0114-KDIP3-1.4011.206.2017.1.KS1 - Zwolnienie z PIT przychodu ze zbycia nieruchomości przeznaczonego na cele mieszkaniowe.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia z dnia 7 lipca 2017 r. (data wpływu 7 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego w tym:

* ustalenia momentu nabycia sprzedawanego lokalu mieszkalnego nr 1 - jest nieprawidłowe,

* możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej spłaty części kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego nr 2 dokonanej w dniu sprzedaży lokalu nr 1 oraz spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup lokal nr 1 od dnia sprzedaży - jest prawidłowe,

* w pozostałej części - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 lipca 2017 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono opis następującego zdarzenia przyszłego.

Do końca 2017 r. Wnioskodawca chce sprzedać lokal mieszkalny (dalej nazywany: lokal nr 1) który Wnioskodawca nabył będąc jeszcze kawalerem od Spółdzielni Mieszkaniowej na podstawie umowy o budowie lokalu i miejsca postojowego. Protokół odbioru końcowego lokalu został podpisany w dniu 19 lipca 2012 r. Umowa ustanawiająca odrębną własność lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności, umowa przeniesienia udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego-garażu, oraz umowa o ustaleniu sposobu korzystania z nieruchomości została zawarta w dniu 18 stycznia 2013 r. w formie aktu notarialnego.

Zakup lokalu mieszkalnego został sfinansowany z kredytu bankowego oraz wkładu własnego. Umowa z bankiem została podpisana w czerwcu 2011 r.

W lutym 2017 r. Wnioskodawca wraz z żoną kupili (nie mają rozdzielczości majątkowej, ślub wzięli w 2015 r.) lokal mieszkalny (dalej nazywany: lokal nr 2). Zakup był sfinansowany z wkładu własnego do kredytu oraz kredytu zaciągniętego w banku (umowa z bankiem została podpisana w lutym 2017 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przychód uzyskany (przed 5 letnim okresem o którym mowa w art. 10 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) ze sprzedaży mieszkania kupionego od Spółdzielni Mieszkaniowej zostanie uznany za wydatki na cele mieszkaniowe i uznany za wolny od podatku zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zostanie przeznaczony na:

2. Czy okres 5 letni, o którym mowa w art. 10 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po którym przychód ze zbycia lokalu mieszkalnego nr 1 byłby wolny od podatku należy liczyć od końca roku w którym:

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zgodnie art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki wymienione w punktach a) do g) pytania nr 1 powinny być uznane za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe. Ustawa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a mówi o tym że wydatkami na cele mieszkaniowe są kredyty i odsetki kapitałowe od tych kredytów zaciągnięte przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Ad. 2

Zgodnie z art. 10 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych data 5 letniego okresu powinna być liczona od daty wybudowania lokalu mieszkalnego, co zostało potwierdzone protokołem końcowym a umowa dotyczyła budowy mieszkania i miejsca postojowego. Ustawa w tym punkcie mówi o dacie nabycia lub wybudowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* ustalenia momentu nabycia sprzedawanego lokalu mieszkalnego nr 1 - jest nieprawidłowe,

* możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej spłaty części kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego nr 2 dokonanej w dniu sprzedaży lokalu nr 1 oraz spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup lokal nr 1 od dnia sprzedaży - jest prawidłowe, w pozostałej części - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż lokalu mieszkalnego nabytego przez Wnioskodawcę podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będąc jeszcze kawalerem nabył lokal mieszkalny (lokal nr 1) na podstawie umowy o budowie lokalu i miejsca postojowego. Protokół odbioru końcowego lokalu został podpisany w dniu 19 lipca 2012 r. Umowa ustanawiająca odrębną własność lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności została zawarta w dniu 18 stycznia 2013 r. w formie aktu notarialnego. Zakup lokalu mieszkalnego został sfinansowany z kredytu bankowego zaciągniętego w czerwcu 2011 r. oraz wkładu własnego. W lutym 2017 r. Wnioskodawca wraz z żoną kupił lokal mieszkalny (lokal nr 2) stanowiący wspólność ustawową małżeńską. Zakup był sfinansowany z wkładu własnego do kredytu oraz kredytu zaciągniętego w lutym 2017 r.

W związku z tym w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "nabycie" nie zostało zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że "nabycie" obejmuje każde uzyskanie własności.

Interpretacja pojęcia "nabycie" została m.in. przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy - Kodeks cywilny nabycie rozumiane jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast w myśl art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W konsekwencji podpisanie protokołu końcowego odbioru lokalu mieszkalnego, podobnie jak też dokonanie stosownie do tej umowy wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga bowiem zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (sprzedaży) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości.

Data zawarcia umowy ze spółdzielnią o budowę lokalu mieszkalnego oraz data jego odbioru potwierdzona podpisaniem protokołu końcowego odbioru lokalu nie może być utożsamiana z równoznacznym nabyciem tegoż lokalu, gdyż na podstawie tych dokumentów Wnioskodawca nie nabył prawa własności do tego lokalu mieszkalnego, a tym samym nie był jeszcze jego prawnym właścicielem. Natomiast na podstawie wskazanych dokumentów spółdzielnia zobowiązała się jedynie do budowy lokalu mieszkalnego oraz postawienia go do dyspozycji Wnioskodawcy. Pomimo podpisania powyższych dokumentów Wnioskodawca w żadnym wypadku nie był właścicielem posiadanego mieszkania i nie miał do tego lokalu mieszkalnego praw własności.

Ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego powoduje, że osoba, której przysługuje prawo do lokalu, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości wspólnej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jako datę nabycia przez Wnioskodawcę, należy przyjąć datę ustanowienia odrębnej własności lokalu, tj. 18 stycznia 2013 r. Wobec tego pięcioletni termin, określony w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w rozpatrywanej sprawie, należy liczyć od końca 2013 r., co oznacza, że termin ten upłynie z dniem 31 grudnia 2018 r.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 jest nieprawidłowe.

Odpłatne zbycie w 2017 r. lokalu mieszkalnego nabytego przez Wnioskodawcę w dniu 18 stycznia 2013 r. będzie stanowiło źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie upłynie pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Zatem dochód uzyskany z tej sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy - wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Przywołany powyżej przepis art. 22 ust. 6c ustawy posługuje się pojęciem kosztu nabycia. Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem (współwłaścicielem) nieruchomości lub prawa. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłaci nabywca zbywcy za nieruchomość (prawo) będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości (prawa) jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy.

Podsumowując, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy, do których zalicza się cenę jaką zapłacił Wnioskodawca za nabycie nieruchomości, którą zamierza sprzedać a także koszty sporządzenia aktu notarialnego i zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł - stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego), jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Jednocześnie należy wskazać, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że spełnione zostały pozostałe przesłanki skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednym z warunków jego zastosowania jest bowiem także wykazanie przez podatnika, że poniesiony przez niego wydatek przeznaczony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska przedstawionego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". "Własne cele mieszkaniowe" w takim przypadku należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja powinna polegać na tym, że w przypadku zakupu lokalu mieszkalnego podatnik faktycznie takie cele realizuje (tj. po zakupie powinien w nim zamieszkiwać). Wyraz "mieszkaniowe" w wyrażeniu "własne cele mieszkaniowe" należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania. Ocena czy działania Wnioskodawcy będą podejmowane w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych nie może być dokonywana tylko na podstawie deklarowanych przez Wnioskodawcę motywów działania. Deklarowane motywy działania muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W myśl natomiast art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 29 ustawy w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Zakresem omawianego zwolnienia ustawodawca nie objął natomiast innych niż ww. wydatków związanych z zawarciem umowy kredytu. W związku z tym wszelkie koszty okołokredytowe nie są wydatkami na cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy. Ustawodawca wprowadzając zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wskazał cel wydatkowania uzyskanego przychodu ze sprzedaży. Wymienione w tym przepisie rodzaje wydatków dające podstawę do uzyskania zwolnienia podatkowego stanowią katalog zamknięty.

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek - raz zaliczając wydatek poczyniony na zakup lokalu mieszkalnego w koszty uzyskania przychodu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu którym sfinansował ten właśnie cel.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Wydatkiem na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie dla Wnioskodawcy spłata rat kapitału kredytu zaciągniętego na sprzedawaną nieruchomość (lokal mieszkalny) od momentu zaciągnięcia kredytu do momentu spłaty kredytu w wyniku sprzedaży lokalu nr 1 oraz spłata całkowitego kapitału kredytu hipotecznego pozostałego do spłaty, po ewentualnej sprzedaży nieruchomości. Bez wątpienia kredyt zaciągnięty przez Wnioskodawcę był kredytem zaciągniętym przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na nabycie nieruchomości. Zauważyć jednak należy, że w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie zastrzeżenie zawarte w przywołanym wyżej art. 21 ust. 30 ww. ustawy. Wnioskodawca rozliczając transakcję sprzedaży nieruchomości uwzględni bowiem wydatki na nabycie w postaci kosztów uzyskania przychodu. Odliczając więc spłacony kredyt Wnioskodawca odliczyłby po raz drugi wydatki, które zaliczy do kosztów uzyskania przychodu jako wydatki na nabycie przez niego nieruchomości, które to nabycie było finansowane spłaconym kredytem. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości będzie uwzględniony koszt jego nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawca odliczałaby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Taka konstrukcja przepisów oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spłaty takiego kredytu nigdy nie będzie można odliczać, gdyż odliczeniu podlegać ma wcześniej wydatek na nabycie nieruchomości, czyli cena zakupu jako koszt uzyskania przychodu. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny zakupu (oszczędności podatnika czy kredyt). Ustawodawca wprowadził natomiast jednoznaczny zakaz traktowania jako objętego zwolnieniem wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości w sytuacji, gdy ten wydatek na nabycie podlega uwzględnieniu przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W rozpatrywanej sprawie wydatek na nabycie, czyli cena zakupu przez Wnioskodawcę nieruchomości podlegać będzie odliczeniu od przychodu ze sprzedaży. Ustawodawca przesądził zatem w ten sposób, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości, skoro przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia odliczeniu podlegać będzie cena nabycia zbywanej nieruchomości. Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczania kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność jaką jest zakup nieruchomości byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem cena nabycia pokryta kwotą kredytu, a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicuje sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty - raz jako kosztu drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości uznania za wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spłaty rat kapitału kredytu zaciągniętego na sprzedawaną nieruchomość (lokal mieszkalny nr 1) od momentu zaciągnięcia kredytu do momentu spłaty kredytu w wyniku sprzedaży lokalu nr 1 oraz spłaty całkowitego kapitału kredytu hipotecznego pozostałego do spłaty, po ewentualnej sprzedaży lokalu nr 1 jest nieprawidłowe.

Ponadto wyjaśnić należy, że z wykładni językowej przedstawionych wyżej przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: "(...) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (...), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (...)" wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele mieszkaniowe. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości.

Przedmiotowe zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje jakie warunki należy spełnić, aby dochód uzyskany z odpłatnego zbycia m.in. prawa do lokalu mieszkalnego był zwolniony od podatku dochodowego. Ważny jest nie tylko cel, na jaki należy przeznaczyć uzyskany przychód, czy okres, w którym należy go wydatkować, ale także chronologia zdarzeń. Wydatek na cel mieszkaniowy winien bowiem być poniesiony w okresie liczonym począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Oznacza to, ze z istoty rozważania zawartego w cytowanym wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na cele wymienione w art. 21 ust. 25, czyli na tzw. cele mieszkaniowe, sprzedaż powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku. Kształt zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu wskazuje jednoznacznie, ze najpierw winna zostać dokonana sprzedaż nieruchomości a następnie dopiero począwszy od dnia odpłatnego zbycia środki te winny zostać wydatkowane na nabycie innej nieruchomości. Chodzi zatem o faktyczne wydatkowanie na nabycie środków uzyskanych ze sprzedaży.

Warunek wydatkowania dotyczy bowiem wyłącznie przychodu ze sprzedaży, a nie jakichkolwiek posiadanych przez podatnika środków finansowych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jasno wskazuje, ze wydatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia ma nastąpić począwszy od dnia odpłatnego zbycia, jest to zatem pierwszy dzień z okresu jaki ustawodawca dał podatnikowi na wydatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia celem skorzystania ze zwolnienia. Zatem spłacone do dnia sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego nr 1) odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup tego lokalu oraz lokalu nr 2, środki wydatkowane na wkład własny do kredytu na zakup lokalu nr 2 oraz spłaty rat kapitałowych od kredytu zaciągniętego na lokal nr 2 od momentu wzięcia kredytu do momentu sprzedaży lokalu nr 1 przed datą odpłatnego zbycia lokalu nr 1 nie są wydatkami na cele mieszkaniowe.

Zatem stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydująca o zastosowaniu zwolnienia określonego w powołanym powyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stwierdzić należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki dokonane przez Wnioskodawcę przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego nr 1) nie mogą być uznane za wydatek na własny cel mieszkaniowy, o którym mowa ww. przepisie. Przepis ten wskazuje, że wydatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia ma nastąpić począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Zatem wydatki które zostały/zostaną dokonane przed datą odpłatnego zbycia nie są wydatkami na cele mieszkaniowe. Należy zauważyć, że wyżej wskazane: spłata odsetek od kredytów na zakup lokalu nr 1 i nr 2, poniesione wydatki na wkład własny do kredytu na lokal nr 2 oraz spłata rat kapitałowych kredytu na zakup lokalu nr 2 od momentu wzięcia kredytu do momentu sprzedaży lokalu nr 1, zostały/zostaną dokonane przed zbyciem nieruchomości (lokalu nr 1) oraz zostały/zostaną dokonane innymi środkami, a nie środkami uzyskanymi z tytułu sprzedaży tej nieruchomości.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do wydatków na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środków przeznaczonych przed sprzedażą lokalu mieszkalnego nr 1 na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu nr 1 i nr 2, na wkład własny do kredytu na zakup lokalu nr 2 oraz spłatę rat kapitałowych od kredytu na lokal nr 2 od momentu wzięcia kredytu do momentu sprzedaży lokalu nr 1 jest nieprawidłowe.

Natomiast odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu nr 1 spłacone począwszy od dnia sprzedaży lokalu nr 1, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do wydatków na cele mieszkaniowe środków przeznaczonych na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup lokal nr 1 od dnia sprzedaży, a tym samym możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do wydatków na cele mieszkaniowe spłaty części kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego nr 2, która nastąpi w dniu podpisania umowy sprzedaży lokalu nr 1 należy odnieść się do regulacji ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, zawartej w przepisach ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 682).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy - z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku - art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Skoro więc lokal mieszkalny nr 1, który zostanie sprzedany stanowi majątek odrębny Wnioskodawcy, a uzyskany ze sprzedaży tego lokalu przychód zostanie po jego zbyciu w 2017 r. wydatkowany w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na spłatę części kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego na zakup nieruchomości - lokalu mieszkalnego nr 2, której Wnioskodawca jest współwłaścicielem na zasadzie wspólności łącznej małżeńskiej, należącej do majątku wspólnego małżonków, wydatki te mogą zostać uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, przeznaczenie uzyskanego przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na ten właśnie cel będzie uprawniać Wnioskodawcę do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr 1. Zwolniony od podatku będzie dochód w proporcji odpowiadającej iloczynowi dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr 1.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do wydatków na cele mieszkaniowe środków przeznaczonych na spłatę części kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego na lokal nr 2, która nastąpi w dniu sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1 a tym samym możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku gdy zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisy sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.