0114-KDIP3-1.4011.1107.2023.2.EC - PIT od zbycia udziałów w spółce komandytowej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: "Wnioskodawca") jest spółką komandytową, w której występuje czterech wspólników:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT") posiadającym siedzibę w Polsce oraz podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Komplementariusze 1 i 2 są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: "PIT"), zamieszkującymi w Polsce oraz podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Komplementariusz 3 oraz komandytariusz są podatnikami CIT posiadającymi siedziby w Polsce oraz podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki pod firmą C. sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), będącej podatnikiem CIT posiadającym siedzibę w Polsce oraz podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawcy przysługują 83.244 udziały w kapitale zakładowym Spółki o wartości nominalnej 4.162.200 zł. Spośród udziałów wskazanych w zdaniu poprzednim 82.344 udziały o wartości nominalnej 4.117.200 zł zostały objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkłady niepieniężne w postaci niezabudowanych gruntów (dalej: "Udziały" lub "Udziały objęte za Aport").

Udziały objęte za Aport zostały objęte przez Wnioskodawcę w okresie, w którym Wnioskodawca był podatnikiem CIT. Wnioskodawca złożył oświadczenie o objęciu Udziałów objętych za Aport w dniu 7 grudnia 2021 r., a rejestracja w KRS podwyższenia kapitału zakładowego, w ramach którego doszło do objęcia Udziałów, nastąpiła w styczniu 2022 r.

Wartość wkładów niepieniężnych (niezabudowanych gruntów), w zamian za które zostały objęte Udziały, została określona w umowie Spółki w kwocie równej wartości nominalnej Udziałów. Grunty stanowiące przedmiot wkładów niepieniężnych stanowiły zgodnie z księgami rachunkowymi Wnioskodawcy towary handlowe. Wartość tych wkładów określona w umowie Spółki była nie wyższa niż kwota faktycznie poniesionych i niezaliczonych przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów stanowiących przedmiot wkładów. Wartość wkładów określona w umowie była w ocenie Wnioskodawcy równa ich wartości rynkowej na dzień przeniesienia własności przedmiotów wkładów na Spółkę.

Wnioskodawca nie wykazał dochodu i nie zapłacił CIT w związku z objęciem Udziałów, gdyż przychód z tego tytułu określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT nie był wyższy od kosztów uzyskania tego przychodu określonych w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT.

Wnioskodawca rozważa obecnie dokonanie odpłatnego zbycia wszystkich swoich udziałów w Spółce, w tym Udziałów objętych za Aport, a także późniejszą wypłatę osiągniętego z tego zysku na rzecz swoich wspólników, w tym będących osobami fizycznymi i podatnikami PIT komplementariuszy 1 i 2.

Pytania

1. Czy w razie odpłatnego zbycia Udziałów objętych za Aport Wnioskodawca będzie uprawniony do ustalenia na dzień zbycia Udziałów kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w umowie Spółki wartości wkładów niepieniężnych, w zamian za które zostały objęte te Udziały?

2. Czy w razie wypłaty przez Wnioskodawcę zysku ze zbycia Udziałów na rzecz będących podatnikami PIT komplementariuszy 1 i 2 Wnioskodawca będzie obowiązany jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Na pytanie nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 2

Państwa zdaniem, w razie wypłaty przez Wnioskodawcę zysku ze zbycia Udziałów na rzecz będących podatnikami PIT komplementariuszy 1 i 2 Wnioskodawca będzie obowiązany jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT:

1. Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a:

(.); 4) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych; (...).

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT:

6a. Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Dalsze ustępy art. 30a ustawy o PIT (ust. 6b-6e) zawierają uszczegółowienie zasad stosowania pomniejszenia podatku zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy.

Jak wynika z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek PIT od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się proporcjonalnie do jego procentowego udziału w zyskach o podatek należny od dochodu spółki obliczony zgodnie z art. 19 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o CIT:

1. Podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, wynosi:

Zgodnie z ustawą podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu CIT oblicza się zatem na podstawie przepisów art. 19 ustawy o CIT, o ile dany rodzaj dochodu nie jest opodatkowany na szczególnych zasadach określonych w przepisach wymienionych w art. 19 ust. 1 ustawy, to jest w art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f ustawy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w razie zbycia Udziałów objętych za Aport uzyska przychód z zysków kapitałowych określony w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, stanowiącym:

1. Za przychody z zysków kapitałowych uważa się: (...)

W ocenie Wnioskodawcy przychód ze zbycia Udziałów będzie opodatkowany podatkiem CIT obliczonym na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż do opodatkowania tego przychodu nie ma zastosowania żaden z przepisów szczególnych wymienionych w art. 19 ust. 1 ustawy, to jest art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f ustawy. Przychód ze zbycia Udziałów nie będzie w szczególności przychodem określonym w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, skoro podatek należny od dochodu Wnioskodawcy ze zbycia Udziałów zostanie obliczony zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, to do wypłaty zysku Wnioskodawcy ze sprzedaży Udziałów na rzecz komplementariuszy 1 i 2 będących osobami fizycznymi będą mieć zastosowanie przepisy art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. Na skutek tego Wnioskodawca będzie jako płatnik zobowiązany zastosować przy pobraniu zryczałtowanego podatku dochodowego od wskazanych dochodów komplementariuszy 1 i 2 będących osobami fizycznymi przepis art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, zgodnie z którym: Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Jednym z przepisów, który ustanawia obowiązki płatnika jest art. 41 ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy to spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Przychody uzyskane z dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - są przychodami z kapitałów pieniężnych, powstają w momencie ich faktycznego uzyskania przez podatnika.

Według art. 24 ust. 5 ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

* przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (pkt 1);

* dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (pkt 1a);

* odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e (pkt 9).

Spółka komandytowa, która dokonuje wypłaty należności z tytułu udziału w zyskach na rzecz komplementariusza - osoby fizycznej, ma obowiązek poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e ustawy. Wynika to

z art. 41 ust. 4e ustawy.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy:

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

A zatem w przypadku przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c zryczałtowany 19% podatek dochodowy pomniejsza się o kwotę, która odpowiada iloczynowi:

* procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i

* podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota takiego pomniejszenia nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy).

Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania "za rok podatkowy".

Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając "modelowy" system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

* Spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;

* po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;

* po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysków za dany rok;

* wypłata zysków za dany rok "wynika" z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy:

Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Przepis art. 30a ust. 6c ww. ustawy określa zakres "czasowy" uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy - w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie Państwa Spółka - zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy - będzie obowiązana pobierać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w jej zysku.

Momentem powstania tego obowiązku będzie moment wypłaty komplementariuszom przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej. Pobór podatku przez płatnika następuje bowiem "u źródła". Taka zasada jest podstawą konstrukcji instytucji płatnika podatku. Ustawa nie zawiera przepisów szczególnych, które pozwalałyby na "odroczenie" lub przesunięcie momentu poboru podatku.

W konsekwencji Spółka wypłacając komplementariuszowi należny mu udział w zysku będzie mogła pomniejszyć zryczałtowany podatek dochodowy należny z tytułu wypłaty zysku przypadający na komplementariuszy za okres rozliczeniowy sprzedaży udziałów o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału każdego komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki za okres rozliczeniowy sprzedaży udziałów, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres rozliczeniowy sprzedaży udziałów, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota takiego pomniejszenia nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).