0114-KDIP3-1.4011.292.2017.2.ES - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.) uzupełnione pismem z dnia 12 października 2017 r. (data nadania 13 października 2017 r., data wpływu 18 października 2017 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 5 października 2017 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.292.2017.1.ES (data nadania 5 października 2017 r., data odbioru 10 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą na terytorium kraju, będący rezydentem w Polsce prowadzi działalność produkcyjną polegającą na produkcji kosmetyków. Podatnik prowadzi księgi rachunkowe na podstawie przepisów Ustawy o rachunkowości. Jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Rozlicza się metodą liniową na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "u.p.d.o.f.").

W ramach swojej działalności dokonuje sprzedaży swoich produktów do odbiorców w kraju i za granicą. W 2014 r. Wnioskodawca dokonał czterech dostaw towaru na zasadzie eksportu towarów do odbiorcy mającego siedzibę i prowadzącego działalność gospodarczą na terytorium Federacji Rosyjskiej na łączną kwotę 460.237 euro. Podatnik w związku z dostawą wystawił cztery faktury VAT dla odbiorcy i dokonał odpraw celnych towarów w urzędzie celnym, na co otrzymał potwierdzenie w postaci dokumentów celnych stwierdzających, że towar opuścił terytorium Unii Europejskiej.

Niniejsze dostawy zostały zarachowane jako przychód należny zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kontrahent rosyjski nie zapłacił zobowiązań wynikających z wystawionych faktur dokumentujących dostawy towarów w terminie płatności zawartym w fakturach. Wnioskodawca wniósł pozew do Sądu Arbitrażowego w Moskwie (rosyjski odpowiednik polskiego sądu powszechnego) o sądowy nakaz zapłaty w wysokości ogólnej kwoty wynikającej z wszystkich faktur a następnie po uprawomocnieniu się wyroku Sądu w stosunku do wszystkich czterech dostaw przekazał do Komornika Sądowego w Moskwie wniosek o wszczęcie egzekucji.

W dniu 28 marca 2017 r. Komornik Sądowy w Moskwie wydał postanowienie o zakończeniu procedury egzekucyjnej i zwrocie dokumentu wykonawczego egzekutorowi (wierzycielowi), w którym stwierdza, że zakańcza postępowanie wykonawcze a w wyniku czynności egzekucyjnych (cyt.) "ustalił, że nie można ustalić miejsca pobytu (siedziby) dłużnika, jego mienia lub uzyskać informacji o należących do niego środkach pieniężnych i innych wartościach, znajdujących się na rachunkach, we wkładach lub na przechowywaniu w organizacjach kredytowych, za wyjątkiem przypadków, kiedy przewidziane jest poszukiwanie".

Podatnik posiada oryginały wszystkich dokumentów wydanych przez Sąd i organ egzekucyjny wraz z tłumaczeniem na język polski przez tłumacza przysięgłego.

Wskazane we wniosku wierzytelności nie są przedawnione na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 5 października 2017 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.292.2017.1.ES Wnioskodawca doprecyzował, że:

1. nie dokonał odpisu aktualizacyjnego wartości należności zgodnie z zasadami określonymi w art. 35b ustawy o rachunkowości,

2. Wyrok Sądu Arbitrażowego w Moskwie uprawomocnił się 9 marca 2016 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca na podstawie otrzymanych dokumentów od Komornika Sądowego w Moskwie może zaliczyć opisaną wierzytelność jako koszt uzyskania przychodu zgodnie z u.p.d.o.f.?

2. W którym momencie podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieściągalną wierzytelność?

3. Po jakim kursie Wnioskodawca powinien zaliczyć wskazane wierzytelności jako koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1c za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W myśl art. 23 ust. 2 za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Z powyższych przepisów wynika, że aby wierzytelność nieściągalna mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie u.p.d.o.f., muszą być spełnione trzy warunki, mianowicie:

* Wierzytelność musi być zarachowana jako przychód należny,

* Wierzytelność musi być udokumentowana jako nieściągalna w sposób zgodny z art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f.,

* Wierzytelność musi być nieprzedawniona.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że:

1. Podatnik dokonał eksportu swoich wyrobów do kontrahenta z Rosji,

2. Podatnik zarachował kwoty wynikające z faktur sprzedaży jako jako kwoty należne,

3. Podatnik nie otrzymał zapłaty za dokonane dostawy,

4. Organ egzekucyjny Federacji Rosyjskiej wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie prawomocnego tytułu wykonawczego wydanego przez Sąd Arbitrażowy w Moskwie,

5. Organ egzekucyjny zakończył procedurę egzekucyjną zwracając jednocześnie tytuł egzekucyjny wierzycielowi, w którym stwierdził, że "nie można ustalić pobytu (siedziby) dłużnika, jego mienia lub uzyskać informacji o należących do niego środkach pieniężnych i innych wartościach, znajdujących się na rachunkach, we wkładach lub na przechowaniu w organizacjach kredytowych, za wyjątkiem przypadków, kiedy przewidziane jest przeszukiwanie.",

6. Wierzytelność jest nieprzedawniona na podstawie przepisów.

W związku z powyższym podatnik ma prawo zaliczyć przedmiotową wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów na podstawie u.p.d.o.f.

Ad. 2

Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności, należy stwierdzić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje momentu, w którym nieściągalne wierzytelności zalicza się do kosztów uzyskania przychodów.

Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalna zasadę "przypisywania" kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia Przy czym, stosownie do treści art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

* Wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych) oraz

* Nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym zostanie spełniony drugi z warunków.

Podkreślić należy, że udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowienia o nieściągalności (art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.) może nastąpić najwcześniej w dacie uznania przez podatnika tego postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu. W tym znaczeniu przepisy pozostawiły podatnikowi będącemu wierzycielem swobodę oceny stanu faktycznego dotyczącego tego majątku uznając, iż jeśli ten powziąłby wiadomości o składnikach majątku dłużnika innych niż te, z których prowadzona jest egzekucja, względy ekonomiczne spowodowałyby zakwestionowanie ustaleń poczynionych przez organ egzekucyjny.

Ad. 3

W odniesieniu do pytania nr 3, Wnioskodawca jest zdania, że nieściągalna wierzytelność wyrażona w walucie obcej (euro) powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów po kursie "historycznym", tj. po takim kursie, po jakim została zarachowana jako przychód należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zatem przepis ten formułuje dwa warunki, które muszą wystąpić łącznie, aby móc zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Pierwszym jest, aby wierzytelności te zostały uprzednio na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarachowane jako przychody należne, drugim zaś, by nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności.

Z treści art. 23 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż za wierzytelności, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

W świetle powyższych przepisów zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

* wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej,

* wierzytelność nie jest przedawniona, w świetle postanowień Kodeksu cywilnego,

* nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W cytowanych przepisach art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dokonał ścisłego i wyczerpującego wyliczenia jakimi środkami można dokumentować nieściągalność wierzytelności. Jest to wyliczenie kompletne, co oznacza, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tym przepisie nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie skutkuje powstaniem prawa do zaliczenia ich wartości do kosztów uzyskania przychodów.

Jednakże, aby wierzytelność mogła być uznana za nieściągalną i w konsekwencji zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, z treści dokumentów wskazanych w powyższym przepisie (co do zasady) powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności.

Oceniając możliwość zarachowania wierzytelności do przychodów należnych należy mieć na uwadze przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle ww. przepisów, należy przyjąć, że jeżeli w kwocie nieściągalnej wierzytelności, zawarty jest podatek od towarów i usług, to do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie wierzytelność w kwocie netto (tj. kwocie pomniejszonej o ten podatek) w wysokość w jakiej zaliczoną ją do przychodów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że podatnik prowadzi księgi rachunkowe na podstawie przepisów Ustawy o rachunkowości. W 2014 r. Wnioskodawca dokonał czterech dostaw towaru na zasadzie eksportu towarów do odbiorcy mającego siedzibę i prowadzącego działalność gospodarczą na terytorium Federacji Rosyjskiej na łączną kwotę 460.237 euro. Niniejsze dostawy zostały zarachowane jako przychód należny zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kontrahent rosyjski nie zapłacił zobowiązań wynikających z wystawionych faktur dokumentujących dostawy towarów w terminie płatności zawartym w fakturach. Wnioskodawca wniósł pozew do Sądu Arbitrażowego w Moskwie (rosyjski odpowiednik polskiego sądu powszechnego) o sądowy nakaz zapłaty w wysokości ogólnej kwoty wynikającej z wszystkich faktur a następnie po uprawomocnieniu się wyroku Sądu w stosunku do wszystkich czterech dostaw przekazał do Komornika Sądowego w Moskwie wniosek o wszczęcie egzekucji.

W dniu 28 marca 2017 r. Komornik Sądowy w Moskwie wydał postanowienie o zakończeniu procedury egzekucyjnej i zwrocie dokumentu wykonawczego egzekutorowi (wierzycielowi), w którym stwierdza, że zakańcza postępowanie wykonawcze a w wyniku czynności egzekucyjnych (cyt.) "ustalił, że nie można ustalić miejsca pobytu (siedziby) dłużnika, jego mienia lub uzyskać informacji o należących do niego środkach pieniężnych i innych wartościach, znajdujących się na rachunkach, we wkładach lub na przechowywaniu w organizacjach kredytowych, za wyjątkiem przypadków, kiedy przewidziane jest poszukiwanie".

Wskazane we wniosku wierzytelności nie są przedawnione na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego.

Wnioskodawca nie dokonał odpisu aktualizacyjnego wartości należności zgodnie z zasadami określonymi w art. 35b ustawy o rachunkowości. Wyrok Sądu Arbitrażowego w Moskwie uprawomocnił się 9 marca 2016 r.

W tym miejscu wskazać należy, że Kodeks cywilny nie zna kategorii "postanowienie o nieściągalności", a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność.

Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa oczywiście koszty egzekucyjne postępowania. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie ustalenia przejęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

Określone ściśle przez przepisy prawa stany faktyczne, w których może być wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (np. w art. 824 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) dotyczą w wielu wypadkach uchybień formalnoprawnych, jak np. braku zdolności sądowej dłużnika, czy niemożności stosowania np. egzekucji sądowej, i trudno na tej tylko podstawie ocenić, czy istnieje majątek dłużnika, wystarczający do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Dlatego też z treści postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne powinno jasno wynikać, czy i w jakim zakresie roszczenia te zostały zaspokojone.

Na pewno jednak podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, iż podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika.

Z przedstawionego we wniosku (oraz z jego uzupełnienia) stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nie posiada żadnego z dokumentów, o których mowa w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Postanowienie Komornika o zakończeniu procedury egzekucyjnej w którym stwierdza, że zakańcza postępowanie wykonawcze a w wyniku czynności egzekucyjnych (cyt.) "ustalił, że nie można ustalić miejsca pobytu (siedziby) dłużnika, jego mienia lub uzyskać informacji o należących do niego środkach pieniężnych i innych wartościach, znajdujących się na rachunkach, we wkładach lub na przechowywaniu w organizacjach kredytowych, za wyjątkiem przypadków, kiedy przewidziane jest poszukiwanie" nie można uznać za dokument na podstawie którego wierzytelność można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na powyższe odpowiedź na pytanie Nr 2 i 3 jest bezprzedmiotowa.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.