0114-KDIP3-1.4011.103.2019.2.AC - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych w spadku.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2019 r. (data wpływu 30 stycznia 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 26 kwietnia 2019 r. (data nadania 26 kwietnia 2019 r., data wpływu 30 kwietnia 2019 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 15 kwietnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.103.2019.1. (data nadania 15 kwietnia 2019 r., data odbioru 19 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej tych środków trwałych nabytych w spadku, dziale spadku i podziału majątku wspólnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych dokonywanych wartości początkowej środków trwałych nabytych w spadku, dziale spadku i podziału majątku wspólnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą (jako przeważająca działalność gospodarcza w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) w zakresie produkcji konstrukcji metalowych i ich części.

W dniu 6 grudnia 2017 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy, który od 1 grudnia 1994 r. do dnia śmierci prowadził jednoosobowo pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie produkcji konstrukcji metalowych i ich części. Ojciec Wnioskodawcy nie sporządził testamentu, ani nie ustanowił pełnomocnika ustawowego do prowadzenia działalności, więc z chwilą jego śmierci ww. jednoosobowa działalność gospodarcza przestała funkcjonować, a majątek prowadzonego dotychczas przez ojca Wnioskodawcy przedsiębiorstwa wszedł do masy spadkowej. Zmarły ojciec Wnioskodawcy pozostawał w związku małżeńskim z matką Wnioskodawcy, z którą ojciec Wnioskodawcy nie zawierał umów majątkowych małżeńskich, a w dniu 6 grudnia 2017 r. na skutek jego śmierci ustała obowiązująca ich wspólność ustawowa małżeńska (przy czym ich udziały w majątku wspólnym były równe, nie doszło do ustalenia nierównych udziałów w majątku objętym uprzednio ustawową wspólnością majątkową małżeńską, jak również nie toczyło się i nie toczy postępowanie o ustalenie nierównych udziałów w majątku objętym uprzednio ustawową wspólnością małżeńską).

Matka Wnioskodawcy po śmierci ojca Wnioskodawcy nie zawierała związków małżeńskich. Spadkobiercą zmarłego ojca oprócz Wnioskodawcy jest jego żona (wspomniana matka Wnioskodawcy) oraz dwie siostry Wnioskodawcy.

Dnia 11 grudnia 2017 r. sporządzony został przed notariuszem akt poświadczenia dziedziczenia, w treści którego wskazane zostało, że spadek po zmarłym ojcu dziedziczy Wnioskodawca w 1/4 części, żona zmarłego (matka Wnioskodawcy) w 1/4 części oraz dwie siostry Wnioskodawcy - każda po 1/4 części.

Wnioskodawca złożył dnia 27 grudnia 2017 r. do właściwego urzędu skarbowego "Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych" na druku SD-Z2 (opatrzonym datą 15 grudnia 2017 r.), w którego części G. w kolumnie "a" wskazane zostały "Rzeczy lub prawa majątkowe według stanu w dniu nabycia" - identyczne dla każdego spadkobiercy, natomiast w kolumnie "b" - "Wielkość nabywanego udziału w rzeczy lub prawie majątkowym" - dla każdego elementu w identycznej wartości dla każdego ze spadkobierców z uwagi na nabycie spadku w częściach równych przez każdego ze spadkobierców.

Dnia 5 stycznia 2018 r. sporządzony został przed notariuszem w obecności wszystkich spadkobierców akt notarialny - częściowy dział spadku oraz podział majątku wspólnego. Na mocy ww. aktu notarialnego m.in. przeniesione zostały na rzecz Wnioskodawcy prawa wieczystego użytkowania nieruchomości z własnością budynków, budowli i urządzeń oraz prawa własności zabudowanych nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez zmarłego ojca Wnioskodawcy.

W efekcie zawarcia umowy częściowego działu spadku i podziału majątku wspólnego Wnioskodawca został ujawniony w księgach wieczystych jako wyłączny właściciel bądź użytkownik wieczysty nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez zmarłego ojca Wnioskodawcy, przy czym wskazać w tym miejscu należy, iż w czterech z dziewięciu nieruchomości wchodzących w skład ww. przedsiębiorstwa, prawo własności nabyte przez Wnioskodawcę w drodze częściowego działu spadku i podziału majątku wspólnego należało do zmarłego ojca Wnioskodawcy i matki Wnioskodawcy na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej.

Dnia 8 stycznia 2018 r. sporządzona została przed notariuszem umowa uzupełniającego działu spadku i podziału majątku wspólnego. W treści ww. umowy wskazane zostało, że umowami uzupełniającego działu spadku i podziału majątku wspólnego z dnia 5 i 8 stycznia 2018 r. objęte zostały wszystkie aktywa wchodzące w skład majątku wspólnego ojca i matki Wnioskodawcy, jak również wchodzące w skład majątku spadkowego po zmarłym ojcu Wnioskodawcy, a strony z tytułu czynności określonych w umowie nie dokonują między sobą spłat i dopłat a wszelkie rozliczenia z tego tytułu uznają za dokonane oraz nie mają i nie będą mieli do siebie w przyszłości żadnych roszczeń.

Na mocy umowy z dnia 8 stycznia 2018 r. Wnioskodawca nabył w całości zespół składników materialnych i niematerialnych, które wchodziły w skład zorganizowanego przedsiębiorstwa prowadzonego przez zmarłego ojca Wnioskodawcy w rozumieniu art. 55[1) Kodeksu cywilnego.

Obecnie Wnioskodawca jest właścicielem całości przedsiębiorstwa, w tym udziału należącego do zmarłego ojca Wnioskodawcy.

Reasumując - po śmierci ojca Wnioskodawcy wszyscy spadkobiercy nabyli spadek z mocy ustawy, każdy w 1/4 części.

Przed dokonaniem działu spadku wszyscy spadkobiercy złożyli we właściwym urzędzie skarbowym deklaracje SD-Z2. Następnie spadkobiercy, stawiając się u notariusza, dokonali umownego częściowego działu spadku oraz podziału majątku wspólnego, w wyniku którego na Wnioskodawcę przeniesione (przyporządkowane) zostały prawa wieczystego użytkowania nieruchomości z własnością budynków, budowli i urządzeń oraz prawa własności zabudowanych nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez zmarłego ojca Wnioskodawcy, po czym w drodze uzupełniającego działu spadku i podziału majątku wspólnego Wnioskodawca nabył całość składników materialnych i niematerialnych, które wchodziły w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez zmarłego ojca Wnioskodawcy (stanowiących dotychczas wspólną własność matki i zmarłego ojca Wnioskodawcy, tj. wchodzących w skład ich majątku wspólnego z tytułu wspólności majątkowej małżeńskiej).

Ponadto Wnioskodawca zamierza dokonać wyceny nabytych składników przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas przez zmarłego ojca Wnioskodawcy.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 15 kwietnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.103.2019.1.AC Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje a mianowicie skazał, że:

1. Przedmiotowe składniki majątku są wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy od dnia 7 grudnia 2017 r. oraz są wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w działalności gospodarczej Wnioskodawcy od dnia 8 stycznia 2018 r.

2. Wartość majątku otrzymanego w wyniku częściowego działu spadku i podziału majątku wspólnego w dniu 5 stycznia 2018 r. przekracza udział jaki przysługiwał Wnioskodawcy w spadku.

3. Wartość majątku otrzymanego w wyniku uzupełniającego działu spadku i podziału majątku wspólnego w dniu 8 stycznia 2018 r. przekracza udział jaki przysługiwał Wnioskodawcy w spadku w związku z umową z dnia 5 stycznia 2018 r.

4. Wnioskodawca nie nabył całości majątku po zmarłym ojcu, jednak w przypadku przedsiębiorstwa, w wyniku uzupełniającego działu spadku i podziału majątku w dniu 8 stycznia 2018 r. Wnioskodawca nabył przedsiębiorstwo w całości - w tym cały udział w wysokości 50% należący do matki Wnioskodawcy, wynikający z ustawowej wspólności majątkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Od jakiego momentu, w jakiej proporcji (udziale) i w jakiej wysokości (wartości) należy ustalić wartość początkową podlegających amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Wnioskodawcę w uwarunkowaniach zaprezentowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, oraz czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów?

2. Czy w wypadku dokonania wyceny wartości składników majątku nabytych w drodze spadku Wnioskodawca może dokonać korekty zgłoszenia SD-Z2 i czy korekta ta nie wpłynie na zwolnienie od podatku od spadków i darowizn?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytania nr 2 dotyczących podatku od spadków i darowizn wniosek został rozpatrzony odrębnie.

AD. 1

Zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że z dniem 6 grudnia 2017 r., a więc z dniem śmierci ojca Wnioskodawcy, Wnioskodawca nabył w drodze spadku przypadający na niego udział w spadku. Należy podkreślić, że w treści umowy uzupełniającego działu spadku i podziału majątku wspólnego zostało wyraźne wskazane, że umowami uzupełniającego działu spadku i podziału majątku wspólnego z dnia 5 i 8 stycznia 2018 r. objęte zostały wszystkie aktywa wchodzące w skład majątku wspólnego ojca i matki Wnioskodawcy, jak również wchodzące w skład majątku spadkowego po zmarłym ojcu Wnioskodawcy, a strony z tytułu czynności określonych w umowie nie dokonują między sobą spłat i dopłat, i wszelkie rozliczenia z tego tytułu uznają za dokonane oraz nie mają i nie będą mieli do siebie w przyszłości żadnych roszczeń.

W tym miejscu należy wskazać na przepis art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. w myśl którego.: "W razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie. W uwarunkowaniach zaprezentowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego szczególne znaczenie posiada druga część powołanego wyżej przepisu, zgodnie z którą składniki majątkowe wykorzystywane w działalności gospodarczej jednego z małżonków (tu: w dotychczasowej jednoosobowej działalności gospodarczej ojca Wnioskodawcy) podlegają (tu: podlegały) u niego pełnej amortyzacji, bez względu na fakt, że składniki te stanowią również własność drugiego z małżonków (tu: własność matki Wnioskodawcy) na zasadzie wspólności majątkowej.

Zważając na powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro na skutek dokonanych działów spadku i podziałów majątku wspólnego (zrealizowanych na podstawie umów z dnia 5 i 8 stycznia 2018 r. bez żadnych spłat i dopłat), stanowiących konsekwencję spadkobrania po ojcu Wnioskodawcy, Wnioskodawca nabył całość składników materialnych i niematerialnych, które wchodziły w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez zmarłego ojca Wnioskodawcy, to jest on uprawniony do ustalenia wartości początkowej nabytych w ten sposób środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w całości (tj. w 100%, w udziale 1/1) i wedle ich wartości rynkowej z dnia nabycia (zgodnie z cytowanym powyżej art. 22g ust. 1 pkt 3 ww.u.p.d.o.f.), począwszy od dnia ich ujawnienia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.) spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Stosownie zaś do treści art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

W myśl art. 210 tej ustawy, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W myśl art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

W myśl art. 195 Kodeksu cywilnego, współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego). W momencie nabycia udziału w prawie własności każdy ze współwłaścicieli staje się współwłaścicielem całej nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności, a więc każdego metra kwadratowego tej nieruchomości. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności.

Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy współwłasności.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat.

Ponadto, należy wyjaśnić, że o tym, czy w wyniku zniesienia współwłasności doszło do nowego nabycia ponad wcześniej posiadany udział decyduje porównanie wartości tych nieruchomości, a nie ich powierzchni.

Tak więc, co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia współwłasności podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem, jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla części udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy.

Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeśli:

* podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

* wartość rzeczy mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku wspólnym.

Jeżeli więc spełnione są wymienione wyżej warunki, dział spadku lub zniesienie współwłasności nieruchomości nie może być rozpatrywane w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę jej nabycia uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości. Jeżeli jednak na skutek dokonanego działu spadku lub zniesienia współwłasności przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu lub też towarzyszą mu spłaty i dopłaty wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział.

Tym samym, data działu spadku lub zniesienia współwłasności będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu zniesienia współwłasności.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodu, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W myśl art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

3. inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie zaś do treści art. 22c ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

5. składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnym.

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Z przepisu art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22h ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22I i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Natomiast stosownie do treści art. 22g ust. 15 powołanej ustawy, w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

W myśl art. 22g ust. 16 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W tym miejscu należy wskazać na przepis art. 22g ust. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku.

Z analizy przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca środki trwałe wchodzące w skład odziedziczonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa zostały nabyte w trzech okresach tj. w spadku, dziale spadku i podziału majątku wspólnego.

Odnosząc się zatem do sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie wartość początkową poszczególnych środków trwałych należy ustalić w zróżnicowany sposób, inny dla części nabytej w spadku po zmarłym ojcu oraz inny dla nabycia w drodze działu spadku i podziału majątku wspólnego.

Wnioskodawca z dniem śmierci ojca tj. 6 grudnia 2017 r., nabył w drodze spadku przypadający na niego udział we współwłasności składników majątku. Z tym też dniem winien środki trwałe wprowadzić do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze spadku Wnioskodawca winien określić, w takiej proporcji ich wartości, w jakiej pozostawał jego udział we własności tych składników majątku, według wartości rynkowej z dnia nabycia spadku, zgodnie z cytowanym powyżej art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Innymi słowy, nabyte w drodze spadku środki trwałe wchodzące w skład przedsiębiorstwa, Wnioskodawca może wycenić wg wartości rynkowej z dnia nabycia spadku, z zastosowaniem cytowanego wyżej przepisu art. 19, nie wyższej jednak niż ich wartość określona dla celów podatku od spadków i darowizn. Przy czym, przy określeniu wartości początkowej środków trwałych Wnioskodawca winien uwzględnić proporcję ich wartości, w jakiej pozostaje udział nabyty przez Wnioskodawcę w spadku we własności tych składników majątku.

Natomiast w tej części, w której środki trwałe zostały nabyte nieodpłatnie w drodze działu spadku i podziału majątku wspólnego, wartość początkową należy ustalić również zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w ustalonej proporcjonalnie części wartości rynkowej środka trwałego z dnia zawarcia umowy działu spadku oraz dnia zawarcia umowy o podział majątku wspólnego.

Przechodząc do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, o których mowa we wniosku, wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

* nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

* dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

* nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zatem do końca 2017 r. odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku, mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) zmieniono m.in. art. 23 ust. 1 pkt 45 lit.a.

I tak, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:

* nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

* dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

* nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

* nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Od dnia 1 stycznia 2018 r. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2018 r. rozwiązania w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych w spadku lub darowiźnie, modyfikuje następnie ustawa z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 1291). W przypadku nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w drodze darowizny, ustawa przewiduje kontynuację przez obdarowanego amortyzacji na zasadach przyjętych przez darczyńcę.

Stosownie do art. 23 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15.

Na podstawie art. 4 pkt 1 powołanej ustawy zmieniającej z dnia 15 czerwca 2018 r., przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą, podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.

Należy podkreślić, że w zakresie pojęcia "nabycie w drodze spadku" mieszczą się te sytuacje, w których własność przechodzi na spadkobiercę w drodze dziedziczenia, w wyniku zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku (śmierć spadkodawcy). Natomiast nieodpłatnego nabycia rzeczy i praw majątkowych w wyniku umowy o dział spadku nie należy traktować w taki sam sposób jak nabycie w drodze dziedziczenia. Dział spadku jest bowiem zniesieniem współwłasności, co doprowadzić może do nabycia rzeczy lub praw ponad odziedziczony udział w spadku. W sytuacji, w której spadkobierca, w wyniku działu spadku, nabywa prawa ponad udział przez siebie odziedziczony, dochodzi do przejścia praw majątkowych, które wcześniej w drodze spadku przeszły na innego spadkobiercę. Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy.

Reasumując, wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze spadku Wnioskodawca winien określić, w takiej proporcji ich wartości, w jakiej pozostawał jego udział we własności tych składników majątku, według wartości rynkowej z dnia nabycia spadku. Wnioskodawca winien środki trwałe wprowadzić do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w dniu przyjęcia ich do używania.

Natomiast mając na uwadze treść cyt. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że nabycie nieodpłatnie w drodze działu spadku i podziału majątku wspólnego nie mieści się w zakresie sposobu nabycia, który umożliwia zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Zatem odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środków trwałych, w której środki te nabyte zostały nieodpłatnie w wyniku działu spadku oraz podziału majątku wspólnego, stosownie do treści cytowanego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe z uwagi na fakt, że nie uwzględnia ono istotnych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. tego, że środki trwałe o których mowa we wniosku zostały nabyte w kilku etapach tj. spadku w drodze działu spadku oraz podziału majątku wspólnego, a nie - jak przyjmuje Wnioskodawca - w całości w drodze spadku.

Ponadto organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.