0114-KDIP3-1.4011.219.2017.2.KS1 - Skutki podatkowe częściowego zmniejszenia wkładu w spółce komandytowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia z dnia 2 maja 2017 r. (data wpływu 14 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego zmniejszenia wkładu Wnioskodawcy w spółce komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 lipca 2017 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego zmniejszenia wkładu Wnioskodawcy w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, powstałej na skutek przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej. W przekształconej spółce Wnioskodawca posiada wyłącznie status komandytariusza. W trakcie funkcjonowania spółki komandytowo akcyjnej nie powstał po jego stronie obowiązek podatkowy w związku z uzyskaniem dochodu tej spółki oraz z uwagi na brak wypłaty dywidendy.

Prawdopodobnym jest, że Wnioskodawca dokona zmniejszenia przysługującego mu udziału kapitałowego, zgodnie z art. 54 § 1 i art. 37 § 1 kodeksu spółek handlowych (k.s.h.),bez wycofywania się ze spółki osobowej. Zmniejszenie udziału kapitałowego będzie polegać na wypłacie przez spółkę osobową, zgodnie z umową spółki oraz przepisami k.s.h. na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych, w wysokości odpowiadającej częściowej wartości wkładu Wnioskodawcy na rzecz spółki osobowej.

Dochody Wnioskodawcy ewentualnie uzyskiwane z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej są opodatkowane w formie podatku liniowego. Na moment zmniejszenia udziału kapitałowego przez Wnioskodawcę, w spółce komandytowej będą mogły występować środki pieniężne wygenerowane przez spółkę komandytowo - akcyjną, przed przekształceniem w spółkę komandytową oraz wygenerowane przez spółkę komandytową. W przypadku uzyskiwania przychodów i kosztów podatkowych przez spółkę komandytowo - akcyjną, przychód z udziału w zysku powstawał z chwilą wypłaty dywidendy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej (niezwiązanez wystąpieniem wspólnika ze spółki) po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce osobowej (bez wystąpienia ze spółki) nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu.

Wnioskodawca ww. stanowisko opiera na analizie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w której to nie wprowadzono przepisu nakazującego opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej.

Powyższej sytuacji nie reguluje przede wszystkim art. 8 u.p.d.o.f. określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z jego treścią odnosi się on do "przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną", a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku takiej spółki. Zwrot na rzecz wspólnika części wkładu lub jej równowartości w pieniądzu nie wiąże się z prawem wspólnika do udziału w zysku. Jako świadczenie z odrębnego tytułu prawnego zmniejszenie udziału kapitałowego nie jest regulowane przepisem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, będącego wspólnikiem takiej spółki określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej spółki, przy czym przychody te powstają na poziomie wspólników niezależnie od tego, czy spółka dokonała podziału i wypłaty zysku na rzecz wspólników, czy też nie (tj. są rozpoznawane według zasady memoriałowej). Zasada memoriałowego rozpoznawania przez wspólnika przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnik rzeczywiście uzyskał realne przysporzenie majątkowe) oznacza,że faktyczne przepływy pieniężne między spółką, a wspólnikami są neutralne podatkowo. W przypadku przyjęcia przeciwnego poglądu mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy skutki podatkowe wypłaty na rzecz wspólnika spółki osobowej środków pieniężnych tytułem zmniejszenia jego udziału kapitałowego nie są również objęte zakresem art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ponieważ zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie oznacza wystąpienia wspólnika z tejże spółki. Nie znajdzie także zastosowania art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wspólnik spółki komandytowej nie otrzymuje bowiem w rozważanym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ uzyskana przez niego od spółki komandytowej wypłata środków pieniężnych stanowi część wartości wcześniej wniesionego przez niego do spółki komandytowej wkładu (którego wniesienie do tej spółki było dla podatnika neutralne podatkowo),a jednocześnie pomniejsza udział kapitałowy tego wspólnika w spółce. Jednocześnie zwrot części wkładu oznacza, że przy wystąpieniu tego wspólnika ze spółki, czy też jej likwidacji zostanie mu wypłacony jego udział kapitałowy w odpowiednio zmniejszonej wysokości (wynikającej z wcześniejszego zwrotu/zwrotów wkładu lub jego równowartości w pieniądzu).

Dlatego też nie można uznać, że wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego spowoduje powstanie po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2014 r.,sygn. akt II FSK 2046/12, w którym Sąd uznał, że "nie sposób uznać (...), że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe, o którym mowa w tym przepisie. Komandytariusz odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód (...). Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej".

Reasumując z powyższego wynika, że ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.f. normy nakazującej opodatkowanie wypłat dokonywanych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego.

Powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zakresy nieobjęte wprost przepisami rangi ustawowej są wolne od opodatkowania oraz, że w takim przypadkach zakazane jest stosowanie analogii na niekorzyść podatnika, niezależnie od powodu braku stosownych regulacji (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia2006 r., sygn. akt I FSK 239/06).

Na mocy przepisów art. 14 ust. 3 pkt 11 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. ustawodawca przesądził, że opodatkowanie wypłat ze spółki niebędącej osobą prawną jest odroczone do momentu wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Jak stanowią powołane przepisy:

Jak wynika z powyższego, ustawodawca nakazuje w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki powiększyć przychód do opodatkowania o wypłaty poczynione w trakcie jej trwania i jednocześnie pozwala uwzględnić jako koszt podatkowy całą wartość wkładu ("wydatku na nabycie praw do udziałów"). Nie pozostawia zatem wątpliwości, że częściowe wycofanie wkładu może wywoływać konsekwencje podatkowe dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Powyższe stanowisko znajduje oparcie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie analogicznych uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12).

Takie stanowisko potwierdzają również liczne wyroki sądowe, np. wyrok WSA w Gliwicach z 19 maja 2016 r., sygn akt I SA/Gl 86/16, wyrok WSA w Łodzi z 5.11 2015 r., sygn akt I SA/Łd 852/15; wyrok NSA z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1212/13 oraz wyrok z 30 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2046/12.

W wyroku WSA w Gliwicach z 19 maja 2016 r. orzekł m.in., że " (...) W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.f. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika, jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki). (...)"

Jak czytamy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lutego2015 r., sygn. I SA/Łd 1377/14, zgodnie z którym "wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat). (...) stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym faktycznie dokonane wypłaty z tytułu częściowego obniżenia wkładu stanowią w momencie ich dokonania (tj. na zasadzie kasowej) przychód podatkowy, narusza wskazaną wyżej podstawową zasadę rozliczania przychodów i kosztów wspólników spółek osobowych. Prowadzi ono bowiem, do pominięcia reguły opodatkowania spółek osobowych (w tym spółek komandytowych) na zasadzie memoriałowej."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 z późn. zm.), użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Jak wynika z art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Stosownie do art. 102 tej ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz),a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 § 1ww. ustawy).

Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki (art. 48 § 2 omawianej ustawy).

Z kolei zgodnie z art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu (art. 50 § 2 tej ustawy).

Zgodnie z art. 54 § 1 ww. ustawy, zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników.

Z powyższych regulacji wynika, że przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej, przy czym czynność ta wymaga zgody pozostałych wspólników. Możliwość ta jest natomiast ograniczona w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, albowiem wniesienie wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej przez tego wspólnika, wiąże się z nabyciem akcji tej spółki,a jego częściowe wycofanie następuje poprzez umorzenie akcji. Stosownie bowiem do art. 329 § 1 cyt. ustawy, akcjonariusz obowiązany jest do wniesienia pełnego wkładu na akcje. Przy czym, z treści art. 344 § 1 tej ustawy, wynika, że podczas trwania spółki nie wolno zwracać akcjonariuszowi dokonanych wpłat na akcje ani w całości, ani w części, z wyjątkiem przypadków określonych w niniejszym dziale. Natomiast w myśl art. 360 § 1 ww. ustawy, wskazuje, że umorzenie akcji wymaga obniżenia kapitału zakładowego. (...)

Odnosząc powyższe na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.), zauważyć należy, że w myśl art. 5a pkt 26 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Niniejszy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do art. 5b ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowaw art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną,ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, przychodem z działalności gospodarczej są otrzymane lub należne pieniądze i inne wartości uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc wszelkie przysporzenia majątkowe wspólnika spółki powstałe w związku z jego udziałem w tej spółce.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca jest osobą fizyczną i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej. Spółka ta powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. W trakcie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej nie powstał po jej stronie obowiązek podatkowy, z uwagi na brak wypłaty należnej jej dywidendy. Prawdopodobnie Wnioskodawca dokona zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej, bez wycofania się ze spółki. Zmniejszenie to będzie polegać na wypłacie przez spółkę osobową, zgodnie z umową spółki oraz przepisami Kodeksu spółek handlowych środków pieniężnych, w wysokości odpowiadającej częściowej wartości wkładu Wnioskodawcy na rzecz spółki osobowej.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych, z tytułu zmniejszenia wniesionego do spółki komandytowej wkładu, u Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości odpowiadającej kwocie otrzymanych środków pieniężnych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądu, Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko do nich się zawężają. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że - zdaniem Organu podatkowego - tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.