0114-KDIP3-1.4011.14.2020.2.MG - Program kafeteryjny a przychód pracownika.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2019 r. (data wpływu 8 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 marca 2020 r. (data wpływu 16 marca 2020 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 6 marca 2020 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.14.2020.1.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z finasowaniem dodatkowych świadczeń pracownikom w ramach Programu Kafeteryjnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z finasowaniem dodatkowych świadczeń pracownikom w ramach Programu Kafeteryjnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zamierza wprowadzić, w ramach systemu motywacji pracowników, finansowanie dodatkowych świadczeń dla pracowników. Świadczeniami tymi będą świadczenia zapewniane w ramach tzw. Programu Kafeteryjnego.

Program Kafeteryjny (program korzyści pracowniczych) zapewniany jest na podstawie umowy Wnioskodawcy z dostawcą zewnętrznym (dalej: Dostawca Programu Kafeteryjnego). W oparciu o powyższą umowę, osobom wskazanym przez Wnioskodawcę (pracownikom) podmiot dostarczający Program Kafeteryjny będzie zapewniał świadczenie przez podmioty trzecie, usług oraz dostarczanie produktów za pomocą podmiotów trzecich, dostarczając beneficjentom programu (Pracownikom Wnioskodawcy) bilety, karty przedpłacone/bony towarowe/vouchery, karty podarunkowe, zapewniające możliwość skorzystania z usług/nabycia produktów od tych podmiotów trzecich.

Program funkcjonować będzie w następujący sposób:

1. Wnioskodawca informować będzie podmiot dostarczający Program Kafeteryjny o osobach uprawnionych (Użytkownikach Programu) oraz o kwocie przypadającej na poszczególnych użytkowników. Jest to stała comiesięczna kwota 44 zł, odpowiadająca 44 punktom na platformie. Pieniądze pochodzą ze środków obrotowych Wnioskodawcy. Punkty przyznane w ramach systemu przypisane są wyłącznie danemu pracownikowi i nie mogą być wymieniane pomiędzy pracownikami, jak również zbywane na rzecz innych pracowników, bądź osób trzecich, niezwiązanych z Wnioskodawcą. Kwotę przypisaną do siebie każdy z użytkowników może wydatkować albo w konkretnym okresie czasu, albo też do zakończenia uczestnictwa danej osoby w Programie Kafeteryjnym (czyli do chwili zgłoszenia przez Wnioskodawcę o wyłączeniu uczestnika z programu - na wniosek pracownika, który z tego benefitu nie chce korzystać lub z chwilą rozwiązania stosunku pracy). Za środki udostępnione w ramach Programu Kafeteryjnego użytkownik będzie mógł nabyć wybrane produkty oraz usługi (np. bilety na imprezy, wyjazdy, udział w zajęciach sportowych i rekreacyjnych, zakupy itp.). Usługi oraz produkty będą wybierane z listy dostarczonej przez podmiot dostarczający Program Kafeteryjny. To użytkownik programu podejmuje decyzję o tym, czy, kiedy i z których usług skorzysta (lub nabędzie produkty). Produkty oraz usługi oferowane przez dostawcę Programu Kafeteryjnego będą na ogół dostarczane nie bezpośrednio, lecz w formie kart przedpłaconych/bonów towarów/voucherów, kart podarunkowych itp., w zależności od formy przyjętej u bezpośredniego dostawcy usług lub produktów, za które pracownik może nabyć usługi oraz produkty. Będą one reprezentowały określone kwoty pieniędzy do wydania u partnerów podmiotu na usługi lub produkty. Mogą jednak zdarzać się np. bilety na imprezy, nie podlegające wymianie na świadczenia/produkty, lecz bezpośrednio stanowiące podstawę wstępu.

2. Podmiot dostarczający Program Kafeteryjny będzie realizować zamówienia beneficjentów, na ogół poprzez wydanie im wyżej wspomnianych biletów/kart/bonów/voucherów umożliwiających odbiór usług i towarów od partnerów tego podmiotu. Wydanie, w zależności od zamówionego świadczenia, może nastąpić poprzez przesłanie mailem dokumentu nadającego się do wydruku lub nawet samego kodu uprawniającego do nabycia usług/towarów, lub też poprzez przesłanie listem do Wnioskodawcy np. biletów na koncert. Tym samym Wnioskodawca będzie miał kontrolę jedynie nad tym, że poszczególni beneficjenci zamawiają usługi/produkty w postaci kart/bonów/voucherów o określonej wartości, o czym dowie się z zestawienia załączonego do faktury wystawionej przez dostawcę Programu Kafeteryjnego, jednakże nie będzie miał kontroli i wiedzy o tym, czy i kiedy pracownik faktycznie skorzystał z usług lub nabył produkty w oparciu o wydane mu bilety/karty/bony/vouchery.

3. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego (1 miesiąc) podmiot dostarczający Program Kafeteryjny, wystawi w oparciu o zestawienie biletów/kart/bonów/voucherów uprawniających do nabycia usług i towarów zamówionych w tym okresie przez wszystkich użytkowników, dokumenty rozliczeniowe, stanowiące podstawę obciążenia Wnioskodawcy kosztami funkcjonowania Programu Kafeteryjnego, tj. fakturę VAT. Wartość wynikająca z opisanych wyżej faktur nie musi równać się wartości usług wyświadczonych i produktów dostarczonych ostatecznie przez podmioty trzecie - partnerów Programu Kafeteryjnego na rzecz pracowników Wnioskodawcy, gdyż, jak wspomniano wyżej, do nabycia końcowej usługi lub produktu nie musi w ogóle dojść, wykorzystanie nabytych kart/bonów/voucherów leży bowiem w gestii pracownika, a Wnioskodawca nie ma nad tym żadnej kontroli. Wartość wynikająca z opisanych wyżej faktur będzie tożsama z wartością wymienionych punktów na usługi. Jeżeli zatem pracownik z dostępnej ilości punktów na platformie, np. 88 punktów, wykorzystał tylko 50 z nich, dostawca systemu Kafetyryjnego wystawi fakturę tylko na kwotę 50 zł. Wnioskodawca podkreśla, iż samo uruchomienie Programu Kafeteryjnego na podstawie umowy Wnioskodawcy z podmiotem dostarczającym nie powoduje jeszcze konieczności uiszczenia żadnych opłat. Podobnież żadnych skutków nie będzie wywoływało wykorzystanie/częściowe wykorzystanie kart/bonów/voucherów przez beneficjentów, może się zresztą zdarzyć tak, że w ogóle nie zostaną one przez beneficjentów wykorzystane. Możliwe jest również, iż beneficjent przestanie u Wnioskodawcy pracować, co spowoduje zablokowanie jego konta w Programie Kafeteryjnym (czyli uniemożliwienie mu składania dalszych zamówień). Ale pozostanie bez wpływu na zamówione już a nie wykorzystane karty/bony/vouchery, których termin ważności jeszcze nie upłynął.

Pismem z dnia 6 marca 2020 r. organ podatkowy wezwał Spółkę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez

I. Jednoznaczne wskazanie, czy przedmiotowy wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego?

Wnioskodawca w części E wniosku zaznaczył jako przedmiot wniosku pozycję 65 - stan faktyczny, natomiast z treści wniosku wynika, że powyższy wniosek może dotyczyć zdarzenia przyszłego.

Należy bowiem zauważyć, że Wnioskodawca w przedstawionym opisie stanu faktycznego m.in. wskazał, że: "Wnioskodawca zamierza wprowadzić, w ramach systemu motywacji pracowników, finansowanie dodatkowych świadczeń dla pracowników". "W oparciu o powyższą umowę, osobom wskazanym przez Wnioskodawcę (pracownikom) podmiot dostarczający Program Kafeteryjny będzie zapewniał świadczenie przez podmioty trzecie (...)". "Wnioskodawca informować będzie podmiot dostarczający Program Kafeteryjny o osobach uprawnionych (...)".

II. Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez:

1. Wskazanie czy pracownicy Spółki są/będą uprawnieni do wymiany zgromadzonych punktów na platformie na gotówkę?

2. Wyjaśnienie niespójności pomiędzy opisem stanu faktycznego a pytaniem i stanowiskiem Spółki do tak sformułowanego pytania, poprzez wyjaśnienie:

a. W opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, że: "Wnioskodawca informować będzie podmiot dostarczający Program Kafeteryjny (...) o kwocie przypadającej na poszczególnych użytkowników. Jest to stała comiesięczna kwota 44 zł, odpowiadająca 44 punktom na platformie". "Za środki udostępnione w ramach Programu Kafeteryjnego użytkownik będzie mógł nabyć wybrane produkty oraz usługi (...)".

b. W sformułowanym pytaniu Spółka odnosi się do momentu zasilenia punktami indywidualnych kont pracowników w systemie oraz momentu wymiany przez pracownika punktów na określone świadczenia.

c. Natomiast w stanowisku do zadanego pytania Spółka twierdzi, że przychód po stronie pracowników powstanie dopiero w momencie zrealizowanie świadczenia, tj. wyboru świadczenia za pośrednictwem platformy internetowej systemu.

Tym samym, czy w ramach Programu Kafeteryjnego pracownicy Spółki mają udostępniane przez Spółkę środki pieniężne o określonej wysokości, czy też punkty o określonej wartości, które następnie są/będą wymieniane na wydane przez podmiot pośredniczący na bilety/karty/bony/vouchery, za które pracownik nabywa towary oraz usługi od partnerów Podmiotu dostarczającego Program?

3. Na jakiej podstawie (organ prosi o szczegółową informację w tym zakresie) Spółka będzie miała informacje o realizacji przez poszczególnych pracowników zamówionych przez nich towarów i usług.

W opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, że: "Spółka będzie miał kontrolę jedynie nad tym, że poszczególni pracownicy zamawiają usługi/produkty w postaci kart/bonów/voucherów o określonej wartości, o czym dowie się z zestawienia załączonego do faktury, jednakże nie będzie miała kontroli i wiedzy o tym, czy i kiedy pracownik faktycznie skorzystał z usług lub nabył produkty w oparciu o wydane mu bilety/karty/bony/vouchery. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego (1 miesiąc) podmiot dostarczający Program, wystawi w oparciu o zestawienie biletów/kart/bonów/voucherów (...) wszystkich użytkowników, dokumenty rozliczeniowe, stanowiące podstawę obciążenia Spółki kosztami funkcjonowania Programu, tj. fakturę VAT. Wartość wynikająca z opisanych wyżej faktur nie musi równać się wartości usług wyświadczonych i produktów dostarczonych ostatecznie przez podmioty trzecie - partnerów Programu na rzecz pracowników Spółki, gdyż, do nabycia końcowej usługi lub produktu nie musi w ogóle dojść, wykorzystanie nabytych kart/bonów/voucherów leży bowiem w gestii pracownika, Spółka nie ma nad tym żadnej kontroli. Wartość wynikająca z opisanych wyżej faktur będzie tożsama z wartością wymienionych punktów na usługi.".

Pismem z dnia 13 marca 2020 r. (data wpływu 16 marca 2020 r.) Spółka doprecyzowała, że w ramach motywacji pracowników, Wnioskodawca wprowadził finansowanie dodatkowych świadczeń dla osób pozostających z Wnioskodawcą w stosunku pracy. Świadczenia te są finansowane ze środków obrotowych Wnioskodawcy. Polega to na umożliwieniu korzystania z platformy benefitowej, na której Wnioskodawca udostępnia liczbę punktów o określonej wartości i które następnie są wymieniane na bilety/karty/bony/vouchery, za które pracownik nabywa towary oraz usługi od partnerów dostawcy platformy benefitowej.

Platforma benefitowa zapewniana jest na podstawie umowy podpisanej pomiędzy Wnioskodawcą, a dostawcą platformy benefitowej (dalej: Dostawca). W oparciu o tę umowę, osobom wskazanym przez Wnioskodawcę (w tym wypadku pracownikom Spółki), Dostawca zapewnia możliwość wymiany punktów na usługi oraz produkty za pomocą partnerów dostawcy, dostarczając pracownikom Wnioskodawcy bilety, karty przedpłacone/bony towarowe/vouchery, karty podarunkowe.

Zasady korzystania z platformy benefitowej:

1. Wnioskodawca informuje dostawcę platformy benefitowej o osobach uprawnionych, których konta na platformie mają być zasilone punktami. Pracownikom zainteresowanym przyznawane są 44 punkty miesięcznie.

2. Pracownik otrzymuje od podmiotu zarządzającego platformą link do logowania na platformie wraz z loginem i indywidualnym hasłem, które powinno być zmienione po pierwszym logowaniu.

3. Po zalogowaniu pracownik może wymienić przyznane punkty na usługi, towary, vouchery itp.

4. Punkty niewykorzystane w danym miesiącu, pracownik może wykorzystać w kolejnych.

5. Punkty przyznane na platformie benefitowej przypisane są wyłącznie do danego pracownika i nie mogą być wymieniane pomiędzy pracownikami, jak również zbywane na rzecz innych pracowników bądź osób trzecich, niezwiązanych z Wnioskodawcą.

6. Przypisane punkty do indywidualnego konta każdy z pracowników może wydatkować w okresie pozostawania w stosunku pracy z Wnioskodawcą. Jeżeli punkty nie zostaną wymienione w trakcie trwania stosunku pracy, przepadają. Z końcem zatrudnienia dostęp do platformy zostaje zablokowany przez Wnioskodawcę i były już pracownik nie ma do niej dostępu.

7. Pracownik w trakcie korzystania z platformy benefitowej może zgłosić chęć niedoliczania kolejnych punktów zasileniowych. Ta dyspozycja działa od następnego okresu rozliczeniowego, obejmującego miesiąc kalendarzowy, w takim przypadku Wnioskodawca nie dolicza punktów dla tego pracownika do listy zasileniowej, na podstawie której doładowuje się konto pracownika.

Jeżeli na koncie tego pracownika pozostały zaległe, niewykorzystane punkty, może on z nich skorzystać do końca trwania stosunku pracy, ponieważ sam dostęp na platformie jest aktywny, jedynie nie ładowane są kolejne zasilenia.

8. Za punkty udostępnione na platformie benefitowej pracownik może nabyć wybrane produkty oraz usługi (np. Bilety na imprezy, wyjazdy, udział w zajęciach sportowych i rekreacyjnych, zakupy itp.). Pracownik nie ma możliwości wymiany punktów na gotówkę. Usługi oraz produkty są wybierane z listy dostępnej na platformie benefitowej. Są one na ogół dostarczane nie bezpośrednio, lecz w formie kart przedpłaconych/bonów /towarów/voucherów, kart podarunkowych itp., w zależności od formy przyjętej u bezpośredniego dostawcy usług lub produktów, za które pracownik może nabyć usługi oraz produkty. Mogą jednak zdarzać się np. bilety na imprezy, nie podlegające wymianie na świadczenia/produkty, lecz bezpośrednio stanowiące podstawę wstępu.

9. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego (1 miesiąc kalendarzowy) dostawca wystawia Wnioskodawcy fakturę VAT wraz ze specyfikacją, w której ujęta jest ilość usług biletów/kart/bonów/voucherów uprawniających do nabycia usług i towarów wymienionych w tym okresie przez konkretnych pracowników.

Wartość wynikająca z faktur będzie tożsama z wartością wymienionych punktów na usługi. Jeżeli zatem pracownik z dostępnej ilości punktów na platformie, np. 88 punktów, wykorzystał tylko 50 z nich, dostawca wystawi fakturę tylko na kwotę 50 zł. Podobnież żadnych skutków nie będzie wywoływało wykorzystanie/częściowe wykorzystanie kart/bonów/voucherów przez beneficjentów, może się zresztą zdarzyć tak, że w ogóle nie zostaną one przez beneficjentów wykorzystane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie Wnioskodawca, działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, powinien rozpoznać przychód po stronie pracowników, tj. czy w momencie zasilenia punktami indywidualnych kont pracowników na platformie benefitowej, czy w momencie wymiany przez pracowników punktów na określone świadczenia/usługi/produkty dostępne na platformie?

Zdaniem Wnioskodawcy, samo przekazanie przez Spółkę punktów na indywidualne konta pracowników, którym odpowiada określona wartość pieniężna, nie stanowi dla pracownika przychodu ze stosunku pracy. Dopiero zrealizowanie świadczenia przy wykorzystaniu platformy systemu, tj. wymiana punktów na towary i usługi oferowane w systemie, spowoduje powstanie przysporzenia majątkowego i obowiązek rozpoznania przychodu po stronie pracownika dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, iż przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane ściśle. W konsekwencji, w przypadku przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo posiada wykładnia językowa. Zastosowanie wykładni językowej do przytoczonych powyżej przepisów prowadzi - w opinii Wnioskodawcy do wniosku, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o przychodach, rozumianych jako faktycznie otrzymane lub rzeczywiście postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym m.in. wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Tym samym, zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego, poprzez "postawione do dyspozycji" należy rozumieć środki, które podatnik ma możliwość objąć w swoje władanie w dowolnym momencie, a swobodne rozporządzanie nimi nie jest uzależnione od czynników zewnętrznych i nie wymaga zgody osób trzecich. Natomiast "otrzymane" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane.

Jak zostało wskazane w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2015 r. o sygn. II FSK 1657/13: świadczenia w naturze to wszelkie takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. (...) Z przychodem z tego tytułu będziemy mieli do czynienia tylko wówczas, gdy podatnik faktycznie otrzyma świadczenie.

W świetle powyższego należy uznać, iż o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny i bezzwrotny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika bądź skutkuje zmniejszeniem zobowiązań oraz leży w jego interesie. Innymi słowy, otrzymane świadczenie może być uznane za przychód w sytuacji, jeśli ma ono charakter nieodwołalny oraz pewny w tym znaczeniu, że przejmujący uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, rzeczywiste przysporzenie majątkowe po stronie pracownika nastąpi w momencie wyboru świadczenia za pośrednictwem platformy internetowej systemu.

W piśmie z dnia 13 marca 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku na wezwanie organu Spółka uzupełniła własne stanowisko wyrażone w wniosku:

Zważając na określenie przychodu w ustawie, zdaniem Wnioskodawcy, przychód powstanie w momencie pozostawienia do dyspozycji, a więc w chwili doładowania punktów na platformie benefitowej. Pracownik bowiem w momencie doładowania ma już możliwość skorzystania z funkcjonalności, które oferuje platforma, a więc wymiany na określone produkty/usługi itp. Za takim stanowiskiem przemawia także fakt, że Wnioskodawca analizując wymienione punkty ma wiedzę tylko na temat tego, że poszczególni pracownicy zamawiają usługi/produkty w postaci kart/bonów/voucherów o określonej liczbie punktów, o czym dowie się ze specyfikacji załączonej do faktury, jednakże nie będzie miał wiedzy o tym, czy i kiedy pracownik faktycznie skorzystał z usług lub nabył produkty w oparciu o wydane mu bilety/karty/bony/vouchery. Dodatkowo, warto zauważyć, że do nabycia końcowej usługi lub produktu nie musi w ogóle dojść. Wykorzystanie nabytych kart/bonów/voucherów leży bowiem w gestii pracownika, a Wnioskodawca nie ma nad tym żadnej kontroli. Możliwe jest również, iż pracownik przestanie u Wnioskodawcy pracować, co spowoduje zablokowanie mu konta na platformie benefitowej (czyli uniemożliwi mu składanie dalszych zamówień), ale pozostanie bez wpływu na zamówione już, a nie wykorzystane karty/bony/vouchery, których termin ważności jeszcze nie upłynął. Zdaniem Wnioskodawcy nie jest możliwe uznanie przychodu w miesiącu wymiany punktów na usługi/produkty, ponieważ nie można jednoznacznie wskazać czy wymieniony bilet/voucher został wykorzystany w miesiącu jego wymiany, czy też ma dłuższą ważność i zostanie zrealizowany w kolejnych miesiącach lub pracownik nie skorzysta z niego w ogóle.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

3. wpłacenie - podatku, zaliczki lub raty.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "w szczególności" oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca do przychodów ze stosunku pracy zalicza bowiem nie tylko otrzymane pieniądze, ale i świadczenia, które przybrały postać rzeczy (produktu), wykonania usługi, bądź udostępnienia rzeczy lub praw.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy - wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ww. ustawy). Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych - ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają legalnej definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 2-2b oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" - w kontekście świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 wskazał na obiektywne kryteria, którymi należy się kierować przy określaniu, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika. Przede wszystkim kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leży w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w majątku pracownika. Zastosowanie tego obiektywnego kryterium wyróżnienia świadczeń będących przychodem pracownika, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, prowadzi do wniosku, że zaoszczędzenie wydatku przez pracownika może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko wtedy, gdy świadczenia te pracodawca spełnia na wniosek pracownika lub dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. Zgoda pracownika na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie.

W konsekwencji, "zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

* po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)".

Ponadto warunkiem uznania, że dane świadczenie w naturze stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów podatkowych jest faktyczne otrzymanie świadczenia przez pracownika.

W świetle powyższego, dla uznania świadczenia za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik musi świadczenie otrzymać, świadczenie musi być spełnione w jego interesie i za jego zgodą, musi być korzystne dla pracownika, a uzyskana korzyść musi być wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z wniosku i jego uzupełnienia wynika, że Spółka wprowadziła finansowanie dodatkowych świadczeń dla pracowników w ramach tzw. Programu Kafeteryjnego. Podstawą Programu jest umowa z dostawcą zewnętrznym, w oparciu o którą pracownikom wskazanym przez Spółkę, podmiot ten zapewnia świadczenia oferowane przez podmioty trzecie, dostarczając pracownikom Spółki bilety, karty przedpłacone/bony towarowe/vouchery, karty podarunkowe, zapewniające możliwość skorzystania z usług/nabycia produktów od podmiotów trzecich. Spółka będzie informować dostawcę Programu o osobach uprawnionych, których konta są zasilone punktami. Pracownikom przyznawane są 44 punkty miesięcznie. Pracownik otrzymuje link do logowania na platformie wraz z loginem i indywidualnym hasłem, które musi zmienić po pierwszym logowaniu. Podmiot dostarczający Program będzie realizować zamówienia beneficjentów, na ogół poprzez wydanie im wyżej wspomnianych biletów/kart/bonów/voucherów umożliwiających odbiór usług i towarów od partnerów podmiotu. Punkty niewykorzystane w danym miesiącu, pracownik może wykorzystać w kolejnych. Punkty przyznane na platformie przypisane są wyłącznie do danego pracownika. Pracownik nie ma możliwości wymiany punktów na gotówkę. Przypisane punkty do indywidualnego konta pracowników może wydatkować w okresie pozostawania w stosunku pracy. Jeżeli punkty nie zostaną wymienione w trakcie trwania stosunku pracy, przepadają. Z końcem zatrudnienia dostęp do platformy zostaje zablokowany przez Wnioskodawcę i były już pracownik nie ma do niej dostępu. Pracownik w trakcie korzystania z platformy może zrezygnować z doliczania kolejnych punktów zasileniowych. Dyspozycja w tym zakresie działa od następnego okresu rozliczeniowego i wówczas Wnioskodawca nie doliczy punktów dla tego pracownika do listy zasileniowej, na podstawie której doładowuje się konto danego pracownika. Za punkty udostępnione na platformie pracownik może nabyć wybrane produkty oraz usługi (np. bilety na imprezy, wyjazdy, udział w zajęciach sportowych i rekreacyjnych, zakupy itp.). Usługi oraz produkty są wybierane z listy dostępnej na platformie. Usługi oraz produkty są na ogół dostarczane nie bezpośrednio, lecz w formie kart przedpłaconych /bonów/towarów/voucherów, kart podarunkowych itp., w zależności od formy przyjętej u bezpośredniego dostawcy usług lub produktów, za które pracownik może nabyć usługi oraz produkty. Bilety na imprezy, nie podlegające wymianie na świadczenia/produkty, ponieważ bezpośrednio stanowiące podstawę wstępu. Wnioskodawca będzie miał kontrolę jedynie nad tym, że poszczególni pracownicy zamawiają usługi/produkty w postaci kart/bonów/voucherów o określonej wartości, o czym dowie się z zestawienia załączonego do faktury wystawionej przez dostawcę Programu, nie będzie miał jednak kontroli i wiedzy o tym, czy i kiedy pracownik faktycznie skorzystał z usług lub nabył produkty w oparciu o wydane mu bilety/karty/bony/vouchery. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego dostawca wystawia Wnioskodawcy fakturę VAT wraz ze specyfikacją, w której ujęta jest ilość usług biletów/kart/bonów/voucherów uprawniających do nabycia usług i towarów wymienionych w tym okresie przez konkretnych pracowników. Wartość wynikająca z faktur będzie tożsama z wartością wymienionych punktów na usługi. Jeżeli pracownik z dostępnej ilości punktów na platformie, np. 88 punktów, wykorzysta tylko 50 z nich, dostawca wystawi fakturę tylko na kwotę 50 zł.

Przenosząc przedstawiony stan faktyczny na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że do świadczeń nieodpłatnych związanych ze stosunkiem pracy zaliczyć należy również różnego rodzaju świadczenia przekazywane na rzecz pracownika w ramach Programu Kafeteryjnego, a w szczególności wartość takiego świadczenia otrzymanego przez pracownika.

Zauważyć przy tym należy, że pracownicy korzystają ze zgromadzonych punktów o określonej wartości, poprzez ich wymianę na bilety, karty przedpłacone/bony towarowe/vouchery, karty podarunkowe, które uprawniają do nabycia zamówionych przez pracowników określonych towarów lub usług, tj. przykładowo bilety na imprezy, wyjazdy, udział w zajęciach sportowych i rekreacyjnych, zakupy. Jak bowiem Spółka wskazała w uzupełnieniu wniosku, usługi oraz produkty są na ogół dostarczane nie bezpośrednio, lecz w formie kart przedpłaconych /bonów/towarów/voucherów, kart podarunkowych itp., w zależności od formy przyjętej u bezpośredniego dostawcy usług lub produktów, które umożliwiają pracownikowi nabycie usługi oraz produktów. Bilety na imprezy, mogą nie podlegać wymianie na świadczenia, lecz bezpośrednio stanowić podstawę wstępu.

Należy zauważyć, że działanie Spółki polega w istocie na postawieniu do dyspozycji pracownika punktów, o określonej wartości, za które podmiot dostarczający Program, działający w imieniu Spółki, dostarczy pracownikom Spółki bilety, karty przedpłacone/bony towarowe/vouchery, karty podarunkowe, uprawniające do odbioru zamówionych przez pracownika świadczeń, tj. towarów i usług. Wydanie w zależności od zamówionego świadczenia nastąpi poprzez przesłanie przez podmiot dostarczający Program pracownikowi mailem dokumentu do wydruku lub samego kodu uprawniającego do nabycia usługi, towaru, lub przesłanie listem do Spółki np. biletu na koncert.

Zatem w rozpatrywanej sprawie pracownik zamawia u podmiotu dostarczającego Program określony produkt lub usługę, podmiot ten nie dostarcza go jednak bezpośrednio lecz w formie biletów, kart przedpłaconych/bonów towarowych/voucherów, kart podarunkowych, które umożliwiają pracownikowi odbiór towaru lub nabycie usługi od podmiotów trzecich.

Zasadnym jest tym samym twierdzenie, że u pracowników Spółki przychód ze stosunku pracy powstaje w momencie wymiany punktów na określone świadczenia, tj. otrzymania przez pracownika Spółki biletów, kart przedpłaconych/bonów towarowych/voucherów, kart podarunkowych, które umożliwiają odbiór zamówionego towaru lub nabycie usługi, przykładowo bilety na imprezy, wyjazdy, udział w zajęciach sportowych i rekreacyjnych, zakupy.

Za słusznością przyjętego stanowiska przemawia także fakt, że Wnioskodawca ma wiedzę na temat tego, że poszczególni pracownicy zamawiają usługi/produkty w postaci kart/bonów/voucherów o określonej liczbie punktów, o czym dowie się ze specyfikacji załączonej do faktury wystawionej przez dostawcę programu kafeteryjnego.

W związku z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, zaprezentowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 13 marca 2020 r., zgodnie z którym, przychód powstanie w momencie pozostawienia do dyspozycji, a więc w chwili doładowania punktów na platformie benefitowej. Pracownik bowiem w momencie doładowania ma już możliwość skorzystania z funkcjonalności, które oferuje platforma, a więc wymiany na określone produkty/usługi itp.

Wobec powyższego stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie PUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.