywali wypłat należności na rzecz pracowników wykonujących czynności o charakterze rozwojowym, poprzez uwzględnienie ich jako część wynagrodzenia pracowników. Takie należności mieszczą się w zakresie art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, a co za tym idzie, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o PIT. Podobny pogląd znalazł uznanie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.344.2019.1.MO, w której wskazano, że "wpłata na PPK w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R, jako należność z tytułu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Analogicznie w przypadku zatrudniania zleceniobiorców, opłacana na ich rzecz i sfinansowana przez zleceniodawcę (Wnioskodawcę) składka na PPK, może podlegać kwalifikacji jako należność z tytułu wymienionego w art. 18d ust. 2 pkt 1a, a tym samym stanowić koszty kwalifikowane działalności B+R".

Ad 6

W art. 24a ust. 1b ustawy PIT Ustawodawca postawił przed podatnikami, którzy chcą skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, wymóg wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów bądź prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy PIT.

Wnioskodawcy prowadzą działalność, w ramach której przez większość czasu ponoszą podobne koszty, co związane jest ze specyfiką podejmowanych działań, o których mowa we wniosku. Ze względu na prowadzenie księgowości w sposób uporządkowany, w przypadku uznania, że Wnioskodawcy prowadzą działalność badawczo-rozwojową oraz że poniesione wydatki mogą zostać zakwalifikowane jako koszty poniesione na taką działalność, dokonanie wydzielenia odpowiednich kosztów nie będzie dla nich problematyczne. Jednakże, w związku z tym pojawia się wątpliwość, czy wydatki poniesione na zakup maszyny do indukcyjnego lutowania w 2019 r. również mogą zostać uwzględnione we wskazanej księdze przychodów i rozchodów.

Zgodnie z art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Korekty dokonać należy do momentu zakończenia okresu przedawnienia, zatem z reguły podatnik ma 5 lat licząc od końca roku, w którym składana jest deklaracja. W związku z tym, w przypadku uznania przez Organ, że wskazane w pytaniu nr 2 wydatki poniesione przez Wnioskodawców, m.in. na zakup maszyny do indukcyjnego lutowania, mogą zostać uznane za kwalifikowane koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową, Wnioskodawcy będą mogli dokonać korekt złożonych deklaracji podatkowych w celu ubiegania się o ulgę na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e ustawy PIT. Jednocześnie, ze wskazanych przepisów nie wynika w jaki sposób ma wyglądać wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych przez podatników, natomiast wskazują one jedynie, że musi ono nastąpić w ramach prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów bądź ksiąg rachunkowych. Dodatkowo, Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że jednym z wymogów dla uznania wydatków za koszty kwalifikowane, poniesione w związku z działalnością badawczo-rozwojową, jest by stanowiły one koszt podatkowy dla podatnika. Tak niewątpliwie jest w przypadku wydatków poniesionych przez Wnioskodawców na zakup maszyny do indukcyjnego lutowania w 2019 r. Zważywszy więc na podane informacje, prawidłowym wydaje się uznanie, że wcześniejsze koszty, o ile zostaną uznane za koszty kwalifikowane, można uwzględnić wraz z kosztami ponoszonymi przez Wnioskodawców obecnie w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

* możliwości uznania za koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo rozwojową, o której mowa w art. 26e ww. ustawy w zakresie kosztów wprowadzenia produktu do oferty - jest nieprawidłowe,

* uznania za koszty kwalifikowane wynagrodzenia za czas urlopów oraz choroby - jest nieprawidłowe.

* w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ww. ustawy. Zgodnie z ww. przepisem, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 cytowanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Definicja powyższego przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2018 r. wskazywała, że prace rozwojowe to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

* opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

* opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik Języka Polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo "systematyczny" występuje w sformułowaniu "podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny", a więc odnosi się do "działalności", czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych: zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Zainteresowani prowadzą działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej. Przedmiotowa działalność dotyczy w przeważającym zakresie produkcji grzałek do różnego rodzaju urządzeń.

Zainteresowani w ramach prowadzonej działalności zajmują się produkcją oraz sprzedażą detaliczną i hurtową grzałek do różnego rodzaju urządzeń, np. grzejników, bojlerów, kotłów c.o. czy zbiorników solarnych. Dodatkowo, normalnym w praktyce produkcyjnej Zainteresowanych jest, że opracowywane są prototypy nowych produktów. Nie wszystkie z wytworzonych projektów trafiają do masowej produkcji, jednak takie działania wpływają na poszerzenie oferty Wnioskodawców, a także podnoszona jest dzięki nim jakość wyrobów.

Ze względu na stały wzrost liczby zamówień, Zainteresowani planują kolejny zakup nowoczesnych maszyn, które pozwolą na zwiększenie wydajności produkcji i jej zoptymalizowanie, a także poprawią ergonomię pracy, bez konieczności zatrudniania nowych pracowników. Dzięki tym inwestycjom, produkowane grzałki będą cechowały się wyższą jakością, przy jednoczesnym zmniejszeniu zużycia wykorzystywanych surowców. Oprócz wskazanych walorów innowacyjnych, sprzęt wybrany przez Wnioskodawców umożliwia produkcję grzałek z różnych materiałów. Czynności będące przedmiotem wniosku wcześniej nie miały w takim kształcie miejsca w działalności Zainteresowanych, a zaplanowane rozwiązania oraz produkty stanowić będą zupełną nowość w ich przedsiębiorstwie. Wdrażane rozwiązania różnią się od tych wcześniej wykorzystywanych w przedsiębiorstwie Zainteresowanych, przy czym nie stanowią jedynie rutynowych zmian.

W procesie wytwarzania nowych produktów, m.in. grzałki do grzejnika łazienkowego oraz prototypów oferowanych produktów, które stanowią przedmiot wniosku podejmowane są działania, które zdaniem Zainteresowanych mają cechy prac rozwojowych. Wynika to bowiem z charakterystyki procesu wdrożeniowego, który wymaga wykorzystania wcześniej nabytej i odpowiednio przetworzonej wiedzy, by zaplanować, zaprojektować, a następnie rozpocząć wytwarzanie nowych produktów.

W związku z zakupem nowych maszyn, Zainteresowani planują uruchomienie produkcji grzałek - zupełnie nowych bądź ulepszonych wersji dotychczas oferowanych - z innych materiałów, wykazujących się lepszymi właściwościami. Zanim jednak możliwe będzie podjęcie prac produkcyjnych, konieczne jest zaprojektowanie m.in. płytki PCB oraz obudowy grzałki, a także skonstruowanie i wykonanie form wtryskowych, służących do dalszej produkcji wyrobu. Wnioskodawcy nie zatrudniają osób, które są w stanie wykonać te czynności samodzielnie, dlatego skorzystają w tym zakresie z usług świadczonych przez podmioty profesjonalne bądź zawrą umowy cywilnoprawne z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, które posiadają odpowiednie umiejętności.

Wnioskodawcy zatrudniają pracowników w oparciu o umowę o pracę oraz na podstawie umowy zlecenia. Część z nich zajmuje się produkcją oferowanych produktów, natomiast pozostali pracownicy odpowiedzialni są za obsługę klienta na etapie sprzedaży wyprodukowanych grzałek.

Po dokonaniu zakupu nowych maszyn, Zainteresowani zdecydowali, że konfiguracją ich parametrów będą zajmowali się zatrudnieni przez nich pracownicy produkcji. Jest to proces o tyle ważny, że prawidłowe skonfigurowanie sprzętu determinuje możliwość przeprowadzania sprawnej oraz bezproblemowej produkcji. Wykonując prace związane z konfiguracją, która nie jest czynnością mechaniczną, pracownicy przez pewien czas nie będą wykonywać swoich typowych obowiązków. Jest to jednak proces czasochłonny - wysoki stopień wyspecjalizowania zakupionego sprzętu wymaga przeprowadzania testów jego działania w różnych ustawieniach. Dodatkowo, wiąże się to także z zużyciem materiałów, których koszty możliwe będą do wskazania dopiero po zakończonych pracach konfiguracyjnych. Ponadto Zainteresowani, będą dokonywać wpłat na Pracownicze Plany Kapitałowe od 1 stycznia 2021 r.

Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej prowadzą w sposób systematyczny prace twórcze w celu wdrożenia do swojej działalności nowych zastosowań i ostatecznie również produktów, przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Przedmiotowa działalność polega na tworzeniu nowych rozwiązań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez Zainteresowanych nie miały miejsca.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że działania Zainteresowanych, o których mowa w pytaniu nr 1 i nr 4, tj. wdrażanie przez Zainteresowanych nowych rozwiązań produkcyjnych oraz produkcja nowych nieoferowanych wcześniej grzałek oraz wytworzenie i wdrożenie prototypu w ramach prowadzonej przez Zainteresowanych działalności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działania te mają bowiem charakter twórczy, są podejmowane w sposób systematyczny w celu pozyskania i zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tej wiedzy do tworzenia nowych produktów. Ponadto Zainteresowani w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną wiedzę i umiejętności, do projektowania, i tworzenia ulepszonych lub nowych produktów lub procesów produkcyjnych. Ponadto prace realizowane przez Zainteresowanych nie mają charakteru rutynowego. Zatem, słuszne jest stanowisko Zainteresowanych, że prowadzona przez Nich działalność o której mowa w pytaniu nr 1 i nr 4 wniosku jest działalnością badawczo-rozwojową.

Stosownie do art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 cytowanej ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a)nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

4a)nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

Zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Przy czym zgodnie z art. 26e ust. 3k ww. ustawy, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stosuje się przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy.

W myśl art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 26e ust. 6 ww. ustawy, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 ww. ustawy, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

* podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

* koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,

* w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

* podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

* kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Wątpliwość Zainteresowanych dotyczy kwestii, czy w przypadku uznania prowadzonej przez Nich działalności za badawczo-rozwojową, koszt zakupu maszyn i zaliczonych do kosztów uzyskania w ramach limitu jednorazowej amortyzacji oraz poprzez amortyzację mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania w ramach ulgi B+R w roku podatkowym, w którym zostały/zostaną zaliczone do kosztów.

Jednak, aby stwierdzić, czy Zainteresowanym przysługuje prawo do skorzystania z odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędna jest ocena, czy ww. koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztu zakupu maszyn z własnych środków i zaliczonych do kosztów uzyskania w ramach limitu jednorazowej amortyzacji oraz poprzez amortyzację wynagrodzeń została uregulowana w cytowanym powyżej art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 26e ust. 3 ww. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na gruncie powyższego przepisu można wskazać na przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych stanowiły koszty kwalifikowane.

Odpisy amortyzacyjne mogą zostać odliczone od postawy opodatkowania w ramach ulgi B+R pod warunkiem, że:

* zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;

* nie dotyczą środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

* środek trwały/wartość niematerialna i prawna, którego dotyczy odpis, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności rozwojowej.

Kosztem kwalifikowanym może być tym samym tylko taki odpis amortyzacyjny, który spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co więcej, specyfika odpisów amortyzacyjnych powoduje obowiązek uwzględniania także postanowień art. 22 ust. 8 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Tym samym, odpisy amortyzacyjne kwalifikujące się do odliczenia w ramach ulgi B+R powinny dotyczyć tych aktywów, które spełniają definicję środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, aktywa nie mogą zostać wymienione w negatywnym katalogu środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych niepodlegających amortyzacji, ujętym w art. 22c ww. ustawy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Zainteresowani ponieśli/będą ponosić koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi od maszyn, które wykorzystywane są/będą do działań rozwojowych (B+R) i do realizacji produkcji.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych zakupionych maszyn stanowiących środki trwałe tj. (zasypywarki, walcarek, nawijarki, giętarki oraz maszyny do indukcyjnego lutowania grzałek) w rozumieniu art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od ustalonej przez Zainteresowanych wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane/będą wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, jeżeli służą/będą służyć one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 26e ust. 3 ustawy sformułowania "wyłącznie", to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Równocześnie podkreślić należy, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy że konstrukcja wskazanego powyżej art. 26 ust. 2 pkt 2a ustawy, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych wydatków na nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, wydatek na zakup automatycznych znakownic (jeżeli stanowią one sprzęt specjalistyczny), które będą wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, można uznać za koszty kwalifikowane. Koszty te będzie stanowić cena zakupu wraz z kosztami ich nabycia (np. kosztami transportu morskiego).

W odniesieniu do materiałów i surowców wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej Organ wskazuje, co następuje.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami "materiały" oraz "surowce", które nie zostały zdefiniowane w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie "surowce", w związku z brakiem definicji tego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia "surowce" funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie "surowce" to "materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii" (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia "materiały" należy odwołać się do interpretacji niniejszego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 z późn. zm.) W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy - materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to "składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp." (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Zatem, skoro za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców (kosztów uzyskania przychodu) niezbędnych do wytworzenia również prototypu bądź serii pilotażowej, a zatem także surowców i materiałów zużywanych do wytworzenia narzędzi lub oprzyrządowania, jeżeli bez wyżej opisanych elementów niemożliwe będzie wytworzenie prototypu bądź serii pilotażowej.

Zatem konstrukcja przepisu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala również na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych kosztów wszelkich surowców i materiałów (kosztów uzyskania przychodów) niezbędnych do wytworzenia nowych i ulepszonych produktów oraz do wykonania form wtryskowych. Skoro bez tych surowców niemożliwa byłoby produkcja nowych wyrobów, to należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek wykorzystania tych surowców z działalnością badawczo-rozwojową.

Odnosząc się natomiast do kosztów ponoszonych przez Zainteresowanych na wprowadzenie finalnego produktu do oferty.

Zaznaczyć należy, że przepisy dotyczące działalności badawczo-rozwojowej należy interpretować ściśle. Zatem do działalności badawczo-rozwojowej można zaliczyć tylko te działania podatnika, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że wskazane przez Zainteresowanych działania w ramach których są podejmowane czynności dotyczące wprowadzenia finalnego produktu do oferty m.in. wydatki poniesione na reklamę, nie obejmują działań, które stanowiłyby badania naukowe bądź prace rozwojowe zdefiniowane w treści art. 5a pkt 38-40 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa podatkowego, podkreślić należy, że przepisy o działalności badawczo-rozwojowej należy interpretować ściśle, a zatem tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rozpatrywanej sprawie, realizowane przez Wnioskodawcę czynności które wiążą się z wprowadzeniem finalnego produktu do sprzedaży, nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy, tym samym Zainteresowani nie będą uprawnieni do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 ustawy, w tym zakresie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy koszty wynagrodzeń pracowników oraz zleceniobiorców stanowią koszty kwalifikowane związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Z treści cytowanego art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W tym miejscu należy wskazać, że przez "ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu", należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik nie wykonywał pracy, np. w związku z urlopem, zwolnieniem lekarskim czy też opieką nad dzieckiem.

Tym samym naturalną konsekwencją jest również nieuwzględnianie w kosztach kwalifikowanych należności wypłacanych w związku z okolicznościami, w których pracownik nie świadczył pracy, a tym samym nie mógł wykonywać działalności badawczo-rozwojowej, tj. wynagrodzeń za czas urlopu oraz innych usprawiedliwionych nieobecności.

Powyższe rozumienie przepisu prowadzi do sytuacji, w której każdy składnik wynagrodzenia pracownika, musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy może być uznany za koszt kwalifikowany.

Organ zwraca uwagę, że istotne jest, aby ww. pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę wykonywali zadania, będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Tylko wówczas ich wynagrodzenia stanowią dla Wnioskodawcy, koszt kwalifikowany w całości.

W sytuacji jednak, gdy pracownicy Wnioskodawcy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń oraz świadczeń wypłaconych pracownikom, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że poniesione w danym miesiącu należności ze stosunku pracy oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu tych należności, stanowią koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Odnosząc się do kwestii kosztów wynagrodzeń osób zatrudnionych na umowę zlecenie oraz sfinansowanych przez płatnika składek, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że ww. przepisy dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułów wskazanych w art. 13 pkt 8 lit. a i c ww. ustawy wynagrodzeń osób wykonujących usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które realizują wskazany cel, tj. wykonują prace badawczo-rozwojowe.

Nie dotyczy to jednak wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych zawartych z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (w ramach tej działalności).

Za osobę wykonującą usługi na podstawie umowy zlecenia należy uznać osobę, w zakresie obowiązków której, w myśl zawartej umowy zlecenia lub umowy o dzieło, pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych, oraz z dokumentów tych wynika, że osoby te zostały zatrudnione w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Jednakże istotne jest też, aby osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia faktycznie wykonywała zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa zlecenia, umowa o dzieło bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danej osoby zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej. Osoba taka musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiej osoby oraz koszty świadczeń poniesionych na jej rzecz będą mogły stanowić dla podatnika koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy osoba wykonująca usługi na podstawie umowy zlecenia w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo - rozwojowej, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik lub zleceniobiorca otrzyma wyłącznie wynagrodzenia za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym zakresie stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

Odnosząc się do wynagrodzenia za czas urlopu lub choroby, kiedy pracownik lub zleceniobiorca nie wykonuje/nie będzie wykonywał działalności badawczo-rozwojowej, wskazać należy, że wydatek taki nie będzie stanowić kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 26e ust. 1 pkt 1 i 1a ustawy.

A zatem stanowisko Zainteresowanych w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Zainteresowani będą zobowiązani dokonywać, będą mogły być uznane za kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części odpowiadającej według proporcji wynagrodzeniu, które przypada na wykonywane prace badawczo - rozwojowe.

W myśl ww. przepisu. Należy bowiem wskazać, że art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2215, z późn. zm., dalej zwana: "ustawa PPK"), określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej "PPK", zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy PPK, przez osoby zatrudnione należy rozumień:

f. osoby wskazane w lit. a-d przebywające na urlopach wychowawczych lub pobierające zasiłek macierzyński lub zasiłek w wysokości zasiłku macierzyńskiego - podlegające obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym z tych tytułów w Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266, 321, 568, 695 i 875).

Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 tej ustawy, przez podmiot zatrudniający należy rozumieć:

Przez uczestnika PPK należy rozumieć osobę fizyczną, która ukończyła 18 rok życia, w imieniu i na rzecz której podmiot zatrudniający zawarł umowę o prowadzenie PPK z instytucją finansową (art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy).

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy PPK, wpłata podstawowa finansowana przez podmiot zatrudniający wynosi 1,5%. Natomiast, w myśl art. 27 ust. 1 PPK, wpłata podstawowa finansowana przez uczestnika PPK wynosi 2% wynagrodzenia, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy PPK, wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego opodatkowaniu.

W tym miejscu warto wskazać, że system PPK zakłada powszechność oraz dobrowolność, a wpłaty finansowane są ze środków własnych uczestnika i podmiotu zatrudniającego. Wpłaty na PPK finansowane przez pracodawcę/zleceniodawcę są obliczane jako ustalony procent od wynagrodzenia brutto. Pracodawca realizując obowiązek ustawowy, nie może sam zrezygnować z dokonywania tej wpłaty. Nie wolno mu też potrącać tej kwoty z wynagrodzenia pracownika. Dodatkowo zgodnie z treścią materiałów informacyjnych zamieszczonych na stronie https://www.gov.pl/web/finanse/ppk-pracownicze-plany-kapitalowe "Wpłaty, które w ramach PPK finansuje pracodawca, stanowią w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód pracownika podlegający opodatkowaniu. Pracodawca będzie zobowiązany potrącić stosowny podatek z wynagrodzenia pracownika." Wpłaty dokonywane przez pracodawcę/zleceniodawcę stanowić będą przychód pracownika/zleceniobiorcy jako dodatkowy element wynagrodzenia.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że wpłata na PPK w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R, jako należność z tytułu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 24a ust. 1b ww. ustawy, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Przywołane regulacje nakładają na podatnika, chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojowej w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem, podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii.

We wniosku Zainteresowani wskazali, że zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy wyodrębnią w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawy, koszty działalności gospodarczej.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych w zakresie ustalenia, czy wydatki wcześniej poniesione na zakup maszyny do indukcyjnego lutowania grzałek, mogą być uznane za kwalifikowane koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową, dla możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej dokonując korekty złożonego uprzednio zeznania podatkowego (zeznań podatkowych), mogą być wyodrębnione w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych-jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl