0114-KDIP3-1.4011.215.2022.2.MS2 - PIT od wypłaty zysku wypracowanego do dnia przekształcenia jednoosobowej działalności w spółkę z o.o.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lutego 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 9 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zysku wypracowanego przez Pana do dnia przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jako osoba fizyczna, począwszy od 10 lutego 1992 r. prowadził Pan jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (...). Zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, przeważającym przedmiotem Pana działalności gospodarczej był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z).

Dochody uzyskiwane w ramach prowadzonej przez Pana działalności (dalej także: "przedsiębiorca przekształcany" podlegały opodatkowaniu na mocy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.), (dalej także jako: "Ustawa o PIT").

Zyski osiągnięte przez Pana w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej wykorzystywane były na bieżące wydatki związane z rozwojem i funkcjonowaniem działalności prowadzonej przez Pana. Natomiast nadwyżka zysków wypracowanych przez przekształcanego przedsiębiorcę nie była wypłacana na Pana prywatne konto tylko kumulowana w ramach działalności przedsiębiorcy.

Przekształcił Pan formę prowadzonej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - stosownie do treści art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h.").

25 maja 2017 r. przed notariuszem (...), notariuszem w (...), złożył Pan oświadczenie w przedmiocie przekształcenia prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Rep. A nr (...)) oraz przyjął akt założycielski spółki pod nazwą (...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w miejscowości (...) (Rep. A nr (...)), (dalej także jako: "Spółka").

Objął Pan w kapitale zakładowym Spółki wszystkie 10.000 udziałów o wartości nominalnej po 100 zł każdy, o łącznej wartości 1.000.000,00 zł. Wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki znalazły pokrycie w Pana majątku, jako przedsiębiorcy przekształcanego, którego łączna wartość ustalona na podstawie księgi wartości aktywów netto - zgodnie ze sprawozdaniem finansowym - wyniosła 9.904.127,35 zł i który stał się z mocy prawa majątkiem spółki przekształconej, przy czym część Pana majątku, jako przedsiębiorcy przekształcanego o wartości 1.000.000,00 zł z dniem przekształcenia zostało przeznaczone na pokrycie kapitału zakładowego Spółki, a pozostała część tego majątku została przeznaczona na kapitał zapasowy.

25 sierpnia 2017 r., na podstawie oświadczenia o przekształceniu oraz aktu założycielskiego, Sąd Rejonowy dla (...) w (...) Wydział Gospodarczy KRS wpisał do rejestru przedsiębiorców spółkę pod firmą: (...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w miejscowości (...), pod numerem KRS (...). Jednocześnie, w dniu 29 sierpnia 2017 r. Pana jednoosobowa działalność gospodarcza została wykreślona z rejestru przedsiębiorców Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). W celu prowadzenia działalności Spółka wykorzystuje majątek wniesiony do Spółki przez przekształconego przedsiębiorcę. Zatem, działalność prowadzona przez Spółkę stanowi kontynuację działalności prowadzonej niegdyś przez jednoosobowego przedsiębiorcę w ramach działalności gospodarczej.

Po rejestracji Spółki, darował Pan na rzecz (...) oraz na rzecz (...) po 500 udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Następnie 18 stycznia 2021 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w przedmiocie umorzenia udziałów z czystego zysku, uchwałę w przedmiocie dostosowania ilości udziałów w kapitale zakładowym Spółki oraz uchwałę w przedmiocie zmiany umowy Spółki. W związku z przeprowadzeniem powyższych czynności, zgodnie z aktualnym stanem rzeczy ujawnionym w rejestrze przedsiębiorców KRS, posiada Pan obecnie 900 udziałów o łącznej wartości nominalnej 900.000,00 zł, (...) posiada 50 udziałów o łącznej wartości 50.000,00 zł, zaś (...) posiada 50 udziałów o łącznej wartości 50.000,00 zł.

Podsumowując, Spółka została utworzona w wyniku przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086), który to przedsiębiorca objął wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki i pokrył je majątkiem przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

A zatem, w następstwie przekształcenia, zysk wypracowany przez Pana w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej stał się częścią kapitałów własnych Spółki.

W chwili obecnej planuje Pan podjąć uchwałę na posiedzeniu wspólników Spółki, wyrażającą zgodę na wypłatę wspólnikowi Spółki (tj. Panu) zysków wypracowanych w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę. W treści podjętej przez Spółkę uchwały będzie wprost wskazane, że wypłacana ze Spółki kwota stanowi zysk wypracowany przez Pana przed przekształceniem działalności gospodarczej w Spółkę. Wypłata zysków nastąpi poprzez obniżenie kapitału zapasowego Spółki, na który został przekazany majątek przekształcanego przedsiębiorcy pozostały po pokryciu kapitału zakładowego Spółki (w oparciu o bilans na dzień przekształcenia).

Tym samym wypłacona Panu kwota będzie stanowiła wypracowany przez przedsiębiorcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej zysk, dotychczas niewypłacony przekształconemu przedsiębiorcy.

Istotnym jest, że wypracowany przez przedsiębiorcę zysk stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i został uprzednio opodatkowany z tego tytułu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przed przekształceniem przedsiębiorcy w spółkę z o.o. (art. 10 ust. 1 pkt 3) Ustawy o PIT).

Wypłata na Pana rzecz zysków uzyskanych przez przekształcanego przedsiębiorcę do czasu przekształcenia nie będzie uprawnieniem wynikającym z pełnienia funkcji udziałowca w spółce z o.o. Przeciwnie wypłata ta wynika wyłącznie ze specyfiki instytucji przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę z o.o. Przedsiębiorca wypracował bowiem zysk nie w czasie pełnienia funkcji udziałowca w spółce z o.o., tylko podczas prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. A zatem wypłata zysku na Pana rzecz nie będzie miała żadnej formy przewidzianej dla wypłaty zysków ze spółki kapitałowej na rzecz wspólników (tj. dywidendy, umorzenia czy zbycia udziałów). Wypłata środków nastąpi przelewem z rachunku bankowego Spółki na rachunek bankowy należący do Pana.

Pytanie

Czy powstanie przychód podatkowy w przypadku wypłaty Panu będącemu udziałowcem Spółki (powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o.) środków pieniężnych tytułem zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę przed przekształceniem w spółkę z o.o., które już raz zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (w trybie art. 10 ust. 1 pkt 3) Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a w konsekwencji czy przedmiotowa wypłata środków przez Spółkę, będzie dla przekształconego przedsiębiorcy czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Instytucja przekształcenia, o której mowa w art. 551-58413 k.s.h. polega zasadniczo na zmianie formy ustrojowej podmiotu bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia oraz bez zmiany właścicielskiej. Przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego, w szczególności spółka przekształcona pozostaje podmiotem m.in. zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5 k.s.h., staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej. Do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5 k.s.h., odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

W doktrynie i orzecznictwie zdecydowanie dominuje pogląd, że w wyniku przekształcenia nie dochodzi do wykreowania nowego podmiotu (przedsiębiorcy), lecz jedynie do zmiany jego dotychczasowej formy prawnej. Owo rozróżnienie między samym przedsiębiorstwem w ujęciu podmiotowym, a jego formą organizacyjną wydaje się kluczowe z punktu widzenia rozumienia skutków prawnych dokonanego przekształcenia. Powyższe stanowisko o tożsamości podmiotowej Spółki przekształcanej i przekształconej zostało, jeszcze na gruncie poprzedniej regulacji prawa Spółek, potwierdzone także w orzecznictwie. Tak m.in. w postanowieniu z dnia 13 grudnia 1991 r. (sygn. akt III CRN 32/91) Sąd Najwyższy stwierdził, iż przekształcenie dokonane w myśl art. 491 k.h. (odpowiednik obecnego art. 553 k.s.h.) oznacza dla Spółki "zmianę jej formy ustrojowej, przy zachowaniu bytu prawnego". Podobnie jednoznaczne zapatrywanie Sąd Najwyższy wyraził także w uchwale z 21 lipca 1992 r., (sygn. akt III CZP 85/92) stwierdzając, iż "tak ujęta istota transformacji oznacza, że mamy tu do czynienia z ciągłością osoby prawnej, która zmienia jedynie formę swego ustroju".

Ustanowienie jako reguły, iż spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego wyraża wprost tzw. zasadę kontynuacji, rozumianą jako kontynuację przez spółkę przekształconą podmiotowości przedsiębiorcy przekształcanego i skontrastowaną z właściwą dla łączenia się i podziału spółek instytucją sukcesji uniwersalnej. Posiłkowo można również wskazać, iż nawet terminologia właściwa dla tej instytucji podkreśla tożsamość podmiotową spółki przed i po przekształceniu. Należy podkreślić, co wynika z dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2260/14), że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 OP).

Tym samym, składniki majątku służące aktualnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez tę osobę fizyczną stają się w wyniku przekształcenia składnikami majątkowymi stanowiącymi własność nowopowstałej spółki.

Ponadto zgodnie z dyspozycją art. 93a § 4 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) (dalej także jako: "OP"), Jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

W niniejszej sprawie wskazać należy na następujące przepisy Ustawy o PIT:

art. 9 ust. 1 "Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku;"

art. 10 ust. 1 pkt 3 "Źródłami przychodów są: pozarolnicza działalność gospodarcza;"

art. 14 ust. 1 "Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług;"

art. 44 ust. 1 pkt 1 "Podatnicy osiągający dochody 1) z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h;"

art. 45 ust. 1 "Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym."

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że przed przekształceniem w spółkę z o.o. opodatkował Pan osiągnięty dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej na bieżąco w trakcie roku podatkowego, zgodnie z ww. przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, wypłacając udziałowcowi kwoty odpowiadające części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia, nie wypłaci swojego wypracowanego zysku, a zysk z działalności wypracowany przed przekształceniem przedsiębiorcy, opodatkowany na bieżąco podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym środki, które będą Panu wypłacone po przekształceniu w spółkę z o.o. zostały już opodatkowane podatkiem dochodowych od osób fizycznych przed dniem przekształcenia w spółkę z o.o., jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie powstanie po Pana stronie przychód w chwili wypłaty przez Spółkę powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy, zysków wypracowanych przez tego przedsiębiorcę. Podkreślić należy, że środki wypłacone Panu nie będą pochodzić z zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tylko z zysku wypracowanego przez przekształcanego przedsiębiorcę.

Wskazać także należy, ze podwójne opodatkowanie tego samego dochodu jest niedopuszczalne. "W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. np. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo)." Wyrok WSA w Gliwicach z 18 listopada 2020 r., I SA/GI 869/20, LEX nr 3092957.

W konsekwencji powyższego, Pana zdaniem, nie powstanie przychód podatkowy w przypadku wypłaty Panu będącemu udziałowcem Spółki (powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o.) środków pieniężnych tytułem zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę przed przekształceniem w spółkę z o.o., które już raz zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), tym samym przedmiotowa wypłata środków przez Spółkę, będzie dla przekształconego przedsiębiorcy czynnością neutralną podatkowo na gruncie ww. ustawy.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in.:

1. Wyrokiem WSA w Gliwicach z 18 listopada 2020 r" I SA/GI 869/20, LEX nr 3092957. "Wypłata przez spółkę z o.o., powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy - osoby fizycznej, środków z obniżenia kapitału zapasowego powstałego z zysków osiągniętych jeszcze przed przekształceniem przez przedsiębiorcę a niewypłaconych do czasu przekształcenia, jest neutralna podatkowo."

2. Wyrok WSA w Poznaniu z 25 sierpnia 2020 r., I SA/Po 270/20, LEX nr 3058350. "Niewypłacone zyski z działalności spółki jawnej co do zasady były opodatkowane, a więc nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji."

3. Pismo z dnia 20 października 2021 r., wydane przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT2-3.4011.669.2021.1.RR,

4. Pismo z dnia 16 września 2021 r., wydane przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDWL.4011.102.2021.1.TW.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

Stosownie do art. 24 ust. 5 wskazanej ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (...).

Na mocy art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - z zastrzeżeniem art. 52a - pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W myśl art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.):

Przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Instytucja przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową uregulowana została w art. 584¹-584¹³ ustawy - Kodeks spółek handlowych.

Stosownie do art. 584² § 1 tej ustawy:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 584² § 2 ww. ustawy:

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 584² § 3 omawianej ustawy:

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki - osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki, i to niezależnie od tego, czy całość majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach. Osoba fizyczna z bezpośredniego właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie wynikającym z posiadanych udziałów. Co więcej, może realizować te uprawnienia wyłącznie w trybach określonych przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 584⁹ Kodeksu spółek handlowych:

W oświadczeniu o przekształceniu przedsiębiorca przekształcany wskazać musi wysokość kapitału zakładowego albo kapitału akcyjnego spółki przekształconej.

Artykuł 584⁴ w zw. z art. 154 § 1 lub 308 § 2 Kodeksu spółek handlowych brzmi:

Oświadczenie to musi przy tym uwzględniać obowiązujące wymogi w zakresie minimum ustawowego dla wysokości kapitału zakładowego czy to w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością czy w spółce akcyjnej. Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształconego, stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu.

Z kolei, zgodnie z art. 584⁴ Kodeksu spółek handlowych:

Do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy rozdziału 6 ww. ustawy nie stanowią inaczej.

Przytoczone powyżej przepisy art. 154 § 1 lub 308 § 2 Kodeksu spółek handlowych, stanowią przykład przepisów stosowanych wprost z mocy art. 584⁴ Kodeksu spółek handlowych.

Istotnymi natomiast przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę, z racji, że odpowiednie stosowanie tychże przepisów daje możliwość ich pominięcia są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów).

W świetle powyższego - jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 584⁴ w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 oraz art. 584⁴ w zw. z art. 396 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Wskazany przepis art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych, reguluje kwestie tzw. agio.

Agio to nadwyżka powyżej wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei, kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Może być tworzony z zysku oraz dopłat wspólników. Dodatkowo źródłem zasilenia może być agio, jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania. Służy pokryciu straty bilansowej. Kapitały zapasowe mogą być tworzone jako obligatoryjne i fakultatywne.

Przykład obligatoryjnego (ustawowego) kapitału zapasowego znajdujemy w art. 396 Kodeksu spółek handlowych. Przepis ten przewiduje zobowiązanie do utworzenia kapitału zapasowego w spółce akcyjnej, do którego przelewa się co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy do czasu, gdy nie osiągnie co najmniej 1/3 kapitału zakładowego.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują obowiązku tworzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością innych funduszy własnych niż kapitał zakładowy. Źródłem obowiązku tworzenia innych funduszy spółki mogą być natomiast inne przepisy obowiązującego prawa, jak również umowa spółki albo uchwała wspólników, zasadnicze znaczenie mają kapitał zapasowy oraz kapitały rezerwowe.

Wątpliwości Pana dotyczą skutków podatkowych wypłaty przez spółkę z ograniczona odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy - osoby fizycznej, środków pieniężnych z obniżenia kapitału zapasowego powstałego z zysków osiągniętych jeszcze przed przekształceniem przez przedsiębiorcę a niewypłaconych do czasu przekształcenia.

Należy mieć na uwadze przede wszystkim treść art. 192 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym:

Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny kwota zasilająca kapitał zapasowy w sytuacji, gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, może być rozpatrywana jako agio, wydaje się, że przepis art. 192 Kodeksu spółek handlowych, jako dotyczący zysku, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 189 § 1 ww. ustawy;

W czasie trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów tak w całości, jak i w części, chyba że przepisy niniejszego działu stanowią inaczej.

Zwrot wniesionych wkładów, w tym wpłat, na udziały w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych jest dopuszczalny jedynie w sytuacjach zupełnie wyjątkowych, przykładowo w razie odpłatnego umorzenia udziału (nabycia przez spółkę celem umorzenia) oraz odpłatnego obniżenia kapitału zakładowego. Jeżeli w umowie spółki znalazłyby się postanowienia wprowadzające możliwość zwrotu wkładów w przypadkach nieprzewidzianych w Kodeksie spółek handlowych, byłyby one nieważne.

W przypadku agio, wkład jest częściowo wnoszony na kapitał zakładowy, a częściowo na kapitał zapasowy (art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych), więc m.in. w razie zwrotu agio nastąpi częściowy zwrot wkładu.

W sytuacji gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej na podstawie art. 584⁴ w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych, czyli traktowana jest jako agio.

Wykazać również należy, że ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm.; dalej: ustawa o rachunkowości), nie reguluje zagadnień dotyczących kapitałów spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Ustawa ta wskazuje ogólne zasady tworzenia kapitałów (funduszy) własnych.

Zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o rachunkowości:

Kapitały (fundusze) własne ujmuje się w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki.

W przepisach ustawy o rachunkowości kapitał zapasowy (zwiększenie/zmniejszenie) występuje:

Z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki (z ograniczoną odpowiedzialności lub akcyjnej) - osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym.

Biorąc pod uwagę, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie jest wydzielone majątkowo, w pewnych przypadkach będzie możliwe określenie przez przekształcanego przedsiębiorcę czy dany składnik majątku stanowi majątek przedsiębiorcy, czy też majątek prywatny. Dotyczy to m.in. zysków wygenerowanych w ramach działalności jednoosobowej. Przy czym decyzja w zakresie przypisania takich składników do majątku przedsiębiorcy lub prywatnego musi nastąpić przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia.

Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji), które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Przychody udziałowca otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej, nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

Dokonanie przez Spółkę powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na Pana rzecz wypłaty środków pieniężnych tytułem zysków wypracowanych przez Pana przed przekształceniem tej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez obniżenie kapitału zapasowego tej spółki, stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy - Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).