0114-KDIP3-1.4011.23.2020.2.EC - PIT w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza,że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2020 r. (data wpływu 16 stycznia 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 6 marca 2020 r. (data nadania9 marca 2020 r., data wpływu 9 marca 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organuz dnia 6 marca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.23.2020.1.LS (data doręczenia 6 marca 2020 r.)o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową-jest prawidłowe.

W dniu 16stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 6 marca 2020 r. (data nadania 6 marca 2020 r., data doręczenia 6 marca 2020 r.) Nr 0114-KDIP3-1.4011.23.2020.1.LS, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 9 marca 2020 r. (data nadania 9 marca 2020 r., data wpływu 9 marca 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest informatykiem, ma stałe miejsce zamieszkania w Polsce i prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług programistycznych. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, systematycznie działa jako podwykonawca Firmy X z siedzibą w Polsce, która to Firma X jest z kolei generalnym wykonawcą usług informatycznych świadczonych duńskiej Firmie Y.

Ta ostatnia specjalizuje się w rozwijaniu i tworzeniu dalej opisanych modułów oprogramowania typu tzw. B, będących istotnym elementem systemów zarządzania dla firmz duńskiego sektora bankowego.

Moduł o nazwie K polega na stworzeniu i wdrożeniu oprogramowania pozwalającego na zmniejszenie ryzyka związanego z udzielaniem pożyczek i kredytów. Głównym założeniem jest opracowanie algorytmów predykcyjnych, które pomogą w wyszukiwaniu klientów (i żyrantów tychże klientów), mogących w przyszłości mieć problemy ze spłatą zaciągniętych zobowiązań (lub wypełnienia gwarancji w przypadku żyrantów). K jest nowoczesnym rozwiązaniem, które dzięki zastosowanym metodom wczesnej predykcji zaoszczędzi firmom z sektora bankowego strat związanych ze zbyt późnym wykrywaniem klientów (i ich żyrantów), mogących takie straty powodować.

Moduł o nazwie K to kluczowy element tworzonego właśnie w Danii, przez Firmę Y, we współpracy z Boraz innymi duńskimi bankami, scentralizowanego rejestru kredytów i kredytobiorców, którego celem jest ukrócenie nadużyć związanych m.in. z zaciąganiem zobowiązań kredytowych przekraczających zdolność kredytową kredytobiorców. Rejestr ma za zadanie gromadzenie danych, w szczególności informacji o kredytobiorcach, produktach bankowych oraz zabezpieczeniach, znajdujących się w rozproszonych systemach bankowych. Tak zgromadzone informacje będą udostępniane zainteresowanym podmiotom w formie usługi internetowej (elektronicznie).

Tworzenie modułu polega na wykonywaniu prac analitycznych i programistycznych mających na celu znalezienie optymalnych algorytmów przesyłania, przetwarzania i analizy wielkiej ilości danych do/w centralnym rejestrze.

Moduł o nazwie A ma służyć wczesnemu wykrywaniu i zapobieganiu wykorzystywania systemu bankowego do prania brudnych pieniędzy oraz wykonywania nielegalnych transferów finansowych. Stworzenie modułu wymaga opracowania metody ładowania do tworzonego systemu ogromnej ilości danych o bardzo złożonych strukturach,a także stworzenia algorytmów analizujących dane w czasie rzeczywistym, wykrywających podejrzane operacje finansowe.

Wnioskodawca projektuje więc algorytmy (modele) a następnie tworzy program komputerowy mający na celu ich realizowanie. Są to odpowiednio wyżej opisane algorytmy (programy) predykcyjne, dotyczące danych rejestru kredytowego oraz danych finansowych związanych z przeciwdziałaniem praniu brudnych pieniędzy.

Do wykonywania tych zadań używa narzędzi informatycznych dostarczanych przez Firmę Y, takich jak: i) Informatica (...) - oprogramowanie do projektowania procesów pozyskiwania hurtowych danych dla baz danych), ii) IBM (...) - oprogramowanie do projektowania procesów poboru odpowiednich danych, tj. takich, które potrzebne są do wykonania zadanych operacji i iii) P - oprogramowanie do tworzenia programów skryptowych, których zadaniem jest automatyzowanie wybranych zdań systemowych.

Nad tymi samymi projektami pracuje wiele innych firm i osób, a każda z nich, tak jaki Wnioskodawca, odpowiada jedynie za pewną jego część, którą projektuje (tworzy algorytmy)i oprogramowuje (tworzy program komputerowy wykonujący algorytm). Efektem pracy Wnioskodawcy są więc modele (algorytmy) oraz stworzone do nich oprogramowanie. Wnioskodawca sprzedaje efekty swojej pracy Firmie X (wraz z przeniesieniem przynależnych do niej autorskich praw majątkowych), która integruje je z efektami pracy innych podwykonawców i sprzedaje z kolei Firmie Y, która z kolei wbudowuje je w jeszcze większy system informatyczny.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 6 marca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.23.2020.1.LS 1. Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że:

1. Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy zdarzeń przyszłych. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają charakter ciągły. Wymienione zdarzenia zarówno miały już miejsce (stąd we wniosku używano trybu dokonanego), jak i nadal będą miały miejsce w przyszłości. Wnioskiem o interpretację Wnioskodawca objął jednak tylko zdarzenia przyszłe, jak zostało zaznaczone we wniosku.

2. W zakresie którego dotyczy wniosek o interpretację, Wnioskodawca będzie chciał korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej począwszy od rozliczenia za rok 2020.

3. Odpowiedź na pytanie 3:

a. Czy Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

- Tak.

b. Od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową?

- Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność spełnia, i będzie spełniać, definicję działalności badawczo-rozwojowej. Stanowisko Wnioskodawcy w tym względzie zostało szczegółowo omówione we wniosku. Rzeczona działalność jest prowadzona od początku 2019 r.

c. Czy autorskie prawa do tworzonego przez Wnioskodawcę programu komputerowego podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 z późn. zm.)?

- Jak obszernie wyjaśniono we wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, tworzone przezeń oprogramowanie (tworzeniem modeli (algorytmów) jest częścią procesu tworzenia oprogramowania) to programy komputerowe, a autorskie prawo do nich podlega (i będzie podlegało) ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231).

d. Czy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe, modyfikujeoraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących?

- Jak wskazano we wniosku, działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega i będzie polegać na samodzielnym opracowywaniu modeli (algorytmów) oraz tworzeniu do nich oprogramowania. Zarówno stojące przed Wnioskodawcą zagadnienia, jak i znajdowane rozwiązania mają charakter indywidulany, tj. dotyczą tego konkretnego zagadnienia i stworzonego doń rozwiązania, i tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zawsze są czymś nowym, wcześniej nie istniejącym, a w każdym razie istotnie różnym od innych, pod jakimiś względami podobnych, zagadnień i rozwiązań.

e. Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tymw zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowią rutynowychi okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku?

- Tak.

f. Czy wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)?

- Zdaniem Wnioskodawcy - tak.

g. Od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody?

- Od stycznia 2019 r. Por. także odp. w pkt b) powyżej.

h. Czy działalność Wnioskodawcy polega na wytwarzaniu oprogramowania, czy również na modyfikacji oraz ulepszaniu oprogramowania i czy ma to miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej?

- Działalność Wnioskodawcy polega na wytwarzaniu oprogramowania oraz na modyfikacji oraz ulepszaniu oprogramowania. Często ten sam program Wnioskodawcy można zaliczyć do obu tych kategorii, ponieważ jest on sam w sobie programem, ale jednocześnie, po zintegrowaniu go z pracami innych programistów - wchodzi w skład większego oprogramowania, ulepszając je lub modyfikując. Zdaniem Wnioskodawcy, ma to miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, co zostało obszernie uargumentowane we wniosku o interpretację.

i. Czy autorskie prawa do części programu komputerowego podlegają odrębnej ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

- Por. odpowiedź na lit. c powyżej. Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie efekty jego pracy, których dotyczy wniosek o interpretację, podlegają wymienionej w pytaniu odrębnej ochronie.

j. Czy dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu:

* opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa własności intelektualnej,

* sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

* kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu?

- Przedmiotem wniosku są dochody uzyskiwane z opisanej w nim działalności, które - zdaniem Wnioskodawcy - są dochodami ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnejw postaci autorskiego prawa do programu komputerowego.

k. Czy ewentualne działania Wnioskodawcy polegające na modyfikacji / ulepszeniu / rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania? - Tak.

I. Czy ewentualne rozwijanie lub ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej),

- Zdaniem Wnioskodawcy - tak.

m. Czy-w przypadku gdy Wnioskodawca rozwija oprogramowanie - Wnioskodawca jest właścicielem tego oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej?

- Wnioskodawca rozwija oprogramowanie, na które składa się praca wielu programistów. Wnioskodawca nie jest jego właścicielem, współwłaścicielem, ani użytkownikiem. Wnioskodawca jest natomiast właścicielem oprogramowania, które sam tworzy (do momentu przeniesienia na nabywcę autorskich praw majątkowych), a które jest następnie integrowanew ramach oprogramowania, o którym mowa w zdaniu pierwszym.

n. Jeśli Wnioskodawca jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej to czy z umowy wynika, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji?

- Nie dotyczy.

o. Jeśli nie nabył Pan na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IPod właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie:

* na jakiej podstawie następuje ulepszenie/rozwinięcie tego programu?

* czy w wyniku tworzenia/ rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej?

* czy Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

- Wnioskodawca tworzy oprogramowania, o którym mowa w lit. m zdanie drugie, które następnie ulepsza/rozwija program, o którym mowa w lit. m powyżej zdanie pierwsze na podstawie umowy zlecającej mu wykonanie tych prac. Wykonując je, Wnioskodawca tworzy są nowe kody, algorytmy w językach programowania. Zdaniem Wnioskodawcy, powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do efektów jego pracy do momentu, w którym zostaje ono przeniesione na nabywcę (zleceniodawcę). Zdaniem Wnioskodawcy, ww. prawa autorskie podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawyz dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

p. Czy, w związku z ulepszeniem/rozwinięciem ww. oprogramowania, osiągnie Pan dochódz kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód został osiągnięty:

* z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

* ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

* z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

* z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu;

- W związku z ulepszeniem/rozwinięciem oprogramowania, o którym mowa w lit. m zdanie pierwsze, Wnioskodawca osiągnie dochód, który jego zdaniem powinien być uznany za dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej - jak wskazano w lit. j.

q. Czy Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodówi rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej? W przypadku gdy wniosek dotyczy:

* stanu faktycznego proszę wskazać, czy odrębna ewidencja jest prowadzonaod początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP,

* zdarzenia przyszłego proszę wskazać, czy odrębna ewidencja będzie prowadzona na bieżąco, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

- Tak, wymagane dodatkowe ewidencje będą (były) prowadzone na bieżąco od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

4.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do dochodów uzyskiwanych w wyżej opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca może stosować preferencyjną stawkę podatku w wysokości 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 uPIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,do dochodów uzyskiwanych w wyżej opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca może stosować preferencyjną stawkę podatku w wysokości 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 uPIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 oraz art. 30ca ust. 2 pkt 8 uPIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania,a kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw, a sam przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W niniejszej sprawie mamy zatem do zinterpretowania dwie kwestie kluczowe:

1. Czy Wnioskodawca wytwarza, rozwija lub ulepsza program komputerowy?

2. Czy Wnioskodawca czyni to w ramach działalności badawczo rozwojowej?

Ad. 1.

Dnia 15 lipca 2019 r., Minister Finansów wydał objaśnienia podatkowe w rozumieniu art. 14a § 1 pkt 2 i nast. Ordynacji Podatkowej, dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, który to dokument został opublikowany m.in. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów pod adresem: https://www.gov.pl/web/finanse/objasnienia-podatkowe-dot-preferencyjnego-opodatkowania-dochodow-wytwarzanych-przez-prawa-wlasnosci-intelektualnej-ip-box - dalej: "Objaśnienia". Punkty od 73 do 89 Objaśnień poświęcone zostały omówieniu autorskich praw do programu komputerowego. Na wstępie stwierdzono, że jej źródłem jest art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r.o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.; dalej" uPAPP), ale samo pojęcie "autorskiego prawo do programu komputerowego" nie zostało w żadnym akcie prawnym zdefiniowane. Dlatego też Objaśnienia wprost stwierdzają, że "podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Niemniej jednak, w Objaśnieniach zaznaczono, że: i) Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, ii) Decydujące jest to, czy działania podejmowane przez podatnika w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej skutkują wytworzeniem, ulepszeniem lub rozwinięciem programu komputerowego, iii) Programem komputerowym jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego, tj. zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. iv) Interfejs może stanowić częścią nierozerwalnie związaną z programem komputerowym (zwany także "oprogramowaniem"), funkcjonalnie łączącym go z pozostałym oprogramowaniem i sprzętem komputerowym. Tym samym, interfejs podlega tożsamej ochronie jak program komputerowy i może stanowić kwalifikowaną własność intelektualną. v) Oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. vi) Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Mając powyższe na względnie, Wnioskodawca jest zdania, że wykonywane przezeń prace to tworzenie programu komputerowego w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8u PIT, do którego przysługują mu prawa autorskie.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 uPIT) działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematycznyw celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Praca Wnioskodawcy ma niewątpliwie twórczy charakter. Samodzielnie opracowuje bowiem rozwiązania postawionych przed nim zagadnień i samodzielnie tworzy oprogramowanie mające je w praktyce realizować. Nie ulega też wątpliwości, że Wnioskodawca działa systematycznie, co zresztą stanowi element stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przezeń prace są pracami rozwojowymi. Zgodnie z art. 5a pkt 40 uPIT chodzi o prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawoo szkolnictwie wyższym i nauce, tj. o działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług - z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wnioskodawca wykorzystuje dostępną wiedzę i umiejętności, w szczególności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia nowych rozwiązań procesowych i usługowych, które znacząco usprawnią duński system finansowy (por. opis modułów w części wniosku dot. stanu faktycznego sprawy). Tym samym, Wnioskodawca wykonuje prace rozwojowe.

Jeśli natomiast chodzi o ostatni warunek, tj. prowadzenia prac w celu zwiększenie zasobów wiedzy orazwykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, to należy przytoczyć pkt 43-45 Objaśnień, zgodnie z którymi "zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast "wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań" dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług. Zresztą, w zakresie "zwiększenie zasobów wiedzy" wystarczy, aby czyjkolwiek zasób wiedzy został zwiększony, nawet jeśli chodzi tylko o zasób wiedzy przedsiębiorstwa prowadzącego prace rozwojowe. Uznać więc należy, że i ten ostatni warunek został przez Wnioskodawcę spełniony. Wnioskodawca niewątpliwie działa w celu wykorzystania wiedzy (głównie informatycznej) do tworzenia nowych, nie istniejących jeszcze rozwiązań (oprogramowania dla sektora finansowego w Danii). Wnioskodawca działa także w celu zwiększenia zasobu wiedzy własnej, innych podwykonawców Firmy X, Firmy Y i podmiotów duńskiego sektora bankowego. Współtworzone przez niego oprogramowania u wszystkich tych podmiotów pogłębi rozumienie funkcjonowania rynków finansowych, związanych z nimi problemów, sposobów radzenia sobie z nimi, a dzięki pogrupowaniu i analizie ogromnej ilości danych - uzyskać dostęp do informacji obecnie niedostępnych.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki konieczne do korzystania z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów (uzyskiwanych w sposób opisany w stanie faktycznym), tj. stosowania do nich stawki podatku w wysokości 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 uPIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowanyi ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Ustawodawca wprowadził także definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 1 ww. ustawy, podatek od osiągniętego przez podatnikaw ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca ww. ustawy, wysokość kwalifikowanego dochoduz kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochoduz kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowymi wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3 / a +b+ c+ d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związanąz kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanegow rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanegow rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata)z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Na podstawie art. 30ca ust. 11 ww. ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodniez ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ww. ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

W myśl art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Przywołane powyżej przepisy prawa wprowadzające korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box, wpisują się w realizację "Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju", "Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki" oraz "Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju" w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy wskazać, że regulacje te polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej". Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Należy przy tym podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyżz korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników,w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja - zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania,w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym wg skali bądź podatkiem liniowym. Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Należy także wskazać, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające,w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowaniai dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodniez wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IPw świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

Mając powyższe na uwadze, dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawyo podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w sytuacji, gdy podatnik wytworzy oprogramowanie komputerowe, następnie sprzeda prawa autorskie na rzecz zamawiającego, który w następnej kolejności udostępni to oprogramowanie podatnikowi w celu jego rozwinięcia lub ulepszenia lub podatnik będzie dokonywał ww. modyfikacji tego oprogramowania na zlecenie zamawiającego (wytworzonego przez innego programistę), to dojdzie do ulepszenia "przedmiotu cudzej własności", ponieważ podatnik przed rozwinięciem wyzbywa się prawa własności do oprogramowania, które sam wytworzył lub dokona ww. modyfikacji oprogramowania, którego uprzednio nie wytworzył.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanychz ulepszeniem "cudzego" IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem "całego IP" (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Z informacji przedstawionych we wniosku i jego uzupełnień wynika, że Wnioskodawca tworzy oraz modyfikuje i ulepsza w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej oprogramowanie. Wnioskodawca jest właścicielem oprogramowania, które sam tworzy (do momentu przeniesienia na nabywcę autorskich praw majątkowych). W przypadku gdy Wnioskodawca modyfikuje oraz rozwija oprogramowanie komputerowe lub jego część, w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania/części oprogramowania utwór (tj. nowe, kwalifikowane prawo własności intelektualnej). Autorskie prawo do wytworzonego i ulepszanego programu komputerowego podlega ochronie prawnej z art. 74 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.Wytworzone przez Wnioskodawcę produkty mają charakter indywidualny, są czymś nowym, wcześniej nie istniejącym, a w każdym razie istotnie różnym od innych, pod jakimiś względami podobnych, zagadnień i rozwiązań.Działania Wnioskodawcy polegające na modyfikowaniu i rozwijaniu oprogramowania zmierzają zdecydowanie do poprawy użyteczności i funkcjonalności oprogramowania. Dodatkowe ewidencje będą (i były) prowadzone na bieżąco od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawyo podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w związku ze spełnieniem przez Wnioskodawcę wymogów określonych w art. 30ca i art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym prowadzenia od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej.odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, Wnioskodawca uprawniony jest do zastosowania 5% stawki podatku do osiągniętego dochodu w zeznaniu rocznym za rok 2020.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pismi załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.