0114-KDIP3-1.4011.33.2020.2.EC - Ulga badawczo-rozwojowa. 5% stawka PIT dla dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2020 r. (data wpływu 20 stycznia 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 24 marca 2020 r. (data nadania 24 marca 2020 r., data wpływu 27 marca 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 12 marca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.33.2020.1.MK1 (data doręczenia 18 marca 2020 r.) oraz pismem z dnia 27 maja 2020 r. (data nadania 28 maja 2020 r., data wpływu 29 maja 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 24 kwietnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.33.2020.2.EC (data doręczenia 6 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej (pyt nr 1) - jest prawidłowe,

* w pozostałym zakresie (pyt. Nr 2 i 3) - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej oraz opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 12 marca 2020 r. (data nadania 12 marca 2020 r., data doręczenia 18 marca 2020 r.) Nr 0114-KDIP3-1.4011.33.2020.1.MK1 oraz pismem z dnia 24 kwietnia 2020 r. (data nadania 24 kwietnia 2020 r., data doręczenia 6 maja 2020 r.) Nr 0114-KDIP3-1.4011.33.2020.2.EC, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 24 marca 2020 r. (data nadania 24 marca 2020 r., data wpływu 27 marca 2020 r.) oraz pismem z dnia 27 maja 2020 r. (data nadania 28 maja 2020 r., data wpływu 29 maja 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą X, posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387); (dalej: Ustawa PIT).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wytwarza oprogramowania. Wybraną przez Wnioskodawcę formą opodatkowania jest - zgodnie z art. 30c Ustawy PIT - podatek liniowy.

Zasadniczą działalnością wykonywaną w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę jest szeroko rozumiany proces projektowania, tworzenia oraz modyfikowania kodów komputerowych (dalej: Utwory) na zlecenia klientów.

Poniżej szerszy opis świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz podmiotu (dalej: Spółka), który następnie sprzedaje oprogramowanie klientom zewnętrznym (dalej: Klienci). Każdorazowo prace przekazywane Wnioskodawcy są notowane i następnie przekazywane za pomocą dedykowanego formularza zlecenia pracy, który stanowi załącznik do umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką (dalej: Umowa).

Wnioskodawca przenosi prawa autorskie na Spółkę do wszystkich wykonanych prac. Za przeniesienie praw autorskich Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od Spółki. Zapisy dotyczące przeniesienia praw autorskich znajdują się w Umowach pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką.

Ze względu na specyfikę zleceń otrzymywanych przez Wnioskodawcę i w konsekwencji prac, które muszą zostać podjęte do ich wykonania, klient, na rzecz którego Spółka odsprzedaje wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie (dalej: Klient), zapewnia Wnioskodawcy specjalistyczne narzędzia niezbędne do realizacji danego zlecenia.

Głównym obszarem działań Wnioskodawcy jest wykonywanie oprogramowania dla konkretnej rodziny mikroprocesorów sterujących pracą zasilaczy specjalizowanych, tj.:

* zasilaczy wysokiej częstotliwości procesów wzbudzania plazmy wykorzystywanych podczas wytwarzania urządzeń półprzewodnikowych, mikroprocesorów, ogniw słonecznych;

* zasilaczy plazmowych prądu stałego wykorzystywanych do nakładania warstw przewodzących na ogniwa, półprzewodniki oraz podłoża;

* impulsowych zasilaczy plazmowych prądu stałego pozwalających na obróbkę materiałów słabo przewodzących jak i nieprzewodzących, takich jak tlenki.

Zasilacze plazmowe to urządzenia złożone, sterujące kluczami tranzystorowymi, obsługujące różne protokoły przemysłowe transmisji, przekazujące parametry diagnostyczne do oprogramowania narzędziowego-klienckiego, komunikujące się z różnymi peryferiami oraz układami scalonymi. Rozwój tego produktu jest przeprowadzany na wielu obszarach, w tym pisanie oprogramowania testującego różne obszary pracy zasilaczy, rozwijanie protokołów transmisji oraz pisanie implementacji nowych protokołów transmisji, często wykorzystując oprogramowanie lub biblioteki firm trzecich. Takie oprogramowanie jest kupowane przez Klienta, który następnie udostępnia je Wnioskodawcy w celu dalszej ewaluacji.

Co istotne, Wnioskodawca nie jest właścicielem oprogramowania, które otrzymuje od Klienta. Jest on natomiast właścicielem praw autorskich do wytworzonych przez siebie Utworów, które to prawa zostają następnie przeniesione odpłatnie na Spółkę.

Na moment składania wniosku, Wnioskodawca zajmuje się w szczególności następującymi obszarami (dalej: Obszary):

Oprogramowanie sterowników.

W ramach wytwarzania od podstaw oprogramowania komputerowego, powstają sterowniki do peryferii procesora lub zastosowanych w urządzeniu cyfrowych układów scalonych. Sterowniki są specyficznym oprogramowaniem, pisanym z jednej strony w oparciu o dokumentację dostarczaną przez producenta danego podzespołu, a z drugiej strony pisanym pod konkretne zastosowanie, w tym konkretny mikroprocesor i konkretny system czasu rzeczywistego lub system operacyjny. Dany sterownik ma wykorzystywać specyficzne zasoby mikroprocesora, układu scalonego lub złożonego systemu i jest zazwyczaj wysoko optymalizowany pod konkretne zastosowanie. Optymalizację wykonuje się pod kątem zasobów pamięci urządzenia wbudowanego lub pod kątem wykorzystania mikroprocesora. Uwzględnia się otoczenie systemu, a więc sterownik przeznaczony do sterowania danym układem cyfrowym może zostać wykonany wielokrotnie pod różne zastosowania, kładąc nacisk na optymalizację w różnych obszarach. Doświadczenie związane z daną rodziną mikroprocesorów oraz ogólnie dziedziną oprogramowania niskopoziomowego wysoko-zoptymalizowanego jest bezpośrednim wkładem w jakość tworzonego sterownika.

Na tym etapie należy zaznaczyć, że wytwarzane przez Wnioskodawcę sterowniki urządzeń stanowią programy lub fragmenty programów na mikrokontrolery/procesory (w celu uproszczenia, można nazwać to programami komputerowymi, lecz w istocie oprogramowanie nie jest uruchamiane na komputerach) umożliwiające prawidłowe działanie urządzenia.

Praca nad danym sterownikiem rozpoczyna się od całościowego rozpoznania systemu, w tym zagłębienie się w dokumentację dostarczoną przez producenta danego układu scalonego, bądź złożonego systemu, który wykonuje pracę w oparciu o zewnętrzne sterowanie.

Na podstawie wstępnych wytycznych do wykonania sterownika omawiany jest zakres pracy. Sterownik jako oprogramowanie nie musi obejmować swoją funkcjonalnością całego układu scalonego, bądź złożonego systemu (dla uproszczenia układ scalony oraz złożony system jest nazywany po prostu jako system). Może obejmować tylko część systemu, w celu optymalizacji czasu pracy.

Następnie wykonywany jest szkic projektu, najczęściej w języku UML, będącym graficznym językiem modelowania systemów. W sposób graficzny opisuje się zależności między poszczególnymi blokami funkcyjnymi oraz ich zależnościami względem systemu nadrzędnego (mikroprocesora sterującego) i części składowych. Kiedy uzgodniony zostanie model sterownika, następują właściwe prace programistyczne tj. tworzenie oprogramowania w języku docelowym dla danego mikroprocesora.

Zarówno podczas tworzenia sterownika, jak i naturalnie na samym końcu, dochodzi do wykonywania dodatkowego oprogramowania, przeznaczonego do testowania napisanego sterownika (opisane poniżej). Oprogramowanie testujące często jest wspomagane odpowiednim sprzętem specjalnie zaprojektowanym na okazję testów (opisane poniżej).

W wyniku przeprowadzenia napisanych testów wykrywane są błędy oraz słabe punkty sterownika. Tworzone są raporty z przeprowadzonych badań oraz wykonywane kolejne poprawki w oprogramowaniu. Podczas opisywanych prac wykorzystywane są elektroniczne urządzenia pomiarowe, w tym: oscyloskop, generator arbitralny funkcji, analizator cyfrowy, multimetr, specjalizowane sondy pomiarowe prądu i napięcia, analizatory widma oraz techniki mieszane sprzętowo-programowe. Bardzo często po wykonaniu poprawek pisane są kolejne testy, które uwzględniają kolejne etapy komplikacji. Proces dochodzenia do zadowalającego efektu może być długotrwały oraz często jest funkcją czasu i finansów, które mają zostać przeznaczone na osiągnięcie danego rezultatu. Efektem ubocznym prac nad specjalizowanymi sterownikami jest zestaw testów oraz oprogramowania dodatkowego narzędziowego, które może zostać wykorzystane podczas prac na innych obszarach.

Protokoły transmisji.

Zasilacze plazmowe są urządzeniami przemysłowymi, wykorzystywanymi w różnych fabrykach lub ośrodkach badawczych. Każda taka placówka posiada własne systemy komunikacji, automatyki i interakcji z urządzeniami trzecimi. W przemyśle wykorzystywany jest szereg protokołów transmisji z grupy "X" zazwyczaj zoptymalizowanych pod kątem sterowania w czasie rzeczywistym. Mnogość różnych protokołów wymusza na producentach implementacje wielu rozwiązań komunikacyjnych, często wykorzystujących różne medium komunikacji, co pociąga za sobą zmiany sprzętowe oraz programowe.

W ramach implementacji protokołów komunikacyjnych wytwarzane są sterowniki do protokołów, które implementują najniższą warstwę obsługi opisaną przez dokumentację protokołu. Jest to część oprogramowania, która w największym stopniu może zostać powtórnie użyta w innym modelu urządzenia lub systemu. Warunkiem jest zastosowanie takiego samego mikroprocesora lub takiej samej rodziny mikroprocesorów. W przypadku urządzeń wyposażonych w różne mikroprocesory, często część sterownika musi zostać przepisana na nowo uwzględniając inne środowisko sprzętowe.

Szczegółowa dokumentacja danego protokołu jest nabywana od organizacji standaryzacyjnej (opiekującej się danym protokołem). W takim przypadku podobnie jak podczas pisania sterowników wykonywane są wszelkie kroki zmierzające do wykonania i przetestowania oprogramowania protokołu przeznaczonego dla danego sprzętu. Często najniższa warstwa danego protokołu jest kupowana od firmy trzeciej jako stos komunikacyjny (biblioteka).

Kolejnym etapem jest połączenie zasobów udostępnianych przez urządzenie (zasilacz) w ramach aplikacji urządzenia, w taki sposób, aby pokrywały się ze standardem danego protokołu. Wyzwaniem jest wykonanie takiego oprogramowania aplikacyjnego, aby w jak najłatwiejszy sposób udostępniał dane jak największej liczbie protokołów. Na tym etapie dochodzi do wielokrotnych poprawek całego systemu danego urządzenia, aby płynnie działał z wieloma protokołami komunikacji.

Standardowo wykonywane są programy przeznaczone do automatyzacji testów. Testy sprawdzają poprawność odczytów i zapisów w ramach każdego z dostępnych protokołów względem sprawdzonego ośrodka komunikacji. Oprócz własnego oprogramowania testującego, wykorzystywane jest oprogramowanie trzecie zakupione od firm certyfikujących lub urządzenia ułatwiające przeprowadzanie danych testów.

Sprzęt do oprogramowania testującego.

Aby możliwe było przetestowanie urządzeń (zasilaczy), najczęściej oprócz oprogramowania należy przygotować odpowiedni sprzęt, w tym sprzęt zaprojektowany specjalnie na okazję danych testów. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca projektuje schematy elektryczne, a następnie projektuje rysunek płytki drukowanej przeznaczonej do testowania danych obszarów urządzenia. Wnioskodawca nabywa elementy elektroniczne, a następnie zleca ich montaż firmie trzeciej. Gotowe urządzenia prototypowe oraz małoseryjne są wykorzystywane do testowania funkcjonalności urządzeń.

Oprogramowanie testujące.

Wspomniane wcześniej oprogramowanie testujące może pokrywać obszar samego oprogramowania (sterownika) lub spełniać szersze zastosowanie. W przypadku sterowników i protokołów komunikacyjnych, często takie oprogramowanie współpracuje ze sprzętem wcześniej zaprojektowanym specjalnie na okoliczność testów lub współpracujące ze sprzętem będącym częścią zasilacza. Oprogramowanie testujące może testować wybiórczy obszar zastosowania lub funkcjonalności. Zupełnie odrębnym obszarem jest testowanie całościowe sprzętu (zasilacza) i jego oprogramowania. Takie oprogramowanie jest przeznaczone do ciągłego testowana urządzenia oraz jego oprogramowania. W miarę jak kolejne części oprogramowania są dopisywane do całości systemu na bieżąco, testuje się jaki efekt wywierają na jego całość w sposób zautomatyzowany. Wspomniana automatyzacja procesu testowania jest właśnie omawianym oprogramowaniem testującym. Sprawdza się w ten sposób, czy dana modyfikacja lub poprawka nie powoduje regresji (błędu) w innych obszarach urządzenia. Ten typ oprogramowania samoczynnie inicjuje cały łańcuch testów w wyniku wprowadzenia zmiany przez dowolnego programistę, który zatwierdza poprawkę. W takim momencie oprogramowanie powoduje całościową kompilację dla całego systemu, automatyczne wgranie do pamięci mikroprocesora w zasilaczu, komunikacje z urządzeniami trzecimi; np.: zlecenie doprowadzenia zasilania do zasilacza; zlecenie uruchomienia oscyloskopu i generatorów; zlecenie wysterowania zasilacza; zlecenie odczytu danych z zasilacza i urządzeń diagnostycznych.

Taki rodzaj oprogramowania testującego ma również za zadanie wykryć błędy w urządzeniach, które występują rzadko lub tylko w różnych kombinacjach środowiskowych.

Poprawki błędów systemowych i optymalizacje.

W ramach świadczonych usług Wnioskodawca wykonuje analizę anomalii w systemach i poszukiwanie nieoczywistych błędów, które pojawiły się jednokrotnie oraz takich, które ciężko jest odtworzyć. Analiza jest celowana na objawy i zaobserwowane efekty. Wymaga wykorzystania oprogramowania napisanego specjalnie w celu uchwycenia błędu/anomalii lub wykorzystanie sprzętu specjalistycznego i oprogramowania udostępnianego odpłatnie przez firmy trzecie, których dysponentem licencyjnym jest podmiot zewnętrzny. Efektem prac nad anomalią jest raport przedstawiający zaobserwowany efekt błędu, metodę jego reprodukcji oraz propozycję naprawy błędu. Kolejnym etapem prac jest naprawa problemu oraz propozycja optymalizacji dla danego obszaru.

Wszystkie wyżej wskazane obszary działalności wiążą się z twórczym podejściem Wnioskodawcy. Dodatkowo w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wytworzone przez niego Utwory (kody źródłowe, programy komputerowe, sterowniki) podlegają ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Poza wyżej wymienionymi Obszarami, Wnioskodawca prowadzi również odrębne projekty polegające na tworzeniu gotowych urządzeń/prototypów urządzeń z odpowiednim oprogramowaniem (dalej: Projekty). W ramach Projektów Wnioskodawca samodzielnie tworzy od podstaw całość oprogramowania związanego z urządzeniami, projektuje schematy elektryczne oraz rysuje płytki drukowane.

Wnioskodawca korzysta również z usług podwykonawców w zakresie wykonania części oprogramowania, następnie Wnioskodawca takie oprogramowanie modyfikuje oraz rozwija.

Podsumowując, usługi Wnioskodawcy mają głównie na celu tworzenie szeroko rozumianego oprogramowania. Powyższe Wnioskodawca osiąga poprzez przygotowywanie unikalnych kodów źródłowych, które następnie są implementowane na różnych urządzeniach i systemach.

Utwory tworzone przez Wnioskodawcę w przeważającej części są tworzone od podstaw, może się natomiast zdarzyć, że Wnioskodawca tworzy Utwory na zlecenie Klientów wraz z innymi programistami. Tym samym, rezultatem prac Wnioskodawcy może być cały Utwór, rozumiany jako całość programu komputerowego, jak i też kod źródłowy będący częścią całości programu komputerowego, przy czym zarówno sam kod źródłowy będący częścią całości jak i Utwór tworzony od podstaw są przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1231); (dalej: Ustawa PAPP).

Utwory oraz dokumentacja w ramach Obszarów zostają stworzone/ulepszone/zmodyfikowane w całości przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Efektem prac Wnioskodawcy jest kod źródłowy/program komputerowy wraz ze specyfikacją. Może się również zdarzyć, że Wnioskodawca dokonuje modyfikacji bądź tworzenia pewnych funkcjonalności, w takim przypadku dodatkowa funkcjonalność każdorazowo stanowi odrębny kod źródłowy w całości wytworzony przez Wnioskodawcę.

Wytworzone przez Wnioskodawcę Utwory przechowywane są w infrastrukturze informatycznej Spółki po przeniesieniu do nich praw autorskich. Tym samym przez Wnioskodawcę nie są świadczone usługi zarządzania wytwarzanymi Utworami.

Należy więc uznać, iż całość kwoty wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę za świadczone usługi w zakresie wytwarzania oraz modyfikowania oprogramowania stanowi wynagrodzenie za sprzedaż praw autorskich do Utworów.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przychody za poprzedni rok nie przekroczyły 1,2 mln euro. Nie ma więc obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych i ich nie prowadzi. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję zgodnie z wymogiem art. 30cb ust. 2 Ustawy PIT.

Reasumując, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że tworzenie Utworów jest:

* prowadzone w sposób systematyczny,

* dokumentowane w odrębnej ewidencji przedstawiającej opis wytworzonego Utworu wraz z czasem poświęconym na jego wytworzenie,

* zajęciem noszącym znamiona twórczości, bowiem każdorazowo rezultatem prac Wnioskodawcy jest unikalny kod komputerowy.

Dodatkowo Wnioskodawca:

* będzie prowadzić działalność w zakresie wytwarzania Utworów również w przyszłości;

* nie prowadzi/nie będzie prowadził działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;

* prowadzi ewidencję zgodnie z art. 24a ust. 1b oraz art. 30cb ust. 1 i ust. 2 Ustawy PIT, pozwalającą wyodrębnić koszty jak i przychody związane z działalnością w zakresie jak zostało opisane powyżej;

* nie posiada/nie posiadał/nie będzie posiadał statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;

* nie otrzymał/nie otrzymuje/nie otrzyma zwrotu w jakiejkolwiek formie kosztów na tworzenie Utworów;

* nie korzystał/nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b Ustawy PIT;

* nie uzyskał dotychczas żadnych zwrotów wydatków ponoszonych na działalność w zakresie opisanym powyżej.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 marca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.33.2020.1.MK1 Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że:

Ad 1.

Wnioskodawca w części E wniosku zaznaczył jako przedmiot wniosku zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Tym samym, Wnioskodawca wnosi o rozpatrzenie niniejszego wniosku zarówno w zakresie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność w opisany we wniosku sposób także w przyszłości, dlatego zadane pytania dotyczą również zdarzenia przyszłego.

Ad 2.

Wnioskodawca chciałby zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zarówno za rok 2019 jak również za rok 2020.

Ad 3a

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387; dalej: Ustawa PIT).

Ad 3b

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących.

Ad 3c

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnej, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku.

Ad 3d

Ocena kwalifikacji działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jako działalności badawczo-rozwojowej stanowi istotę wniosku skierowanego do tutejszego organu (pytanie nr 1 we wniosku). Natomiast w ocenie Wnioskodawcy, prace wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie wytwarzania/ulepszania/modyfikowania oprogramowania stanowią prace badawczo-rozwojowe.

Ad 3e

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania/ulepszania /modyfikowania oprogramowania od 6 czerwca 2019 r. Natomiast określenie, czy jest to działalność badawczo-rozwojowa stanowi istotę wniosku skierowanego do tutejszego organu (pytanie nr 1 we wniosku). Natomiast w ocenie Wnioskodawcy, prace wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie wytwarzania/ulepszania/modyfikowania oprogramowania stanowią prace badawczo-rozwojowe.

Ad 3f

Główną działalnością Wnioskodawcy jest tworzenie oprogramowania komputerowego od podstaw. W zakresie ulepszania/modyfikacji (tj. tworzenie modeli/algorytmów) Wnioskodawca pragnie wskazać, że są to każdorazowo odrębne funkcjonalności stanowiące odrębne kwalifikowane prawo własności intelektualnej, które podlega i będzie podlegać ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: Ustawa PAPP).

Ad 3g

Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Ad 3h

Autorskie prawa do części programu komputerowego podlegają odrębnej ochronie prawnej z art. 74 Ustawy PAPP.

Ad 3i

Wnioskodawca osiąga dochody wyłącznie z tytułu sprzedaży oprogramowania/funkcjonalności, które w ocenie Wnioskodawcy są kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Ad 3j

Wnioskodawca uzyskuje/będzie uzyskiwał dochody z tytułu przeniesienia praw autorskich do kwalifikowanych praw własności oraz wynagrodzenie za efekty swojej pracy niezwiązane z przeniesieniem praw autorskich do programu komputerowego. Przy czym, w przypadku uznania przez tutejszy organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 30ca Ustawy PIT, Wnioskodawca skorzysta jedynie z tej formy opodatkowania do tej części dochodu, która wynika z przeniesienia praw autorskich do kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wytworzonego przez Wnioskodawcę.

Ad 3k

Działalność Wnioskodawcy polega na wytwarzaniu/modyfikacji oraz ulepszania oprogramowania. Wytwarzanie/modyfikacja oraz ulepszanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Natomiast wskazanie, czy jest to działalność badawczo-rozwojowa stanowi istotę wniosku skierowanego do tutejszego organu (pytanie nr 1 we wniosku). W ocenie Wnioskodawcy, prace wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie wytwarzania/ulepszania/modyfikowania oprogramowania stanowią prace badawczo-rozwojowe.

Ad 3I

Ewentualne działania Wnioskodawcy polegające na modyfikacji/ulepszeniu/rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania.

Ad 3m

Rozwijanie lub ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Ad 3n

W przypadku rozwijania oprogramowania Wnioskodawca jest właścicielem wytworzonego oprogramowania bądź wytworzonego kodu źródłowego (tj. odrębnej funkcjonalności do programu). Powyższe oznacza, że Wnioskodawca zawsze jest właścicielem tworzonego oprogramowania.

Ad 3o

Wnioskodawca nie jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej.

Ad 3p

Przy wytwarzaniu oprogramowania od podstaw Wnioskodawca każdorazowo jest właścicielem takiego oprogramowania. Natomiast ulepszenie/rozwinięcie programu następuje na zlecenie otrzymane przez Wnioskodawcę od Klienta na stworzenie odrębnej funkcjonalności. Wnioskodawca jest więc właścicielem wytworzonego kodu (tj. funkcjonalności). W wyniku ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Ponadto Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 Ustawy PAPP.

Ad 3q

W przypadku ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tj. wytworzonego kodu/ funkcjonalności), Wnioskodawca osiąga z tytułu sprzedaży praw autorskich do wytworzonego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ad 3 r

Wnioskodawca nie prowadzi ksiąg rachunkowych. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi księgę przychodów i rozchodów.

Ad 3s

Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) zgodnie z art. 30cb ust. 2 Ustawy PIT w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego, tym samym:

* odrębna ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działań zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP,

* odrębna ewidencja będzie prowadzona na bieżąco również w przyszłości.

Ad 3t

W umowie pomiędzy Wnioskodawcą, a podmiotem, na rzecz którego Wnioskodawca świadczy usługi, co do których Wnioskodawca ma zamiar zastosować 5% podatku wskazane zostało, że "Zleceniobiorca (tj. Wnioskodawca) samodzielnie ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością, w szczególności ponosi odpowiedzialność za należyte wykonywanie zobowiązań objętych Umową zarówno względem Zleceniodawcy, jak i względem Klientów Zleceniodawcy, w interesie i na rzecz których zobowiązania te wykonuje.'

Wobec powyższego, odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat prac ponosi Wnioskodawca.

Ad 3u

Czynności zlecone Wnioskodawcy przez kontrahenta nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności.

Ad 3v

Wnioskodawca jako wykonujący te czynności ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 24 kwietnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.33.2020.2.EC Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku.

W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że:

1. Szczegółowe wskazanie, jakiego rodzaju koszty Wnioskodawca zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie nr 1)?

- W przypadku skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, Wnioskodawca planuje odliczyć koszty, które były/będą bezpośrednio związane w wytwarzaniem lub ulepszaniem oprogramowania i sprzętu.

2. Czy koszty, które Wnioskodawca zamierza odliczyć w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią/będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.)?

- W przypadku skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, koszty, które Wnioskodawca odliczy w ramach tej ulgi, stanowią/będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) (dalej: Ustawa PIT).

3. Czy Wnioskodawca będzie ponosił koszty związane z wytworzeniem, rozwijaniem lub ulepszaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? - Wnioskodawca ponosi zarówno ogólne koszty związane z działalnością gospodarczą, takie jak koszty obsługi księgowej, czy koszty telefonu komórkowego jak i związane ze sprzętem i oprogramowaniem.

Zatem ogólne koszty są związane z wytworzeniem, rozwijaniem lub ulepszaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca Ustawy PIT. Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy nie są to koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 5 Ustawy PIT. Jak Wnioskodawca wskazał przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pyt. 3, oprogramowanie jest wytwarzane, rozwijane lub ulepszane wyłącznie na podstawie własnego doświadczenia Wnioskodawcy, zatem głównym "kosztem" Wnioskodawcy jest jego praca własna.

W związku z powyższym, celem Wnioskodawcy jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, jaką wartość wskaźnika nexus należy przyjąć, gdy w przypadku nieponoszenia kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej litery a, b, c oraz d wzoru przyjmują wartość 0.

4. Wskazanie za jaki okres Wnioskodawca chciałby zastosować odliczenie ulgi badawczo-rozwojowej z art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie nr 1)? - W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe, Wnioskodawca chciałby zastosować odliczenie ulgi badawczo-rozwojowej (art. 26e Ustaw PIT) oraz preferencyjną stawkę wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca Ustawy PIT) za rok 2019, 2020 oraz lata kolejne, jeżeli przepisy w zakresie obu ulg nie ulegną zmianie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 Ustawy PIT, a tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e Ustawy PIT?

2. Czy dochody ze sprzedaży autorskich praw do Utworów stanowią dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i tym samym będą podlegały opodatkowaniu według preferencyjnej stawki wynoszącej 5% zgodnie z art. 30ca Ustawy PIT, przy założeniu, że stanowisko Wnioskodawcy zawarte w pierwszym pytaniu zostanie uznane za prawidłowe?

3. Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca nie poniósł/nie poniesie kosztów, które są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (tj. litery we wzorze nexus "a", "b", "c" oraz "d" będą równe 0), wskaźnik Nexus wynosić będzie 1?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 Ustawy PIT i tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e Ustawy PIT.

Ad 2.

Dochody ze sprzedaży autorskich praw do Utworów stanowią dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i tym samym będą podlegały opodatkowaniu według preferencyjnej stawki wynoszącej 5% zgodnie z art. 30ca Ustawy PIT.

Ad 3.

W przypadku, gdy Wnioskodawca nie poniósł/nie poniesie kosztów, które są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (tj. litery we wzorze nexus "a", "b", "c" oraz "d" będą równe 0), wskaźnik Nexus wynosić będzie 1."

UZASADNIENIE własnego stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 pozostaje bez zmian.

UZASADNIENIE stanowiska.

Ad 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że działania - i sposób ich realizacji - podejmowane w celu wytworzenia Utworów, wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego spełniają definicje działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 Ustawy PIT.

W zakresie pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, wskazanego w art. 5a pkt 38 Ustawy PIT, mieści się działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z brzmienia art. 5a pkt 39 i 40 Ustawy PIT wynika, że badania naukowe to badania podstawowe oraz badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Z kolei o pracach rozwojowych stanowi art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie ze wskazanymi powyżej regulacjami:

Z kolei prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wskazują przepisy Ustawy PIT oraz ustawa - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zakres działań twórczych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej skupiać się powinien m.in. na kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Ustawodawca wprost wskazuje przy tym, że działania te dotyczyć mogą także narzędzi informatycznych lub oprogramowania. Istotnym jest przy tym, aby wykonywane czynności nie miały charakteru rutynowego i okresowego (nawet jeżeli stanowią ulepszenia).

Ustawa PIT nie definiuje jednak pojęcia "rutynowy", dlatego organy podatkowe często odwołują się do pojęć ze słownika języka polskiego. Takie podejście odnajdujemy m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2017 r. o sygn. akt 0111-KDIB1-34010.352.2017.2.MST, który w swoim piśmie przywołuje znaczenie ze "Słownika języka polskiego PWN pod red. W. Doroszewskiego" (http://sjp.pwn.pl) stanowiąc, że poprzez słowo "rutynowy" należy rozumieć: "wykonywany często i niemal automatycznie" i "wykonywany według utartych schematów".

W przypadku Wnioskodawcy nie mamy do czynienia zatem z działaniami wykonywanymi automatycznie i "według utartych schematów". Jak już zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, wytworzenie Utworu wiąże się z wysiłkiem intelektualnym i technologicznym oraz twórczym wkładem Wnioskodawcy w tworzenie Utworów oraz ich modyfikowanie. Następujące zmiany mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymaga od Wnioskodawcy innowacji, wyspecjalizowanej wiedzy technicznej oraz zaplecza technicznego, potrzebnych do finalizacji zlecenia, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy. Dodatkowo Wnioskodawca, celem konkurencyjnego świadczenia usług musi ciągle poszerzać swoją wiedzę o nowe narzędzia i technologie.

W przepisach nie znajdziemy również definicji słowa "okresowy". Podobnie jak powyżej, należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazuje na następujące znaczenia słowa "okresowy": "powtarzający się, występujący co pewien czas" oraz "dotyczący danego okresu". Na podstawie przedstawionej definicji, znaczenie słowa "okresowy" sugeruje, że chodzi o podejmowanie czynności podobnych do siebie i w jakiś sposób się powtarzających. Z tego wynika, że przedstawiona działalność Wnioskodawcy nie ma znamion okresowości, ponieważ - jak już zostało wskazane na wcześniejszym etapie wniosku - każdy z wytwarzanych przez Wnioskodawcę Utworów jest niepowtarzalny oraz unikatowy, a jego wytworzenie wymaga podejmowania odmiennych i indywidualnych procesów.

W zakresie ulgi badawczo-rozwojowej przyjmuje się co do zasady, że w celu skorzystania z tej ulgi należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową, tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38-40 Ustawy PIT (tak m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 grudnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.482.2018.l.JS).

Z ustawowej definicji tej działalności wynika, że musi mieć ona charakter twórczy. Działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.

Działalność badawczo-rozwojowa musi być także podejmowana w systematyczny sposób, czyli istotne jest bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika.

Przedmiotowa działalność musi mieć również określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Jak wynika z powyższych uwag, podstawowym założeniem ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej jest działalność twórcza, prowadząca do powstania lub znaczącego udoskonalenia istniejących rozwiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy przymiot działalności twórczej bez wątpienia można przypisać (i będzie można przypisać) działaniom związanym z wytworzeniem Utworów. Działania te skupiają się (i będą się skupiać w przyszłości) na wytwarzaniu nowych/zmodyfikowanych programów bądź kodów komputerowych, które są unikatowe oraz niepowtarzalne.

Celem działań opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym jest opracowywanie nowych rozwiązań na podstawie aktualnej wiedzy oraz dostępnych na rynku produktów, z których tworzone są (i będą w przyszłości) nowe Utwory. W efekcie powstają (i będą powstawać) nowe rozwiązania - gotowe programy, narzędzia informatyczne, optymalizacje oraz związane z nimi dokumentacje, plany i projekty.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, podejmowane przez niego prace celem wytworzenia Utworów stanowią (i będą stanowić) działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 Ustawy PIT.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że kwestia kwalifikowania działań w zakresie tworzenia nowych rozwiązań z dziedziny IT do kategorii działalności badawczo-rozwojowej była wielokrotnie przedmiotem interpretacji indywidualnych, w których uznawano, że tego typu działania będą objęte przedmiotową ulgą. Ponadto w tożsamych stanach faktycznych rozstrzygano również o możliwości uznania za działalność badawczo-rozwojową prac w zakresie modyfikacji istniejącego oprogramowania/narzędzia informatycznego.

Dla przykładu można wskazać np. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 czerwca 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.117.2018.2.MS1:

" (...) skoro prace kwalifikowane przez Spółkę jako badawczo-rozwojowe nie mają i nie będą miały charakteru działań mających na celu wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do produktów, niepociągających za sobą postępu technologicznego, natomiast każdorazowo są nakierowane na opracowywanie nowego oprogramowania, jak również rozwój rozwiązań technologicznych oraz funkcjonalności oferowanych w ramach istniejących produktów Spółki to czynności podejmowane przez Spółkę spełniają definicję prac rozwojowych, tj. mają na celu nabywanie, łączenie, kształtowanie, czy wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Ponadto Spółka wyodrębni w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy koszty działalności badawczo-rozwojowej."

Tożsame stanowisko zaprezentowano w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 grudnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.423.2018.1.JS:

" (...) działania Wnioskodawcy w procesie opracowywania nowego oprogramowania, znaczącego ulepszenia go, oraz przeprowadzania walidacji i testów jak również innych wymienionych w stanie faktycznym czynności mają charakter prac rozwojowych ze względu na ich wspólny cel: powstanie nowego albo znaczące unowocześnienie produktu."

Powyższy pogląd potwierdza również szereg innych interpretacji, w tym m.in.:

* 0114-KDIP2-1.4010.398.2017.l.JC - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 30 stycznia 2018 r.,

* 0111-KDIBI-2.4010.445.2017.1.BG - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 7 lutego 2018 r.,

* 0114-KDIP2-1.4010.380.2017.l.JF - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 19 lutego 2018 r.,

* 0111-KDIBI-3.4010.313.2018.2.MO - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 9 sierpnia 2018 r.,

* 0114-KDIP2-1.4010.286.2018 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 13 września 2018 r.

* 0114-KDIP2-1.4010.316.2017.l.JS - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 19 grudnia 2017 r.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prace związane z wytwarzaniem Utworów, wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 Ustawy PIT. W pełni przy tym podziela stanowiska zawarte w przytoczonych interpretacjach indywidualnych, a wskazaną tam argumentację uznaje za własną.

Ad 2.

W przypadku uznania przez tutejszy organ stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, dochody generowane z prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej będą podlegały opodatkowaniu według preferencyjnej stawki wynikającej z przepisów regulujących opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (tzw. ulga IP Box).

W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej ulgę IP Box do polskich przepisów wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego bądź przez autorskie prawo do programu komputerowego.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca wytwarza samodzielnie dany kod źródłowy, tym samym należy uznać, iż jest on właścicielem wytworzonego Utworu.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 Ustawy PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 Ustawy PIT kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Kluczowym ze względu na charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej jest punkt 8 wyżej przytoczonego ustępu, odnoszący się do autorskiego prawa do programu komputerowego. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, należy uznać, iż wytwarzane przez Wnioskodawcę Utwory są chronione autorskim prawem do programu komputerowego na podstawie przepisów Ustawy PAPP.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 Ustawy PIT).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Na podstawie art. 30cb ust. 1 Ustawy PIT podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 Ustawy PAPP, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (Raport OECD), uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy PIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe oraz spełnienia szeregu innych wymogów formalnych dotyczących m.in. prawidłowej ewidencji projektowej oraz kosztów, dochód generowany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży praw autorskich do Utworów wytworzonych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu 5% stawką na zasadach określonych w art. 30ca Ustawy PIT.

Powyższe potwierdzają liczne indywidualne interpretacje podatkowe wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznych stanach faktycznych, m.in.: * Interpretacja indywidualna z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.242.2019.3.MR: "Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu zawartej w cenie zleconej usługi informatycznej należności za prawo do programu komputerowego - autorskiego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg. stawki 5%".

Jak i również:

* Interpretacja indywidualna z dnia 11 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.315.2019.1.ES,

* Interpretacja indywidualna z dnia 8 lipca 2019 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.224.2019.3.MR,

* Interpretacja indywidualna z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.1.2019.2.AA,

* Interpretacja indywidualna z dnia 2 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.392.2019.2.MT,

* Interpretacja indywidualna z dnia 30 września 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.388.2019.l.AP,

* Interpretacja indywidualna z dnia 27 września 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.410.2019.3.AC,

* Interpretacja indywidualna z dnia 3 stycznia 2020 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.14.2019.2.MK,

* Interpretacja indywidualna z dnia 3 stycznia 2020 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.393.2019.3.MST.

Ad 3.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

[ (a+b)*1,3]/ (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jeżeli więc podatnik poza kosztami związanymi z ogólnym prowadzeniem działalności gospodarczej takich jak np. koszt księgowej, telefon komórkowy itp. nie ponosi żadnych innych wydatków i całe kwalifikowane prawo własności intelektualnej wytwarzane jest na podstawie zdobytego doświadczenia podatnika, to wszystkie litery ze wzoru (a, b, c oraz d) przyjmują wartość "0".

Oznacza to, że wzór przyjąłby postać (0*I,3)/0. Powszechnie obowiązującą zasadą w matematyce jest, aby nie dzielić przez zero. Niemniej jednak, ze względu na możliwość występowania wartości "0" w przypadku kosztów, ustawodawca powinien przewidzieć sytuacje podatników, którzy wytwarzają oprogramowania tylko i wyłącznie na podstawie własnego doświadczenia bez ponoszenia dodatkowych kosztów, dlatego też w ocenie Wnioskodawcy wskaźnik Nexus w przypadku gdy wszystkie litery ze wzoru wynoszą zero powinien przyjmować wartość 1.

Należy również zaznaczyć, że poprzez inną interpretację przepisów mogłoby dojść do sytuacji, w której podatnicy, którzy ponoszą wydatki choćby minimalne, byliby uprawnieni do skorzystania z ulgi w pełnej wysokości, a osoby które wydatków nie ponoszą, nie mogłyby skorzystać z ulgi w ogóle. Dodatkowo powodowałoby to sztuczne kreowanie kosztów przez podatników, którzy nie ponoszą żadnych wydatków na swoją działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania.

Powyższe pośrednio wynika z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX w pkt 129, gdzie wskazano, że wskaźnik nexus w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność badawczo-rozwojową, w której zdecydowaną większość kosztów stanowi ich praca własna, będzie najczęściej wynosił 1 lub będzie bliski 1.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 Wnioskodawca nie oczekuje od organu podatkowego dokonywania wyliczeń, weryfikacji rozliczeń dokonanych przez Wnioskodawcę, potwierdzenia istnienia danych okoliczności faktycznych, ustanowienia normy indywidualnej bądź prowadzenia doradztwa. Wnioskodawca pragnie jedynie uzyskać informację od organu podatkowego, jak należy interpretować przepisy prawa podatkowego art. 30ca Ustawy PIT, co jest w kompetencji organu podatkowego.

Podkreślenia wymaga również fakt, że zawarte we wniosku pytania dotyczą zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Tym samym, zdarzenie przyszłe może odnosić się do sytuacji, która jeszcze nie nastąpiła i nie jest konieczne dokonywanie przez organ weryfikacji okoliczności, jeżeli te okoliczności na moment złożenia wniosku nie występują.

W ocenie Wnioskodawcy, postawione pytanie oznaczone we wniosku nr 3) jest uzasadnione i organ podatkowy jest zobowiązany do udzielenia odpowiedzi, czy przepis art. 30ca ust. 4 Ustawy PIT jest interpretowany przez Wnioskodawcę w sposób prawidłowy.

Przepisy dotyczące ulgi IP Box zobowiązują podatnika do obliczenia tzw. wskaźnika nexus. Do tego celu podatnik powinien posłużyć się kosztami faktycznie poniesionymi przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jednocześnie art. 30ca ust. 5 Ustawy PIT stanowi, że do kosztów, o których mowa w ust. 4 (wskaźnik nexus), nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Wątpliwością Wnioskodawcy jest, co w przypadku, gdy nie poniósł/nie poniesie on kosztów, które są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, ponieważ w rezultacie nie może dokonać działania, gdyż nie jest możliwe dzielenie przez "0", Z tego też względu Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku podatników, którzy samodzielnie wytwarzają IP i nie ponoszą kosztów, które są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, ze względu na brak możliwości dokonania działania za pomocą wzoru, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy PIT, wskaźnik nexus powinien wynosić 1".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej (pyt nr 1) - jest prawidłowe,

* w pozostałym zakresie (pyt. Nr 2 i 3) - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania oprogramowania. W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wykonywane przez niego czynności stanowią prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy jest uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e tej ustawy.

W celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z brzmieniem art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 tej ustawy).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji prac badawczo-rozwojowych wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ustawy podatkowej wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo "systematycznie" odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Podsumowując, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

W myśl art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 powoływanej ustawy: za koszty kwalifikowane uznaje się:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 26e ust. 3 ww. ustawy).

Przy czy do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 nie stosuje się (art. 26e ust. 3k ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 5 ww. ustawy, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 powyższej ustawy, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ww. ustawy, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

* podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

* koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

* koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

* podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów;

* w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej;

* podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;

* kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

* koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z treści złożonego wniosku wynika, że zasadniczą działalnością wykonywaną w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest szeroko rozumiany proces projektowania, tworzenia oraz modyfikowania kodów komputerowych na zlecenia klientów (dalej: Utwory). Działania Wnioskodawcy zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania. Tworzenie utworów jest prowadzone w sposób systematyczny, jest zajęciem noszącym znamiona twórczości. Oprogramowanie wytworzone przez Wnioskodawcę (kod komputerowy) stanowi własność Wnioskodawcy. Również w przypadku rozwijania oprogramowania Wnioskodawca jest właścicielem oprogramowania bądź wytworzonego kodu źródłowego. Całość kodu komputerowego jest przygotowywana tylko i wyłącznie przez Wnioskodawcę, bez korzystania z pomocy podwykonawców. Utwory tworzone przez Wnioskodawcę w przeważającej części są tworzone od podstaw, jednak może się zdarzyć, że Wnioskodawca tworzy Utwory na zlecenie klientów wraz z innymi programistami. Tym samym rezultatem prac Wnioskodawcy może być cały Utwór, rozumiany jako całość programu komputerowego, jak i też kod źródłowy będący częścią całości. Wnioskodawca wskazał, że wytworzone przez niego oprogramowanie oraz kody źródłowe podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Co więcej, każdy proces tworzenia i sprzedaży Utworu realizowany jest według wskazanej przez Wnioskodawcę metodologii.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - jako spełniające przesłanki prac rozwojowych - wpisują się w definicję prac badawczo-rozwojowych, zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ mają one charakter twórczy i są podejmowane w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany, uporządkowany) w celu pozyskania i zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tej wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań lub wprowadzenia znacznych ulepszeń w już istniejących produktach. Co więcej, prace realizowane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności nie mają charakteru rutynowego. Słuszne jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, że czynności opisane we wniosku spełniają definicję prac rozwojowych.

Wnioskodawca wskazał także, że nie posiada/nie posiadał/nie będzie posiadał statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

Jednak aby stwierdzić, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędne jest spełnienie warunków, aby koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową mieściły się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, planuje odliczyć koszty, które były/będą bezpośrednio związane z wytwarzaniem lub ulepszeniem oprogramowania. Koszty, które odliczy w ramach tej ulgi stanowią/będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym Wnioskodawca może odliczyć od podstawy obliczenia podatku koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową stosownie do art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem zasad oraz warunków dokonywania odliczeń kosztów określonych w ust. 2-9 tego przepisu.

Przechodząc natomiast do kwestii możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej, Organ zauważa, co następuje.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Ustawodawca wprowadził także definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 1 ww. ustawy, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca ww. ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Natomiast, jak wynika z art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik zobowiązany jest do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca oprócz kosztów pracy własnej nie ponosi innych kosztów związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, zatem litery "a", "b", "c" oraz "d" ze wzoru, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmą wartość 0.

Zgodnie z ust. 128 objaśnień z 15 lipca 2019 r. do IP BOX koszty pracy własnej nie mogą być brane pod uwagę do kalkulacji wskaźnika nexus, ponieważ nie mamy w tym przypadku kwot faktycznie poniesionych (wydatkowanych) przez podatnika. Ministerstwo Finansów stwierdziło również, iż w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność badawczo-rozwojową, w której zdecydowaną większość kosztów stanowi ich praca własna, będzie najczęściej wynosił 1 lub będzie bliski 1.

Natomiast z ust. 109 objaśnień wynika, że (...) dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus. (...).

Literalne brzmienie art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT prowadzi również do wniosku, iż ponoszone koszty na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP stanowią podstawę do ustalenia tej części osiąganego dochodu, która może korzystać z preferencji podatkowej. Brak ponoszenia takich kosztów oznacza, że nie można ustalić współczynnika nexus, a zatem żadna część osiąganego dochodu nie stanowi kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych IP.

Mając na uwadze powyższe, w związku z tym, że Wnioskodawca nie ponosi żadnych kosztów (oprócz kosztów pracy własnej), które podlegałyby uwzględnieniu w kalkulacji współczynnika nexus, nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania. Nie jest zatem uprawniony do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wg stawki 5%.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl