0114-KDIP3-1.4011.323.2018.2.EC - PIT w zakresie obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą kryptowalut.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2018 r. (data wpływu 13 czerwca 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 22 lipca 2018 r. (data nadania 23 lipca 2018 r., data wpływu 25 lipca 2018 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 10 lipca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.323.2018.1.EC (data nadania 10 lipca 2018 r., data odbioru 18 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą kryptowalut - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą kryptowalut.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W roku poprzednim Wnioskodawca dokonywał transakcji zakupu i sprzedaży kryptowalut na tak zwanej "giełdzie kryptowalut". Część zysku z inwestycji wypłacił na swoje konto bankowe.

Giełdą tą jest spółka prawa handlowego, która w ramach swojej działalności daje możliwość zakupu oraz sprzedaży kryptowalut na utworzonym przez siebie serwisie internetowym. Środki finansowe wpłacone na rachunek bankowy spółki przez użytkowników mogą zostać wykorzystane do zakupu różnych kryptowalut, które spółka udostępnia w swoim serwisie internetowym. Zakupiona kryptowaluta trafia na portfel kryptowalutowy, który tworzony jest przez spółkę i która posiada do niego hasło dostępu (tzw. Klucz prywatny). Cały obrót kryptowalutami odbywa się zatem w ramach jednej spółki.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 lipca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.323.2018.1.EC Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego oraz przeformułował pytania i przedstawił własne stanowisko.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że obrotu kryptowalutami dokonywał jako osoba fizyczna nieprowadząca pozarolniczej działalności gospodarczej. Obrót kryptowalutami dokonywany był na jego własne konto i w jego własnym imieniu. Obrót ten nie miał charakteru stałego ani zorganizowanego. Wnioskodawca obrotu dokonywał, gdy przypomniało mu się, że ma środki na platformie transakcyjnej. Cały obrót był przez Wnioskodawcę dokonywany w celu sprawdzenia jak działają kryptowaluty, gdyż są one nowym zjawiskiem, więc na pewno nie można działalności Wnioskodawcy zaklasyfikować jako działalności "profesjonalnej".

Transakcje zakupu i sprzedaży kryptowalut były przez Wnioskodawcę wykonywane jedynie na parach z polskim złotym. Nie występowały transakcje zamiany jednej kryptowaluty na inną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stwierdzenie, że obowiązek podatkowy z handlu kryptowalutami powstaje z chwilą wypłaty środków z giełdy kryptowalut, na rachunek osobisty?

2. Czy prawidłowe jest stwierdzenie, że podstawę opodatkowania stanowi zysk będący różnicą pomiędzy kwotą wpłaconą na giełdę kryptowalutową, a kwotą wypłaconą z giełdy kryptowalutowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy powstaje w chwili otrzymania środków w walucie tradycyjnej na konto bankowe użytkownika giełdy kryptowalutowej, natomiast wysokość podatku powinna zostać obliczona z różnicy pomiędzy wpłatą, a wypłatą waluty tradycyjnej pomiędzy rachunkiem bankowym użytkownika i giełdy kryptowaluty.

Takie stanowisko wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie pojęcie "otrzymane" zgodnie ze słownikiem języka polskiego, należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych, które zostały podatnikowi dane.

Natomiast "pozostawionych do dyspozycji" są to takie pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych, które podatnik wykazując określoną aktywność ma możliwość włączyć do swojego władztwa.

Innymi słowy podatnik ma możliwość skorzystania z nich i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Zatem w przypadku obrotu kryptowalutami poza prowadzoną działalnością gospodarczą momentem powstania przychodu jest moment kiedy użytkownik otrzymuje określone wartości w walucie tradycyjnej na swoje prywatne konto bankowe.

Ponadto moment wypłaty z giełdy kryptowalut środków w walucie tradycyjnej na rachunek bankowy użytkownika pozwala jednoznacznie określić wysokość zysku do opodatkowania, co może być niemożliwe podczas przetrzymywania środków w systemie internetowym giełdy kryptowalut, w związku z brakiem nadzoru KNF oraz obawą manipulacji wartości środków oraz cen kryptowalut w systemie internetowym giełdy kryptowalut.

Podobne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2018 0112-KDI:3-1.4011.31.2018.2.AN.

Uzupełniając stanowisko Wnioskodawca wskazał, że w związku z tym, że giełdy kryptowalut (w formie spółki z o.o.) nie są podmiotami regulowanymi, sam handel kryptowalutami odbywa się w ramach jednej spółki pomiędzy jej subkontami i portfelami prywatnymi przez nią utworzonymi, a ceny na nich mogą się zmieniać w sposób nieprzewidywalny lub być wręcz manipulowane, w ocenie Wnioskodawcy jedynym pewnym i bezspornym momentem, w którym powstaje obowiązek podatkowy jest chwila wypłaty środków w walucie tradycyjnej (PLN, EUR itp.) na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast podstawą do opodatkowania powinna być różnica pomiędzy środkami wpłaconymi i wypłaconymi z giełdy kryptowalut w walucie tradycyjnej, gdyż tylko takie podejście daje możliwość jednoznacznego i pewnego wyliczenia wysokości zysku. W związku z tym, że banki są podmiotami nadzorowanymi i audytowanymi, daje to pewność, że wysokość osiągniętego zysku jest niezmienna, a podstawa opodatkowania nie jest zmanipulowana.

Ponadto historia transakcji dostarczona przez giełdę, która nie jest podmiotem nadzorowanym, może zawierać błędy w wycenie, czasie i wartości zlecenia. Historia taka może być również niepełna co może powodować zaniżenie lub zawyżenie podstawy opodatkowania, a tym samym stwarza możliwość nierzetelnego rozliczenia się z należnych podatków. Dlatego też Wnioskodawca uważa, że jedynym pewnym momentem dla celów podatkowych jest chwila wypłaty środków z giełdy na konto bankowe w formie walut tradycyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 7 wymienia się przychód z tytułu praw majątkowych. Stosownie do treści tegoż przepisu - źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

W myśl art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Katalog zawarty w ww. przepisie nie ma charakteru zamkniętego, co oznacza, że także przychody uzyskiwane przez podatników z innych praw majątkowych (z ich posiadania, wykorzystywania), jak również odpłatnego zbycia tych praw stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w ww. przepisie.

Zauważyć w tym miejscu należy, że przez prawa majątkowe, o których mowa w cyt. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu.

W doktrynie prawa podatkowego (por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2002 s. 93, 153-154) przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego. Prawa majątkowe to, najogólniej rzecz ujmując, prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.:

* zbywalnością (mogą być przedmiotem obrotu),

* posiadaniem określonej wartości majątkowej.

Należy podkreślić, że wirtualne waluty zwane kryptowalutami pełnią funkcję elektronicznej waluty, a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Zarówno sama jednostka waluty, jak i cały system, występują pod różnymi nazwami takimi jak: Bitcoin, SpreadCoin. Niemniej jednak Bitcoin, SpreadCoin jako systemy wirtualnej waluty, nie posiadają uregulowania w przepisach prawa. Waluty te nie mają żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nimi nadzór. Na gruncie polskiego prawa kryptowalut nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonują one jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Kryptowaluty nie są pieniądzem elektronicznym, nie mieszczą się w zakresie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2003, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.). W świetle obowiązujących przepisów prawa ww. kryptowaluty nie są walutami uznawanymi jako prawny środek płatniczy. Nie są również stosowane w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nimi żadne instytucje publiczne. Nie funkcjonują jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie obrotu wirtualną walutą.

W takim przypadku przychód uzyskany z obrotu wirtualną walutą należy kwalifikować do przychodów z praw majątkowych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży wirtualnej waluty, zauważyć należy, że w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przez pojęcie "otrzymane" - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, które zostały podatnikowi dane.

Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z nich i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

A zatem w przypadku obrotu kryptowalutą poza prowadzoną działalnością gospodarczą, momentem powstania przychodu jest moment samego dokonania transakcji na giełdzie kryptowalut, tj. ich sprzedaż - kiedy to Wnioskodawca otrzymuje (ma stawiane do dyspozycji) określone wartości.

W przypadku obrotu kryptowalutą na giełdzie kryptowalutowej podkreślić należy, że sformułowanie "otrzymanie lub postawienie do dyspozycji" nie jest równoznaczne z wpływem tradycyjnej waluty na rachunek bankowy podatnika. Momentem powstania przychodu jest moment samego dokonania transakcji (np. sprzedaży) na giełdzie, tj. moment, w którym podatnikowi zostały przypisane dane wartości ekonomiczne (w postaci, np. tradycyjnej waluty) na jego rachunku na giełdzie kryptowalut - jeżeli już w tej dacie podatnik otrzymuje (ma stawianą do dyspozycji) należność, którą może dysponować, np. zlecić przelew na konto bankowe, nabyć nowe kryptowaluty.

Tym samym późniejsza ewentualna zmiana miejsca przechowywania środków pieniężnych z rachunku na giełdzie kryptowalut na rachunek bankowy ma jedynie charakter techniczny i pozostaje bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w zakresie powstania przychodu z obrotu kryptowalutami poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto wskazać należy, że w przypadku sprzedaży kryptowalut opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy - dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1a cyt. ustawy: jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

* zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami,

* nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów,

* są odpowiednio udokumentowane.

W związku z powyższym, za koszt uzyskania przychodu można uznać taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika w sposób rzeczywisty (definitywny). Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. że musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych podatnika.

W przypadku gdy obrót kryptowalutą dokonywany jest poza działalnością gospodarczą, zasadą jest, że koszt nabycia konkretnej kryptowaluty rozpoznawany jest w momencie uzyskania przychodu z jej zbycia.

Do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia kryptowalut - zgodnie z cytowanym przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zaliczyć należy wszelkie koszty (faktycznie poniesione i prawidłowo udokumentowane), poniesione w celu nabycia kryptowalut (np. koszt ich nabycia, prowizje na ich zakup). Wydatki te bowiem spełniają kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Ponadto wskazać należy, że dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym (PIT-36), składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym uzyskano przychód i w tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek (art. 45 ust. 1 w zw. z art. 45 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy), obliczony na zasadach ogólnych, tj. wg skali podatkowej, zgodnie z art. 27 ust. 1 omawianej ustawy.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że w przypadku obrotu kryptowalutą poza prowadzoną działalnością gospodarczą, obowiązek podatkowy powstaje w momencie zawarcia transakcji, tj. sprzedaży kryptowalut - kiedy to Wnioskodawca otrzymuje (ma stawiane do dyspozycji) określone wartości (np. w postaci tradycyjnej waluty). Natomiast podstawę opodatkowania stanowi dochód, czyli przychód pomniejszony o faktycznie poniesione i udokumentowane koszty na nabycie tej kryptowaluty.

Należy zauważyć, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różniło od zdarzeń, które wystąpią w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałych zdarzeń. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe będą zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Wskazać ponadto należy, że interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami, Organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku; nie ma uprawnień, ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów, czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź Organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co napisano we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności Wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W nawiązaniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.